DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

1.- Estimación directa Artículo.51 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003. Con carácter general el régimen de determinación de la base imponible en el IVA es el de estimación directa. De acuerdo con el mismo la determinación de las bases imponibles corresponde a la Administración y se aplica sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados o de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente. 2.- Estimación indirecta Artículo.53 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003. El régimen de estimación indirecta se establece como especial y subsidiario del de estimación directa para la determinación de la base imponible.TEAC 00/4558/2002 de 16 febrero 2005. Dicho régimen procede, cuando la falta de presentación de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos no permita a la Administración, el conocimiento de los datos necesarios para la determinación de las bases imponibles, o cuando los sujetos pasivos, ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente las obligaciones contables. Así pues, un TSJ, resolviendo determinada controversia, considera ajustado a derecho el uso del método de estimación indirecta de bases imponibles, al no haber llevado el sujeto pasivo los libros contables exigidos. La aplicación del régimen de estimación indirecta comprende el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el IVA soportado correspondiente. El Artículo.81.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 establece un supuesto concreto de estimación indirecta en los supuestos de falta de presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones del IVA, que remite a las normas en que se regula la liquidación provisional de oficio. 3.- Estimación objetiva Artículo.52 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003. Se establece reglamentariamente en qué sectores o actividades económicas puede establecerse el régimen de estimación objetiva. No obstante este régimen no puede aplicarse en los siguientes casos: — Las entregas de bienes inmuebles. — Las entregas definidas como autoconsumo interno de bienes tales como: — El cambio de afectación de bienes de un sector a otro diferenciado de actividad. — La afectación o desafectación de bienes como bienes de inversión dentro de la misma actividad. — Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. — Las importaciones de bienes. — Las operaciones en las cuales tiene lugar la inversión del sujeto pasivo. Artículo. 84.1.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992.

MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

a) Consideraciones generales Son supuestos de modificación: — Devolución de envases y embalajes . La base imponible se reduce en la cuantía de la devolución de envases y embalajes susceptibles de reutilización. DGT 1696-01 de 18 septiembre 2001 — Descuentos y bonificaciones posteriores a la operación. La base imponible se reduce en la cuantía de los descuentos y bonificaciones posteriores a la realización de hecho imponible siempre que sean debidamente justificados . — Cuando se altere el precio con posterioridad a la operación, o quede sin efecto la misma en virtud de resolución firme, judicial o administrativa,o bien con arreglo al derecho o a los usos del comercio. DGT 1637-01 de 7 septiembre 2001. — Concurso de acreedores. AEAT 1565 de 23 febrero 2001. — Operaciones incobrables. — Determinación provisional del importe de la contraprestación. Cuando el importe de la contraprestación no se conozca en el momento del devengo del IVA y se fije de forma provisional en base a criterios fundados sin perjuicio de su rectificación cuando su importe fuese conocido. Artículo. 80.6 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 La aplicación indebida de una exención, no está contenida entre las causas en las que procede la rectificación de las cuotas repercutidas del IVA. Una vez se haya producido la modificación de la base imponible, el sujeto pasivo está obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Artículo.13 RD 1496/2003 de 28 noviembre 2003. Artículo.24 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. Por lo tanto, la disminución de la base imponible o el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación están condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas. DGT 1687-01 de 17 septiembre 2001. Ejemplo Una empresa del sector alimentario ha efectuado la devolución de parte de los envases de vidrio reutilizables que su proveedor le fue entregando conforme le realizó las distintas compras de bienes durante el último trimestre. El importe de los envases devueltos, según las correspondientes facturas de compra, ascendió a 1.803,04 euros, más la correspondiente cuota del IVA al 18% (324,55 euros). Recientemente, la empresa ha realizado una nueva compra de mercancías por importe de 18.030,36 euros, con un cargo adicional por envases de 360,61 euros. Consecuentemente, la cuota de IVA de la citada compra ascendió a 3.310,37 euros (18% s/18.390,97). ¿Cuál será la base imponible correspondiente a esta operación de compra y devolución de envases? Solución La adquisición de las mercancías importa 18.030,36 euros. A esta cifra debe añadírsele los 360,61 euros adicionales cargados por los envases. Y, por la devolución de los mismos, deberá minorarse la base imponible en 1.803,04 euros. Por tanto: Base imponible: 18.030,36 + 360,61 - 1.803,04 = 16.587,93 €. A este importe (16.587,93) se le aplica el tipo impositivo general de 18%, resultando una cuota de 2.985,83 euros y un total importe de 19.573,76 euros. Ejemplo La empresa Toisa, SA tiene un acuerdo con su cliente Leico, SA en base al cual al final de cada año, y en función de las compras que esta última realice durante el mismo, le concede un rappel que le entrega en metálico. Durante el ejercicio N la empresa Leico, SA ha comprado 1.000 toneladas de tubo por importe de 60.101,21 euros y por tanto le corresponde, un rappel del 3% (60.101,21) es decir 1.803,04 euros. Se plantea si procede o no la rectificación de la base imponible. Solución En este caso sí procede la rectificación de la base imponible ya que el descuento, ha sido otorgado con posterioridad a la realización del hecho imponible, cual es la compra de los tubos. Artículo.80.1.