OBLIGACIONES FORMALES

Las obligaciones formales afectan a los sujetos pasivos a quienes resulte de aplicación este régimen especial, tal como ya se ha expuesto anteriormente. La obligación principal consiste en presentar la correspondiente declaración, pero a dicha declaración deberá ser acompañada necesariamente de los siguientes datos relativos a la entidad no residente en territorio español, que son los siguientes: — Nombre o razón social y lugar del domicilio social — Relación de administradores. — Balance y cuenta de pérdidas y ganancias. — Importe de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponible. — Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponible. La aportación de los datos anteriores aparece justificada por el hecho de que la posibilidad de que la Administración tributaria española puede acceder a los mismos, es mínima por las dificultades existentes en este aspecto. Dichos datos lo que pretenden es identificar verdaderamente a la entidad no residente en territorio español y sus elementos contables. El incumplimiento de esta obligación supondrá una conducta tipificada como infracción tributaria simple y será objeto de sanción. Conclusiones Con el régimen de transparencia fiscal internacional expuesto anteriormente, el legislador ha pretendido evitar, en la medida de la posible, la elusión del sistema tributario español, como consecuencia de la cada vez más acentuada liberalización del mercado de capitales, lo que puede favorecer y de hecho así se produce, la transferencia de capitales a otros países o territorios donde normalmente existe una mínima fiscalidad y ello supone una tentación o atractivo añadido para que se produzca el fenómeno de la elusión fiscal. El resultado práctico obtenido es más dudoso, por cuanto a mayor presión fiscal interna, mayores inversiones se sucederán en otros países que cuenten con un sistema tributario más benigno. Al parecer solamente a través de los convenios firmados para evitar la doble imposición y convenios que tiendan a favorecer el intercambio de información entre unos Estados y otros, especialmente con aquéllos donde tradicionalmente, por su sistema tributario, suelen crearse sociedades instrumentales. Este es el motivo, entre otros, de la existencia de las presunciones legales anteriormente expuestas, especialmente cuando la sociedad instrumental o de pantalla se encuentra localizada en un territorio de los denominados paraísos fiscales y de este modo, se trata de corregir en la medida de lo posible la falta de información veraz que precisa la Administración tributaria española. Por ello, el complemento necesario para que este régimen especial obtenga los máximos resultados, se fundamenta en la cooperación internacional y en el intercambio de información.

ESPECIAL REFERENCIA A LAS UNIONES TEMPORALES DE EMPRESA

Las Uniones Temporales de Empresas que se encuentren inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda, deberán tributar por un régimen similar al actualmente derogado de transparencia fiscal. No obstante, las entidades miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención. Asimismo, las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero, mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, podrán disfrutar de exención respecto de las rentas procedentes del extranjero. La opción por la exención deberá determinar la aplicación de la misma hasta la extinción de la unión temporal. La renta negativa que hubiere obtenido la unión temporal en el conjunto de los ejercicios de su existencia se integrará en la base imponible de las entidades miembros, correspondiente a período impositivo en que se produjo la extinción. Lo dispuesto anteriormente no resultará de aplicación en aquellos períodos impositivos en los que el sujeto pasivo realice actividades distintas a aquellas en que debe consistir su objeto social.