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. La empresa Toisa, SA ha de enviar a su cliente Leico, SA una nueva factura rectificativa de las anteriores en la cual y como excepción a la regla general, no es necesario la especificación de los datos de las facturas a las que se refiere sino que basta con la determinación del periodo al que se refiere el descuento, en nuestro caso al año N. Artículo.9.3 RD 2402/1985 de 18 diciembre 1985. b) Alteración del precio de las operaciones La base imponible se debe modificar, cuando queden sin efecto total o parcial las operaciones gravadas, o se altere el precio de las mismas después de que la operación se haya efectuado. Esta alteración del precio puede estar motivada por: — Resolución firme judicial. TEAC R.G. 8672-98 de 4 julio 2000. — Resolución firme administrativa. — Con arreglo a derecho, es decir, como consecuencia de las propias condiciones pactadas por las partes. — Con arreglo a los usos de comercio. En la resolución o cancelación de operaciones, lo determinante es que la operación quede sin efecto. La falta de pago o morosidad, por sí misma, no determina la ineficacia de la operación a efectos de la modificación de la base imponible. Sólo se produciría dicha modificación en las operaciones de tracto sucesivo, desde el momento en que queden sin efecto las mismas. Una devolución de mercancías, que no se base en una causa de resolución, no implica la modificación de la base imponible. Las alteraciones del precio de operaciones ya realizadas pueden significar un aumento o una reducción de la base imponible. Así, por ejemplo, por defectos en determinados productos vendidos que conlleven una alteración posterior a la baja de su, deberá procederse a la modificación de la base imponible del IVA en la cuantía correspondiente. Ejemplo La empresa de productos farmacéuticos Moita SL vende 100 botes de crema solar a la mercantil El Pino, SA. El Pino, SA devuelve la mitad de la mercancía entregada por que parte de las cremas solares estaban caducadas. Se plantea cuál es el tratamiento de la operación, teniendo en cuenta que Moita, SL emitió y entregó a El Pino SL la factura correspondiente a la venta de las cremas solares. Solución De acuerdo con la regulación del IVA, cuando quedan sin efecto las operaciones gravadas con arreglo a los usos del comercio procede la modificación de la base imponible. Artículo.80.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Para ello Moita, SL tiene que rectificar la factura emitida inicialmente por medio de la emisión de una segunda factura en la que consten: — Los datos identificativos de la factura que se rectifique. — La disminución de la base imponible. — La disminución del IVA repercutido. Ejemplo Una empresa de bebidas refrescantes se ve obligada a retirar del mercado una partida entregada a diferentes comercios minoristas, debido a un defecto de fabricación. Como consecuencia de ello, abona su importe tanto a sus distribuidores por las mercancías todavía no vendidas a los consumidores finales, como a éstos últimos. Se plantea cuál es el tratamiento de la operación. Solución En este supuesto, procede la modificación de la base imponible del IVA correspondiente a la entrega realizada por el fabricante al distribuidor, respecto de las mercancías devueltas por éste. Sin embargo, no procede la modificación por las entregas de productos efectuadas por el fabricante al distribuidor, que éste haya vendido a los consumidores finales, que son los que la devuelven al fabricante directamente, ya que dicha devolución no se debe a la resolución de la operación efectuada entre el fabricante y el distribuidor. Ejemplo Al arrendador de un inmueble se le olvidó incluir en la contraprestación correspondiente al arrendamiento de un local comercial el importe del IBI que grava el mencionado local, a pesar de que contractualmente se pactó la repercusión del citado tributo municipal. Se plantea si nos encontramos ante un supuesto de modificación de la base imponible. Solución Sí se trata de un supuesto de modificación de la base imponible, aun cuando la causa que lo haya motivado sea un error cometido por el arrendador, ya que afecta al importe de la contraprestación. c) Concurso La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. A diferencia de los supuestos anteriores, este es un supuesto voluntario de modificación de la base imponible. Apartir del 1 de septiembre de 2004, consecuencia de la entrada en vigor de la Ley Concursal, se incorpora el nuevo procedimiento de concurso, desapareciendo los anteriores procedimientos de quiebra y suspensión de pagos. Ley 22/2003 de 9 julio 2003, 9 de julio. 1.- Regulación a partir del 1 de setiembre de 2004. La base imponible podrá reducirse siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto. DGT V358/2009 de 23 febrero 2009. Únicamente en los casos que se establecen a continuación, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamete, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente: — Cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores. — Cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el. Consideraciones doctrinales más destacadas — Una sociedad expidió diversas facturas, por la realización de entregas de bienes, a una entidad que posteriormente se ha declarado en concurso, concluyendo la DGT que si no se han expedido facturas rectificativas un mes despues de la publicación del edicto de declaración de concurso, entre otros requisitos, no se podrá efectuar modificación de la base imponible. DGT V358/2009 de 23 febrero 2009. 