PARAÍSOS FISCALES

El hecho de que la sociedad instrumental o la entidad no residente se encuentre en un determinado paraíso fiscal, supone una serie de consecuencias que normalmente no se producirán si dicha entidad no residente se encuentra localizado en otro Estado, que aun no siendo oficialmente paraíso fiscal, sin embargo si que puede disponer de un régimen fiscal más beneficioso o privilegiado respecto del nuestro. Por ello, al establecerse una excepcionalidad dentro de este régimen especial de la transparencia fiscal internacional, parece que la Ley pretende penalizar, de alguna manera, las rentas positivas obtenidas a través de una entidad no residente en territorio español pero localizada en uno de los paraísos fiscales reconocidos oficialmente. Las medidas que se exponen a continuación no son mas que una disuasión a que la persona o entidad residente obtenga rentas positivas a través de entidades instrumentales localizadas en estos territorios. También se dice que la falta de comunicación o intercambio de datos entre los territorios denominados paraísos fiscales impide un conocimiento adecuado para poder determinar si, efectivamente, se han cumplido o no los requisitos legales a efectos de poder aplicar este régimen especial. — Primero, en ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales. — Segundo, existe la presunción legal de que se cumplen las previsiones que fundamentan este régimen, expuestas anteriormente (artículo 107.1.b)). — Tercero, también se presumirá que la renta obtenida por la entidad objeto de participación procede de las fuentes de renta del apartado 2 del artículo 107. — Cuarto, se presumirá que la renta obtenida por la entidad participada es del 15 por 100 del valor de adquisición de la participación. Las presunciones anteriores son siempre “iuris tantum“ y por lo tanto admitirán la prueba en contrario con el fin de desvirtuar el contenido de las mismas. Estas presunciones afectan a las condiciones que deben cumplir las sociedades instrumentales para que se les aplique el régimen de transparencia, así como el impuesto de la renta que se va a imputar al socio residente. Sin embargo, las presunciones anteriores no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión. Finalmente, la Ley 62/2003 ha añadido un apartado 15 al artículo 121 de la Ley 43/1995 (actualmente el 107 del TRLIS) estableciendo la no aplicación de las normas reguladoras del régimen especial de transparencia fiscal internacional cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que residan en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

DEDUCCIONES DE LA CUOTA ÍNTEGRA

La persona física o entidad residente que incluya en su base imponible las rentas generadas en una entidad no residente en territorio español, podrá deducir de la cuota íntegra los siguientes conceptos: — Impuestos o gravámenes de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, efectivamente satisfechos, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible. — El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida con anterioridad en la base imponible. — Cuando la participación sobre la entidad no residente sea indirecta, por medio de otras entidades no residentes, también se deducirá el impuesto o gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, efectivamente satisfecho por aquélla o aquéllas en la parte que corresponda a la renta positiva incluida con anterioridad en la base imponible. De ello se deduce que deben tener la consideración de impuestos pagados en algún país extranjero los que hayan incidido sobre el beneficio de la entidad no residente en territorio español cuyas rentas estén sujetas a inclusión en la base imponible de la persona o entidad residente en España, y asimismo, también merecen esta consideración, los impuestos pagados por las sociedades filiales de la misma. Aun cuando el texto legal no sea explícito en esta materia, las retenciones que se hubiesen practicado sobre los ingresos de la entidad no residente en territorio español, también podrían y deberían ser objeto de deducción, pues dichas retenciones gravan los ingresos percibidos y, en definitiva, están gravando la renta de una forma directa. El fundamento de estas deducciones se encuentra en la necesidad de evitar la doble imposición que se produciría en caso contrario, y por ello se permiten deducciones que afectan tanto a los impuestos que han incidido en la obtención de la renta positiva, como a los impuestos que gravan la distribución de esa misma renta positiva. La Ley determina que podrán ser objeto de deducción todos los “impuestos o gravámenes“ que hayan gravado la obtención o distribución de la renta positiva, con la condición de que hayan sido “efectivamente satisfechos“, es decir, que se han abonado y sobre ello exista prueba documental suficiente a efectos de poder acreditar fehacientemente el pago. Las deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la inclusión, con el límite que no podrá exceder de la cuota íntegra que en España corresponda pagar por la renta positiva incluida en la base imponible. El momento en que debe practicarse la deducción será siempre el correspondiente al período impositivo en que se hubiese practicado la inclusión de la renta positiva en la base imponible. Las deducciones anteriormente indicadas son susceptibles de valoración económica, y ello supone la necesidad de su conversión en pesetas, debiendo utilizar el tipo de cambio que se hubiese utilizado a efectos de imputación de la renta imputada, lo que significa que deberá utilizarse el tipo de cambio existente en la fecha de cierre del ejercicio social de la entidad no residente.

PERIODO IMPOSITIVO

Tal como se ha indicado anteriormente, la participación de la persona o entidad residente en la entidad no residente en territorio español, se considera siempre en la fecha del cierre del ejercicio social de ésta última, la inclusión de la renta obtenida por la entidad no residente en la base imponible de la entidad residente, se realizará en el periodo impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a doce meses. Sin embargo, el sujeto pasivo puede optar por no realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo. Ello es así, por cuanto las cuentas deben aprobarse dentro de los seis meses siguientes a la conclusión del ejercicio. La opción deberá manifestarse en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años. Dicha opción deberá ser practicada necesariamente por el sujeto pasivo que resulte obligado a la inclusión de las rentas en su base imponible.