2.- Regulación hasta el 31 de agosto de 2004. La base imponible también se modifica, con motivo de la quiebra o suspensión de pagos de clientes con cuotas repercutidas impagadas, (generalmente acompañado también del impago del importe de la operación). Es necesario para la modificación: — Que el destinatario de la operación no pague el IVA que le ha sido repercutido. — Que con posterioridad al devengo de la operación se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modifcación de la base imponible sólo afecta a las cuotas devengadas y no satisfechas antes de la providencia, no a las devengadas con posterioridad. TEAC 5413/1998 de 5 abril 2000 SAN Sala de lo Contencioso-Administrativo de 13 enero 2000. — Que el sujeto pasivo no haya afianzado o garantizado sus créditos, ni los tenga concedido a persona vinculada, alcanzando la modificación de la base sólo a la parte no garantizada. La modificación no se puede efectuar, en los siguientes supuestos: — En caso de suspensión de pagos, después del décimoquinto día anterior, a la celebración de la Junta de Acreedores. Por ejemplo, si en una suspensión de pagos la Junta de Acreedores se celebra el 30 de octubre del 2000, el último día válido para la modificación de la base imponible es el 15 de octubre del 2000. AEAT 1443-02 de 3 septiembre 2002. — En caso de quiebra, después del duodécimo día anterior a la celebración de la Junta de examen o reconocimiento de créditos, ni tampoco después de la aprobación del Convenio si se realiza con anterioridad a dicha Junta. DGT 0701-99 de 3 mayo 1999. No obstante, si por cualquier causa se sobresee el expediente de la suspensión de pagos o queda sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubie- se modificado la base imponible debe rectificarla nuevamente al alza, mediante la emisión de una nueva factura, en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada. Si no hay sobreseimiento, no hay rectificación, cualquiera que fuera la resolución del expediente. La aprobación del convenio de acreedores no afecta a la modificación previamente realizada. Una sociedad realiza un trabajo para otra sociedad, emitiendo las correspondientes facturas para el cobro del trabajo realizado. Ante la insolvencia del deudor, constatada por su declaración de quiebra, dicha entidad solicita ante la AEAT la devolución del IVA correspondiente, la cual fue realizada. Posteriormente, en vitud de sentencia judicial, la sociedad cobró el importe de la deuda, incluyendo el IVA, más los intereses legales. Para que se pueda rectificar la modificación de la base imponible deberá quedar sin efecto, previamente la declaración de quiebra, repercutiendo de nuevo su importe al destinatario. DGT V1966/06 de 2 octubre 2006. 3.- Requisitos para la modificación Artículo.24.2 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. La modificación de la base imponible, por parte del acreedor, se debe ajustar a los siguientes requisitos: — La operación debe haberse facturado y anotado en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. — Se debe comunicar a la Administración Tributaria la modificación de la base imponible en el plazo de 1 mes desde la expedición de la factura rectificativa, haciendo constar que no se trata de créditos excluidos y acompañando los siguientes documentos: —Copia de las facturas rectificativas, en las que se consignan las fechas de emisión de las correspondientes facturas modificadas. —Copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel. 4.- Obligaciones formales del destinatario de la operaciones Artículo.24.2 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. El destinatario de la operación afectada, que tenga la consideración de empre- sario o profesional, debe: — Hacer constar, en la declaración-liquidación del período en el que se reciban las facturas rectificativas, la minoración de las cuotas rectificativas. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados. — Comunicar a la AEAT, en el plazo de presentación de la declaración-liquidación anterior, la recepción de las facturas rectificativas, especificando las cuotas rectificadas y las no deducibles. Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor. d) Operaciones incobrables Este es el segundo supuesto de modificación voluntaria. La base imponible puede reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables. STSJ Andalucía Granada de 12 noviembre 2001 A estos efectos, tienen tal condición, cuando reúnan las siguientes condiciones: — Que haya transcurrido 1 año, desde el devengo del impuesto repercutido, sin que haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. — Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros exigidos para este impuesto. — Que el sujeto pasivo pasivo (acreedor de la operación) haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. — Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior a 300 euros. 1.- Requisitos Los requisitos para la modificación de la base imponible, son los siguientes: Artículo. 24.2 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992 DGT 1770-01 de 26 septiembre 2001. — Que los créditos impagados no disfruten de garantía real, ni estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, ni cubiertos por un contrato de seguro de crédito y caución en la parte afianzada o asegurada, y en ningún caso se trate de créditos entre personas o entidades vinculadas. — Que los créditos no estén adeudados o afianzados por entes públicos. — Que el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional, y esté establecido en el territorio de aplicación de impuesto, o en Canarias, Ceuta o Melilla. Con efectos a partir del 1 de enero de 2004, se permite la modificación de la base imponible por causa de impago de la contraprestación, en los casos en los que el deudor no tenga la condición de empresario o profesional. 