DETERMINACIÓN DE LA RENTA IMPUTABLE

El importe de la renta positiva, a efectos de su inclusión en la base imponible, deberá calcularse de acuerdo con los principios y criterios establecidos en el TRLIS para la determinación de la base imponible. Por renta total deberá entenderse el importe de la base imponible que resulte de aplicar estos mismos criterios y principios. La determinación de la renta positiva deberá también llevarse a cabo en función de la legislación de la entidad residente, es decir, de la legislación española, pues el sujeto pasivo es la entidad residente y no la entidad no residente en territorio español, aun cuando la renta se haya generado en esta última. Por ello se alude a los “principios y criterios“ establecidos en el TRLIS, expresión vaga y general que habrá que entender equivalente a normas jurídicas, pues de lo contrario carece de sentido y significado el hecho de remitirse para la determinación de la renta positiva simplemente a “principios y criterios“. Es posible que pueda llegarse a la compensación de bases imponibles negativas, cuando la entidad no residente en territorio español haya tenido pérdidas y de este modo, poder compensar las rentas obtenidas en los cinco ejercicios siguientes, y así poder determinar la renta verdaderamente positiva, con la entidad residente y a su vez sujeto pasivo del Impuesto, pero tal técnica es extremadamente peligrosa por la falta de control y por la aplicación de una legislación extraña en la regulación de la entidad no residente. Para determinar la renta positiva se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español.

SUJETOS PASIVOS

Como consecuencia de lo expuesto anteriormente, especialmente en lo que se refiere al fundamento de este régimen especial de transparencia fiscal internacional, solamente pueden ser sujetos pasivos, las personas o entidades sujetas por obligación personal de contribuir, lo cual, constituía un principio general válido para el desarrollo de este régimen normativo. Pero de un modo más concreto, son sujetos pasivos las entidades residentes en territorio español, que participen directamente en la entidad no residente o bien indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes. Cuando la participación de la entidad residente en la no residente en territorio español sea de forma indirecta, el importe de la renta positiva será el correspondiente a esta participación indirecta. La participación puede llevarse a cabo de múltiples formas, especialmente en lo que hace referencia a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto, tal como se indicó anteriormente. Por lo tanto, el sujeto pasivo requiere necesariamente: — Ser una persona o entidad residente en territorio español. — Ser socio de una entidad no residente. — Tener en dicha entidad no residente algún medio legal de control. — Participar de forma directa o indirecta en dicha entidad no residente.

RENTAS NO IMPUTABLES

Como principio general, deben incluirse en la base imponible de la persona o entidad residente, sujetas por obligación personal de contribuir, todas las rentas que se han expuesto anteriormente, lo que siempre significa un determinado volumen de negocios que es susceptible de ser considerado y valorado a efectos de tributación, cuando supera un determinado límite que ha sido establecido por el legislador a efectos de política fiscal. Por ello, cuando las rentas obtenidas no superan dicho límite, no son susceptibles de ser incluidas en la determinación de la base imponible. Así pues, no se incluirán las rentas previstas en los apartados anteriores cuando la suma de los importes de las mismas sea inferior al 15 por 100 de la renta total o al 4 por 100 de los ingresos totales de la entidad no residente. Los límites expuestos anteriormente pueden referirse a la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las entidades no residentes en territorio español pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. En ningún caso se incluirá una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente. Tampoco se integrarán en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido incluida en la base imponible, y lo mismo ocurrirá con los dividendos a cuenta. De este modo se trata de evitar una doble imposición de rentas obtenidas por la entidad no residente en territorio español, por cuanto ya se integran, en su momento, en la base imponible de la persona o entidad residente. Por ello, las rentas generadas por la entidad no residente solamente podrá ser objeto de imposición una sola vez, cualquiera que sea la forma y entidad en que se manifieste la producción de aquéllas. En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

RENTAS IMPUTABLES

La parte más importante de la regulación actual sobre transparencia fiscal internacional se refiere a determinar las clases de renta que deberán imputarse en la base imponible de la persona o entidad residente en España. Es conveniente insistir una vez mas en el sentido de que únicamente la renta positiva obtenida por la entidad no residente en territorio español y que necesariamente provenga de alguna de las rentas que se expondrán a continuación, deberá ser considerada como renta regular a efectos de su imposición. Tienen la consideración legal de rentas positivas imputables, las siguientes: a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Estas rentas tienen una clara naturaleza inmobiliaria a los efectos prevenidos en el artículo 34 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, donde se distingue entre rendimientos íntegros procedentes de inmuebles arrendados o subarrendados, el resto de inmuebles urbanos, inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados de conformidad con la Ley de Haciendas Locales, derechos reales de disfrute e inmuebles en construcción o bien cuando el inmueble no sea susceptible de uso por razones urbanísticas. Algunas cuestiones conflictivas pueden deducirse de la letra de la norma anterior, por ejemplo, la determinación legal de la titularidad. Por titularidad debe entenderse cualquier título del que se desprenda una determinada potestad de disposición del mencionado bien y aprovechamiento de sus rendimientos, por ello, su determinación deberá realizarse con las normas propias de nuestra legislación y no por medio de las pertenecientes al Estado donde se encuentra la sociedad instrumental generadora de dichas rentas. En el mismo sentido, la determinación de lo que se entiende por bien inmueble, tanto en su naturaleza rústica o urbana, o bien la determinación del concepto de derecho real, también deberá efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en nuestra legisla- ción, pues en caso contrario las ventajas de elusión fiscal aun se acrecentarían en el caso de que la entidad instrumental estuviese localizada en Estados con un Derecho poco avanzado en este aspecto, y ello, fuese una tentación añadida para persona o entidades residentes a efectos de transferir capitales hacia esos lugares. b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios En este apartado deben incluirse los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de sociedades, o asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado. También deberán incluirse los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, los resultados de las cuentas en participación. No deberán incluirse las rentas positivas que procedan de activos financieros. En cuanto a la cesión a terceros de capitales propios, debe entenderse comprendidos en la misma, las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación, dinerarias o en especie, obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios. La renta positiva de capitales propios derivada de la cesión a terceros de capitales propios se entenderá que procede de la realización de actividades crediticias y financieras, que luego se analizarán, cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido de artículo 42 del Código de Comercio y los ingresos del cesionario procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales. De forma especial deben entenderse incluidos los siguientes rendimientos: — Rendimientos implícitos, son los generados mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento en aquellas operaciones cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita, a través de cualesquiera valores mobiliarios utilizados para la captación de recursos ajenos. — Rendimientos explícitos, son los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como contraprestación a la cesión a terceros de capitales propios y que no esté comprendida en el concepto de rendimientos implícitos. — Rendimientos mixtos: los rendimientos derivados de valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios seguirán el régimen de los rendi- mientos explícitos, cuando el efectivo anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al que resultaría de aplicar el tipo de interés que, a este efecto, se fije en la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente al ejercicio en que se produzca la emisión o, en su defecto, el tipo de interés legal del dinero vigente en dicha fecha, aunque en las condiciones e emisión, amortización o reembolso se hubiera fijado, total o parcialmente, de forma implícita, otro rendimiento adicional. Sin embargo, no deberán entenderse incluidos en la participación de fondos propios, la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros: — Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales. — Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales. — Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores. — Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades. c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios El fundamento de la inclusión de esta clase de rentas se encuentra en la posibilidad de que una sociedad española pueda llevar a cabo determinadas operaciones consigo misma, por medio de una entidad instrumental, en la que, efectivamente, se obtengan ciertos beneficios elevados debido a la existencia de un régimen fiscal muy beneficioso para la entidad no residente en territorio español, y al mismo tiempo, generando, en contrapartida, gastos deducibles en España. Con la inclusión de las rentas procedentes de actividades aseguradoras se pretende evitar el fenómeno denominado de autoseguro, al impedir la posible transferencia de beneficios generados por parte de entidades residentes por medio del pago de primas de seguro a sus filiales localizadas fuera del territorio español y también sometidas a un régimen fiscal mucho más privilegiado que el nuestro. De todas las actividades enumeradas en este apartado, las crediticias, financieras y aseguradoras, tienen un objetivo bien delimitado, pero no así las que se refieren a la prestación de servicios, por su extraordinaria amplitud y manifestación práctica, es pues, un concepto claramente indeterminado que varía de una legislación a otra, o incluso, según se trate de la imposición indirecta o no, convenios de doble imposición, etc. Pero para que dichas actividades se sujeten al régimen de transparencia fiscal, deben ser realizadas directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido ya indicado, siempre que determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes. Por último destacar que no se incluirán las rentas directamente relacionadas con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes. Tampoco se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por 100 de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en los términos expuestos anteriormente. d) Transmisión de los bienes y derechos que generen renta Deberán incluirse las plusvalías generadas como consecuencia de las transmisiones, tanto de inmuebles como de valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, especialmente en lo que se refiere a la transmisión de acciones, participaciones y obligaciones. No se incluirán las rentas previstas en los apartados anteriores, obtenidas por la entidad no residente, en cuanto procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa o indirectamente, en más del 5 por 100, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes: — Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales. — Que los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales. Se entenderá que proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas que tuvieron su origen en entidades que cumplan el requisito del último apartado anterior y estén participadas, directa o indirectamente, en más del 5 por 100 por la entidad no residente. El apartado 10 del artículo 107 TRLIS, establecía que para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, eran de aplicación las reglas contenidas en el apartado 9 del artículo 15. Y añadía que los beneficios sociales a los que se refiere el mencionado precepto son los correspondientes a la renta positiva incluida en la base imponible. El apartado 9 establece que en la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. En el caso de sociedades de mera tenencia de bienes, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor normal de mercado si fuere inferior. Con efectos a partir del 1 de enero de 2003, la Ley 46/2002 suprimió el régimen de transparencia fiscal lo que motivó una nueva redacción del apartado 10 del artículo 121 LIS. La nueva redacción establece que para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, el valor de adquisición se incrementará en el importe de la renta positiva que, sin efectiva distribución, hubiese sido incluida en la base imponible de los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. Añade que en el caso de sociedades que, según lo dispuesto en el TRLIS, debieran ser consideradas como patrimoniales, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor normal de mercado si éste fuere inferior. Como vemos, la nueva redacción sigue el mismo criterio que la derogada.