2.- Plazo La modificación debe realizarse en el plazo de los 3 meses siguientes a la finalización del período de 1 año, a partir del devengo del impuesto, y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo fijado reglamentariamente. 3.- Rectificación de facturas La rectificación de las facturas realizada por el acreedor da lugar a que el destinatario de las operaciones rectifique el importe inicialmente declarado de IVA soportado, en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que reciba el documento justificativo en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas. Dicha rectificación origina el nacimiento de una deuda con la Hacienda Pública. Si al destinatario le es de aplicación la regla de prorrata, también se le considera deudor con la Hacienda por el importe de la cuota no deducible. 4.- Formalismos El destinatario de las operaciones tiene que realizar la rectificación del importe de las cuotas del IVA soportado, es decir, la minoración del importe, en la declaración - liquidación correspondiente al período impositivo en que el destinatario recibe el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifican las cuotas inicialmente soportadas. Artículo.114 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no puede volver a modificarse al alza aunque el sujeto pasivo obtenga el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo, con efectos a partir del 1 de enero de 2004, que el destinatario de la operación no actúe en la condición de empresario o profesional. También a partir de dicha fecha, en este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. No obstante, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Ejemplo Una sociedad tiene un cliente moroso desde hace tres años. Este cliente es un comerciante minorista, establecido en Menorca, que adquirió mercancías a la citada sociedad por importe de 3.005,06 euros, habiendo satisfecho única y exclusivamente un anticipo que en su día se le solicitó de 601,01 euros, por lo que la deuda impagada asciende a 2.404,05 euros. No existe respecto a este deudor moroso auto judicial de declaración de concurso. Sin embargo, un auditor ha declarado expresamente la situación de insolvencia del cliente empresario. La empresa no cuenta con garantía alguna para el cobro de créditos impagados. ¿Podrá aplicarse a este supuesto la modificación de la base imponible prevista en el Artículo.80.4 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 ? Solución Siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en el referido artículo de la ley, podrá resultar aplicable, en su caso, la modificación de la base imponible. Efectivamente, han transcurrido más de un año desde el devengo del impuesto repercutido, el destinatario de las operaciones es un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto, los créditos impagados no se hallan garantizados ni afianzados de manera alguna, y suponemos que el impago se ha reflejado por la sociedad en los libros registros del IVA y que se ha instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. e) Requisitos formales de la modificación (Hasta el 31 de diciembre de 2003, los requistos formales de la modificación de la base imponible se regulaban en el Artículo.9 RD 2402/1985 de 18 diciembre 1985, de 18 de diciembre). Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo cuando las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible. Artículo.80 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT 1770-01 de 26 septiembre 2001. 1.- Excepciones No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de envases y embalajes y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por una operación posterior que tenga el mismo destinatario, restando el importe de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior, repercutiendo al destinatario de las operaciones únicamente el importe correspondiente a la diferencia, siempre que el resultado de la diferencia entre ambas magnitudes sea positivo y el tipo impositivo aplicable sea el mismo. Cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión Tributaria de laAEAT, no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas, y bastará la simple determinación del período a que se refieran. 2.- Plazo de expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativo La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido 4 años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias que den lugar a la modificación de la base imponible delimpuesto. Artículo.80 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. 3.- Requisitos de la factura o documento sustitutivo La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada. Dicha factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos exigidos para las facturas o documentos sustitutivos. Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, la descripción de las operaciones, el tipo o tipos impositivos y la cuota repercutida serán los que resulten de la rectificación que, en su caso, se haya efectuado de aquéllos. En cualquiera de los dos casos anteriores, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

BASE IMPONIBLE EN DIVISA

Cuando los elementos determinantes de la base imponible se fijan en moneda o divisa distintas de las españolas, el tipo de cambio se determina, de acuerdo con las disposiciones comunitarias en vigor para calcular el valor de aduana. Las normas de referencia son las recogidas en la circular 931 de 29-11-85 de la Dirección General de Aduanas, en su apartado X.