GRADO DE TRIBUTACIÓN

La tributación se refiere siempre a la de la persona física o sociedad, que deberá incluir en su base imponible la renta positiva obtenida por otra sociedad no residente, y además del requisito de participación expresado anteriormente, exige también que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas que luego se indicarán, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, deberá ser inferior al 75 por 100 del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas previstas para el mismo. Con el fin de poder determinar que dicho importe satisfecho por la entidad no residente sea inferior al 75 por 100, deberá estarse a la cantidad abonada en el extranjero por el Impuesto análogo o correspondiente al de Sociedades y siempre teniendo en cuenta que deberá aplicarse sobre las rentas positivas, por lo que se podrán haber deducido previamente, por ejemplo, el importe de pérdidas habidas en el mismo período impositivo. Pero el cálculo efectivo del importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, en la práctica puede originar serios problemas de determinación, si efectivamente, la sociedad instrumental se encuentra en uno de los denominados paraísos fiscales.

CONTROL DE LA ENTIDAD NO RESIDENTE

La dependencia de la entidad no residente en territorio español respecto de la efectivamente residente, supone la existencia de un control por parte de esta respecto de aquélla y que, lógicamente, aparece regulada especialmente en lo que se refiere a la participación que la entidad residente tiene sobre la no residente. Como principio general, las entidades sujetas por obligación personal de contribuir incluirán en su base imponible la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha renta perteneciere a alguna de las clases que se expondrán a continuación y cumplan determinados requisitos. Los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir son gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. 

El porcentaje de participación de la entidad residente en la entidad no residente aparece regulado en referencia a estas posibilidades: 

— Por una sola persona física. 

— Una persona física conjuntamente con otras entidades vinculadas La participación que tengan las entidades vinculadas no residentes en territorio español, es decir, las sociedades o entidades instrumentales, se computará por el importe de la participación indirecta que determine en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio español. El control debe manifestarse en los siguientes aspectos: 

— Participación igual o superior al 50 por 100 del capital social. 

— Fondos propios.

 — Resultados. 

— Derechos de voto. 

Estas manifestaciones del control que pueden ejercer las entidades residentes en las entidades instrumentales, determinarán también el importe de la renta positiva. El control de la entidad residente respecto de la entidad no residente en territorio español puede manifestarse en cualquiera de los aspectos anteriormente expuestos. En principio fue objeto de discusión el momento en el debería manifestarse esas magnitudes externas de poder o participación en la entidad no residente en territorio español, y con el fin de evitar disfunciones de este régimen y situaciones fraudulentas se determinó que dicha participación debería manifestarse en la fecha de cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español. 

Por ello, la participación que tienen las entidades no vinculadas no residentes se computa por el importe de la participación indirecta que determine en las personas vinculadas residentes. En consecuencia, se puede llegar a la conclusión de que la sociedad no residente aparece externamente como sujeto autónomo, pero, en verdad, su derecho de empresa está predeterminado y condicionado por el socio o partícipe residente. Pero, el control o la propiedad no determina la sujeción al régimen de transparencia fiscal internacional, que se producirá sólo en cuanto a la sociedad controlada obtenga determinada categoría de rentas.

RÉGIMEN JURÍDICO Y FUNDAMENTO

a) Régimen jurídico 

El Capítulo XI del RDLeg 4/2004, de 5 de marzo que regula el Impuesto sobre Sociedades, se dedica a la regulación de la transparencia fiscal internacional, como uno de los regímenes especiales de dicho Impuesto y que a su vez, recoge la anterior regulación que se llevó a cabo por Ley 42/1994, de 30 de diciembre. En la actualidad y más concretamente a partir del día 1 de enero de 1.996 el régimen de transparencia fiscal se rige por las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pues el artículo 10 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, quedó derogado y casi literalmente incorporado al artículo 121 de la Ley 43/1995, que se correspond con el actual artículo 107 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto, la regulación en materia de transparencia fiscal, si bien cuenta con una más amplia regulación histórica, en lo que se refiere a su aspecto internacional, es reciente y la causa o motivo de su regulación en nuestro Derecho obedece a la necesidad de someter a imposición a las personas o entidades que siendo residentes en territorio español, sin embargo, obtienen determinadas rentas por medio de entidades no residentes, a su vez, en territorio español en Estados donde la regulación fiscal les es mucho mas ventajosa, siempre que éstas entidades estén controladas por aquéllas. 

En la actualidad, la existencia de sociedades mercantiles de carácter multinacional supone la actividad económica simultánea en distintos ámbitos territoriales y jurisdiccionales y, por tanto, la valoración singular de una de sus partes como actividad pasiva no excluiría la actividad empresarial en el conjunto, tal como se dispone en el artículo 42 del Código de Comercio, aun cuando no se extiende a grupos de sociedades no consolidados fiscalmente. La imputación de renta multinacional trae como consecuencia directa la recuperación de una parte de base imponible total, situada fuera del territorio de la sociedad matriz para el Estado de residencia, convalidando la orientación del beneficio del conjunto como referencia para su imputación en la residencia del accionista principal, tal como sucede, por otra parte, en la perspectiva de legislaciones extranjeras, especialmente norteamericana, respecto a los precios de transferencia. La técnica empleada consiste en imputar, como propia, la renta de la entidad no residente al socio o titular residente, para su gravamen. La imputación directa al socio o titular importa el deber de integración en su base imponible de ciertas rentas positivas que se produjeron o cuya fuente es el territorio de otro Estado y mediante un sujeto distinto. Pero lo importante es destacar que el régimen especial de transparencia fiscal internacional, no se dirige de un modo especial a controlar los rendimientos obtenidos por las entidades no residentes en territorio español que son controladas por personas o entidades residentes en nuestro territorio, sino más bien, a los socios de éstas últimas entidades que residen, efectivamente, en territorio español y por lo tanto están sometidas a tributación por el Impuesto sobre Sociedades. 

En consecuencia, el procedimiento utilizado consiste en llevar a la base imponible del accionista de la entidad no residente los beneficios no distribuidos que detenta, en proporción similar a la que hubiera obtenido en caso de distribución como dividendo. Existe, pues, una ampliación del ámbito normativo, a efectos de tributación de determinados rendimientos que excede del estricto ámbito territorial del propio Estado, en cuanto se consideran dichos rendimientos producidos fuera de dicho ámbito territorial, pero se exigen a los socios que residen en territorio español. En consecuencia, de la regulación legal existente se puede afirmar que el hecho imponible no tiene lugar con la producción de los rendimientos en las entidades no residentes en territorio español, sino en cuanto dichos rendimientos afecten de forma favorable a los socios de la correspondiente entidad residente en territorio español, y por ello, es por lo que debe entenderse que dichos rendimientos se han obtenido por los socios y no por aquéllas entidades no residentes en territorio español, a quienes no les puede afectar directamente la normativa española sobre transparencia fiscal internacional. Las normas que rigen la transparencia fiscal internacional son compatibles con la aplicación de los correspondientes convenios bilaterales para evitar la doble imposición.