BASE IMPONIBLE EN LAS IMPORTACIONES

a) Regla general Es el resultado de sumar al valor de aduana los conceptos siguientes cuando no estén comprendidos en el mismo: — Los impuestos, derechos de arancel, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del IVA y los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del IVA. — Los gastos accesorios que se produzcan desde la entrada de los bienes hasta el primer lugar de destino de los mismos en el interior de la Comunidad, como: TEAC R.G. 913-97 de 10 febrero 2000. — Las comisiones y corretajes. DGT 0037-02 de 16 enero 2002. — Los gastos de envases y embalajes. — Transporte, carga y manipulación, pesaje y medida, almacenaje y custodia, gastos de estacionamiento y demás que se produzcan hasta la entrada de la mercancía en el territorio aduanero. DGT 1678/2001 de 14 septiembre 2001. — Seguro. Se considera primer lugar de destino el que figure en la carta de porte o análogo. Cuando no exista esta indicación, será aquél donde se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la CE. DGT V0020/06 de 11 enero 2006. El servicio de transporte realizado desde un almacén situado en Barcelona, fuera de la Aduana, hasta otro punto situado en el territorio peninsular español, no debe integrarse en la base imponible de las importaciones de bienes, por no corresponder el lugar de destino final del citado transporte al concepto de primer lugar de destino de las mercancías importadas. No se integrarán en el valor de aduana los siguientes gastos: — Transporte tras su llegada al punto de entrada en la Comunidad. — Construcción, montaje, instalación y asistencia técnica efectuados con posterioridad a la importación. — Intereses de financiación. — Derechos de reproducción. — Comisiones de compra. — Derechos de importación y otros gravámenes consecuencia de la importación. Los intereses que el importador deba satisfacer a su proveedor por el aplazamiento en el pago del precio de mercancía objeto de importación, correspondientes a un período de tiempo posterior al momento en el que dicha importación se produzca, no serán incluídos en la base imponible del IVAque grava dicha importación siempre que:DGT 0641-01 de 26 marzo 2001. — Que su importe se hiciese constar separadamente en factura por el proveedor. — No fuese superior al que resultaría de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares. Ejemplo La empresa "DUREXA", con domicilio social y centro de trabajo en Bilbao, importa unos grifos procedentes de Francia. Estos grifos se encuentran en la aduana de Bilbao-Sondika. El valor en aduana de estos bienes importados es de 18.030,36 euros, cifra que se obtiene aplicando el procedimiento del valor de transacción de las mercancías a importar. El transporte aéreo desde Francia hasta Bilbao ha supuesto un desembolso para "DUREXA" de 1.202,02 euros. Los derechos arancelarios se fijan en el 2%. El porte, los gastos de carga y descarga hasta el almacén en la aduana han ascendido a 300,51 euros. Los honorarios del agente de aduanas se cifran en 150,25 euros, y los gastos de desembalaje y transporte hasta el domicilio del adquirente importan 60,10 euros. Se plantea cuál sea la base imponible correspondiente a esta importación. Solución La base correspondiente a esta operación se determina de la siguiente manera: Artículo.83.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Primero se determina el valor en la aduana: — Valor grifos: 18.030,36 €. — Transporte: 1.202,02 €. — Total: 19.232,38 €. A continuación, se procede a determinar la base imponible del IVA: — Valor aduana: 19.232,38 €. — Derechos arancelarios: 384,65 € (19.232,38 x 2%) — Porte y descarga: 300,51 €. — Total base imponible: 19.917,54 €. Los honorarios del agente de aduanas y el transporte hasta el domicilio del adquirente no forman parte de la base imponible del IVA a la importación, ya que son servicios prestados con posterioridad a la importación de la mercancía. Por lo tanto, no estarán exentos del IVAy debe repercutirse el impuesto. Ejemplo La empresa "MUEBLE HOGAR", establecida en Valencia, adquiere una máquina para trabajar la madera a la empresa suiza "FOMAX", que será instalada en su fábrica de muebles de Valencia. El valor de la máquina es de 360.607,26 euros, condiciones de entrega CIF Valencia. Por otra parte, se pagan 1.202,02 euros de embalaje de la máquina. La empresa suiza "FOMAX", que monta la máquina en la fábrica de Valencia, especifica que en el importe de 360.607,26 euros se incluye la asistencia técnica que presta un ingeniero perteneciente a su compañía, el cual estará 20 días, posteriores al montaje de la máquina, en Valencia. Esta asistencia técnica, según contrato, se valora en 6.010,12 euros. Los derechos de importación de la máquina para trabajar la madera son del 10%. El porte, los gastos de carga y descarga de la máquina hasta el puerto de Valencia, han ascendido a 601,01 euros. Se plantea cuál sea la base imponible correspondiente a esta importación. Solución La base correspondiente a esta operación se determina siguiendo la regla general en él establecida. Por lo tanto, se ha de partir del valor en aduana. Para ello: Artículo.83.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Partimos del valor de transacción: 360.607,26 euros. Este valor de transacción debe ser ajustado. Por una parte, se le ha de adicionar el importe del embalaje; y, por otra, se ha de sustraer el importe de los gastos relativos a asistencia técnica, realizados después de la importación, que se refieran a las mercancías importadas, y que están incluidos en los 360.607,26 euros pagados a "FOMAX". Por tanto, el valor en aduana es el siguiente: Valor de transacción: 360.607,26 €. Embalaje: 1.202,02 €. Asistencia técnica: (6.010,12) €. VALOR ADUANA: 355.799,16 € Al valor en aduana se le han de adicionar, en cuanto no estén comprendidos en dicho valor: Artículo.83.