 b) Fundamento

 El fundamento de este régimen especial se encuentra en la cada vez más acentuada internacionalización del sistema fiscal, y no sólo ya en lo referente a la Unión Europea donde las normas de armonización fiscal tienden a evitar las discriminaciones de los nacionales de los respectivos Estados miembros, sino también, en lo referente a los demás Estados, pues el principio de globalización de la renta pretende someter a gravamen cualquier rendimiento obtenido, con abstracción del lugar en que se haya producido. Por otra parte, la producción de determinados acontecimientos que han incidido directamente en el Derecho tributario, como la libertad o movilidad de capitales de unos Estados a otros, hubieran favorecido la práctica de la elusión fiscal sino se hubiera contado, en su momento, con unas normas, que aun partiendo de la conveniencia de esa movilidad de capitales, hubieran regulado los efectos jurídicos del movimiento de capitales, que al haber sido transferidos a otros lugares, posiblemente paraísos fiscales, hubieran impedido la tributación de los rendimientos producidos fuera de nuestras fronteras, con la multiplicación correspondiente del fraude fiscal. De este modo, se pretende que el movimiento de capitales, cada vez mas liberalizado por razones del actual funcionamiento de la economía mundial, no quede limitado o afectado a nivel fiscal, pues las rentas obtenidos como consecuencia de esos capitales, serán objeto de imputación a los socios de las entidades residentes, titulares en definitiva de dichos capitales, aun cuando se hayan producido por entidades no residentes en territorio español. 

De lo expuesto anteriormente se puede deducir el presupuesto de hecho en el que se fundamenta el régimen especial de transparencia fiscal: 

— En primer lugar, es necesario que haya existido la transferencia de capitales por parte de una entidad residente a otra no residente en territorio español. 

— En segundo lugar, que la entidad no residente en territorio español este territorialmente localizada en un Estado donde el régimen fiscal sea más beneficioso que el español, como ocurre con los denominados paraísos fiscales y que por lo tanto, haya existido una justificación al margen de la industrial o comercial, para transferir dichos capitales.

 — En tercer lugar, que la entidad residente en territorio español tenga un cierto control sobre la no residente, en los términos que luego se expondrán. 

— En cuarto lugar, que la no residente en territorio español obtenga, efectivamente, determinados rendimientos, esto es, una renta positiva. De este modo se puede lograr el sometimiento a imposición de la renta obtenida, con abstracción del lugar en que se haya producido, lo que constituye también otra consecuencia del principio de globalización de la renta total. 

Como consecuencia de ello se puede llegar a la conclusión de que la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional depende de tres requisitos: la participa- ción del residente en la sociedad no residente, la naturaleza de la renta incorporable en su base imponible y el nivel de gravamen soportada en el exterior. El residente por sí solo o en conjunto vinculado debe poseer una participación igual o superior al 50 por 100 en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la sociedad no residente, en la fecha de cierre del ejercicio social de ésta última

TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL

En la actualidad, la existencia de sociedades mercantiles de carácter multinacional supone la actividad económica simultánea en distintos ámbitos territoriales y jurisdiccionales y, por tanto, la valoración singular de una de sus partes como actividad pasiva no excluiría la actividad empresarial en el conjunto, tal como se dispone en el artículo 42 del Código de Comercio, aun cuando no se extiende a grupos de sociedades no consolidados fiscalmente. La imputación de renta multinacional trae como consecuencia directa la recuperación de una parte de base imponible total, situada fuera del territorio de la sociedad matriz para el Estado de residencia, convalidando la orientación del beneficio del conjunto como referencia para su imputación en la residencia del accionista principal, tal como sucede, por otra parte, en la perspectiva de legislaciones extranjeras, especialmente norteamericana, respecto a los precios de transferencia.

 La aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional depende de tres requisitos: la participación del residente en la sociedad no residente, la naturaleza de la renta incorporable en su base imponible y el nivel de gravamen soportada en el exterior. El residente por sí solo o en conjunto vinculado debe poseer una participación igual o superior al 50 por 100 en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la sociedad no residente, en la fecha de cierre del ejercicio social de ésta última.