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — Los impuestos, derechos de arancel, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del IVA y los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del IVA. En este caso, serán los derechos de importación, que son del 10%, que se aplica sobre el valor en aduana. — Los gastos accesorios que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. En el caso que nos ocupa, se deben adicionar los portes, gastos de carga y descarga, que importan 601,01 euros. Por tanto: Valor en aduana: 355.799,16 € Derechos de importación: 35.579,92 €. Gastos accesorios: 601,01 €. BASE IVA: 391.980,09 €. b) Reglas especiales En relación con algunos supuestos específicos, se establecen las siguientes reglas especiales para la determinación de la base imponible: — En las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación, y trabajos por encargo, la base imponible es la contraprestación de los referidos trabajos determinada según las normas generales de determinación de la base imponible aplicables a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios. En estos supuestos no procede la exención y debe gravarse el valor que se ha añadido a los bienes reimportados. DGT V1376/06 de 5 julio 2006. Asimismo, cuando no estén incluidos en la contraprestación se deben sumar: — Los impuestos, derechos de arancel, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del IVAy los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del IVA. — Los gastos accesorios que se produzcan desde la entrada de los bienes hasta el primer lugar de destino de los mismos en el interior de la Comunidad, tales como, las comisiones, los gastos de embalaje, el transporte y el seguro. Se considera primer lugar de destino el que figure en la carta de porte o análogo. Cuando no exista esta indicación, será aquél donde se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la CE. — En las operaciones asimiladas a las importaciones, que consisten en el incumplimiento de requisitos determinantes de la afectación de buques y aeronaves a los fines por los que se exoneró su entrega, su adquisición intracomunitaria o su importación, la base imponible debe incluir el importe de la contraprestación de todas las operaciones relativas a los correspondientes medios de transporte, (objetos incorporados, reparaciones, avituallamientos) efectuadas con anterioridad a estas importaciones, que se hubiesen beneficiado de la exención del IVA. — En el caso de bienes que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero la base imponible es: — Para los bienes procedentes de otro Estado miembro, la que hubiera correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo. — Para los bienes procedentes de otro Estado miembro de la CE, la relativa a la adquisición intracomunitaria exenta por su vinculación al régimen. — Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega exenta los bienes vinculados al régimen. TEAC 6617/1997 de 9 junio 2000. — Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en los apartados anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichos apartados. En todos los casos, la base imponible debe comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del IVA, prestados durante su permanencia al amparo de los regímenes suspensivos. En caso de abandono del régimen, se debe integrar en la base imponible, el impuesto especial exigible como consecuencia del abandono. El IVA exigido sobre la base determinada de acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores debe permitir recuperar la cuota que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención. — En el caso de abandono de áreas exentas y de regímenes de bienes , cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en dichas áreas o vinculados a dichos regímenes, estuvo exenta o hubieran sido objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas, la base imponible es la suma de las contraprestaciones de la última entrega o adquisición intracomunitaria de bienes y de los servicios prestados después de dicha entrega o adquisición, exentos todos ellos del impuesto, determinadas de conformidad las reglas generales de determinación de la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. STSJ La Rioja de 7 diciembre 2000. — En las importaciones de productos informáticos normalizados , la base imponible, es la correspondiente al soporte y a los programas o informaciones incorporados al mismo. Ejemplo La empresa "MUEBLE HOGAR", establecida en Valencia, recibe un encargo especial consistente en hacer unas mesas de madera y entregarlos en Córdoba en la sede de una empresa canadiense, con la condición de que sean barnizadas en Chile. Siguiendo por tanto estas instrucciones, "MUEBLE HOGAR" envía a Chile las mesas de madera con el fin de que sean barnizadas. El coste del barnizado, que incluye la mano de obra empleada en la labor, es de 18.030,36 euros. Los derechos de importación suponen un 4%. Una vez efectuado el trabajo en Chile, las mesas retornan a España. Se plantea cuál sea la base imponible correspondiente a esta operación. Solución Nos hallamos ante un supuesto de reimportación de bienes, previamente exportados por el mismo importador, para ser objeto de unos trabajos de encargo. Por lo tanto, al retornar las mercancías a España en un estado distinto al que salieron, no puede hablarse de operación exenta, debiendo gravarse el valor añadido a la citada mercancía. La base para calcular los derechos de importación será de 18.030,36 euros (coste total del barnizado), con lo cual obtenemos un importe de 721,21 euros (18.030,36 x 4%) correspondiente a derechos arancelarios. La base imponible resultante para liquidar el IVA será, por tanto, de 18.751,57 euros, base sobre la cual se aplicará el tipo impositivo general del 18%. Ejemplo Una sociedad adquiere un buque para destinarlo a la navegación marítima internacional. Para la realización de este fin, se equipa con todos los aparatos necesarios. El precio del buque es de 6.010.121,04 euros, y el de los objetos incorporados al buque asciende a 1.502.530,26 euros. Asímismo, los avituallamientos importan 300.506,05 euros durante el ejercicio y una avería que sufrió el buque supuso un gasto de reparación de 120.202,42 euros. Al finalizar el año, resulta que el buque no ha estado afecto a la navegación marítima internacional, destino por cuya causa se exoneró de gravamen conforme al Artículo.22 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 . Como consecuencia de ello se devenga el IVA. Se plantea cuál sea la base imponible correspondiente a esta operación. Solución La base imponible debe incluir el importe de la contraprestación de todas las operaciones relativas a los correspondientes medios de transporte (objetos incorporados, reparación y avituallamientos), que importan un total de 7.933.359,77 euros (6.010.121,04 + 1.502.530,26 + 300.506,05 + 120.202,42). Consideraciones doctrinales más destacadas — En cuanto a los bienes que abandonan el régimen suspensivo de depósito distinto del aduanero y que fuesen el resultado de la mezcla de otros varios de diferente procedencia o siendo de la misma, de distintas calidades, estima la DGT que la base imponible se determinará hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo o por aplicación de cualquier otro procedimiento que permita determinar el precio del producto correspondiente. DGT V268/2009 de 12 febrero 2009.

BASE IMPONIBLE EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

En general, la determinación de la base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se realiza conforme a las reglas aplicables a las entregas de bienes. Por lo tanto, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación satisfecha o por satifacer por el adquirente o un tercero, integrándose los mismos elementos que se incluyen en la contraprestación de las entregas de bienes. Asimismo en particular se establecen las siguientes reglas: — En el caso de recepción de bienes procedentes de otro Estado miembro remitidos o expedidos por su propietario para afectarlos a las necesidades de su empresa en dicho Estado miembro Artículo.16.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, la base imponible se determina de acuerdo con las reglas aplicables al autoconsumo interno. — En el caso de que el adquirente obtenga la devolución de los IIEE en el estado miembro de partida de la expedición o transporte se debe regularizar su situación de la forma siguiente: — La expedición de un nuevo documento equivalente a la factura, que rectifique el original de la misma y que contenga los datos exigidos por el Artículo. 24.1 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992, con el fin de reducir la base imponible en la cuantía del importe de los IIEE devueltos. — No procede, en este caso, cambiar los importes que figuren en la declaración recapitulativa de las operaciones intracomunitarias. — La variación en el importe de la cuota devengada debe debe constar en la declaración liquidación del período en que se haya emitido el documento equivalente rectificado, salvo que hubiera sido deducida totalmente por el sujeto pasivo, en cuyo caso, no procede regularización de los datos declarados. — En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes cuyo transporte finalice en un Estado miembro distinto de España, pero que hayan de entenderse sujetas al IVA español por haber comunicado el adquirente al proveedor un NIF español, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada Artículo.71.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, la base imponible será la correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no fueron gravadas en destino. Ejemplo La empresa española "MUEBLE HOGAR", con domicilio social en Valencia, dedicada a la comercialización de muebles, encarga una partida de 55 mesas de madera a la empresa italiana "FAUSTO &CÍA". A la vez que efectúa el pedido, le solicita que antes de enviar las mesas a España, proceda, por cuenta de la propia "MUEBLE HOGAR", a barnizar todas las mesas integrantes de la remesa. "FAUSTO &CÍA" encarga el barnizado a un empresario italiano, que expide factura a nombre de "MUEBLE HOGAR", a pesar de que a este empresario le paga directamente "FAUSTO &CÍA", enviando a posteriori a "MUEBLE HOGAR" la factura expedida en nombre de esta última por el barnizador italiano. La factura enviada por "FAUSTO &CÍA" importa un total de 13.823,28 euros y se desglosa de la siguiente manera: — Precio de las 55 mesas.10.217,21 euros. — Transporte de las mesas: 601,01 euros. — Pago por barnizado mesas: 3.005,06 euros. La operación se paga a 90 días a razón del 10% anual de recargo de intereses sobre el importe total a pagar. Se plantea cuál sea la base imponible correspondiente a esta adquisición intracomunitaria. Solución No se incluirán en la base imponible de esta adquisición intracomunitaria los suplidos, por lo que dicha base imponible será de 10.818,22 euros (contraprestación, que está además constituida por transportes), tributando al 18%. Artículo.78.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. En ningún caso se computan los intereses.Artículo.78 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Ejemplo La anterior empresa española "MUEBLE HOGAR", dedicada a la comercialización de muebles, tiene un almacén y aserradero en Alemania, donde almacena madera procedente del citado país. Durante el año, efectúa una compra de madera a productores alemanes por importe de 120.202,42 euros. Una vez realizada la compra, transporta la citada madera a su fábrica en España. Se plantea cuál sea la base imponible correspondiente a esta adquisición intracomunitaria. Solución La base correspondiente a esta operación se determina según el Artículo.79.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, por tratarse de una adquisición intracomunitaria de bienes. Consecuentemente, la base imponible se determina de acuerdo con las reglas aplicables al autoconsumo interno, es decir, será la que se hubiese fijado en la operación en que se adquirieron dichos bienes. Como se adquirieron en 120.202,42 euros, ésta será la base. Ejemplo La misma empresa española "MUEBLE HOGAR" adquiere de la empresa italiana "MADERAS CORLEONE" una partida de madera por importe de 192.323,87 euros. La madera es enviada desde Italia al almacén que "MUEBLE HOGAR" posee en Alemania. "MUEBLE HOGAR" ha comunicado a "MADERAS CORLEONE" el NIF atribuido por la Delegación de Hacienda de Valencia. "MUEBLE HOGAR", en Alemania, declara la citada compra como adquisición intracomunitaria de bienes por importe de 162.273,27 euros. Se plantea cuál sea la base imponible correspondiente a esta adquisición intracomunitaria. Solución Se trata de una operación en la que, siendo el valor total de la adquisición en Italia de 192.323,87 euros, únicamente ha tributado en Alemania por importe de 162.273,27 euros. Artículo.71.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. En este caso, la base será la correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes que no se hayan gravado en el Estado Miembro de llegada de la expedición o transporte de los bienes, esto es, en Alemania han quedado sin gravar bienes por importe de 30.050,61 euros, que son los que ahora se gravan en Valencia. Artículo.82.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992.

REGLAS ESPECIALES RESPECTO DE LA BASE IMPONIBLE

a) Consideraciones generales Se establecen determinadas reglas especiales para la determinación de la base imponible, que se exponen a continuación: — Contraprestaciones no dinerarias . — Transmisión conjunta de bienes y derechos . — Autoconsumo . — Operaciones entre partes vinculadas . — Operaciones en que medie un comisionista . — Operaciones con contraprestación fijada en divisa o moneda extranjera . No obstante, en la base imponible determinada conforme a estas reglas especiales, deben incluirse o excluirse, cuando procedan, los conceptos citados en Artículo.78.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992yArtículo.78.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Como ejemplo habitual de regla especial, la base imponible correspondiente a entregas simultáneas de bienes y prestaciones de servicios de distinta naturaleza se determina en proporción al valor de mercado de los mismos, aplicando los tipos impositivos y, en su caso, las exenciones que correspondan a las distintas bases imponibles. b) Contraprestaciones no dinerarias La contraprestación podrá efectuarse, no sólo en dinero, sino también de forma no dineraria. No obstante, la contraprestación debe expresarse necesariamente en dinero, para poder calcular las cuotas de IVA. Para la determinación de la base imponible en las contraprestaciones no dinerarias se establecen dos reglas: — Cuando la contraprestación no consista en dinero, la base imponible es aquélla que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes independientes. Generalmente responden a este tipo de operaciones las permutas. Es el sujeto pasivo quien debe valorar la contraprestación no dineraria ya que, el es quien debe liquidar el impuesto e ingresar la deuda tributaria, ya que la Administración se limita a comprobar dicha valoración. Por tanto, el sujeto pasivo obligado a su cuantificación debe dotarse de suficientes elementos de prueba admisibles en derecho para justificar los cálculos que realice. — Cuando la contraprestación consista parcialmente en dinero la base imponible es el resultado de sumar: — El importe de la parte dineraria. — El valor de mercado de la parte no dineraria. El resultado de dicha suma es la base imponible, cuando sea superior al que resulte de valorar la operación, de acuerdo con la regla de valor de mercado, del apartado anterior. DGT 0467-02 de 21 marzo 2002 Ejemplo Se permuta un solar por viviendas que se construirán en el mismo. Se trata de una permuta pura, pues ninguna de las partes hace desembolso alguno. ¿Cuál será la base imponible para ambos permutantes? Solución En este caso, la base imponible será el precio del mercado del solar para la entrega del solar y el precio de mercado de las viviendas para la entrega de las viviendas. Ejemplo Don Carlos propietario de un automóvil, acude al concesionario con la idea de comprar un nuevo vehículo. El coche de don Carlos esta valorado en 7.813,16 euros. Don Carlos ha decidido comprarse un Seat, el precio de este vehículo es de 7.813,16 euros, que tiene intención de pagar entregando su coche a cambio. Se plantea cuál es la base imponible del IVA. Solución De acuerdo con el Artículo.79.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 la base imponible de la venta del automóvil del concesionario a don Carlos es 7.813,16 euros. Por otra parte la entrega del automóvil usado de don Carlos al concesionario esta sujeta a ITP y AJD pero exenta del mismo cuando el concesionario adquirente sea un empresario dedicado a la compraventa de vehículos y lo adquiera para reventa. Esta exención es provisional y está condicionada a que en el plazo de un año se venda el vehículo. Ejemplo El promotor de una nave industrial, situada en el polígono industrial más importante de una ciudad, transmite la propiedad de la misma y de unos terrenos colindantes a una sociedad, cuyas acciones cotizan en bolsa. En lugar de dinero, la sociedad entrega un local comercial de su propiedad, así como una participación pequeña en el capital social de la misma. Se plantea cuál es la base imponible del IVA. Solución La entrega de la nave constituye una primera entrega de edificaciones, sujeta y no exenta al IVA. Artículo.20.1.22 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 . La base imponible del IVA correspondiente a la entrega de la nave está constituida por el valor de mercado de ésta, que normalmente se corresponderá con el valor de cotización de las acciones recibidas más el valor de mercado del local comercial. Aefectos probatorios, la sociedad podría solicitar la tasación del citado local en la fecha de la operación, sin perjuicio de instrumentar los demás medios de prueba que considere pertinentes. Ejemplo Don Juan propietario de un coche, con motivo de un aumento de familia decide cambiar de coche y comprarse una furgoneta. El Mercedes esta valorado en 12.020,24 euros y la furgoneta tiene un precio de 24.040,48 euros, pero con motivo de la campaña de verano se ofrece por 21.035,42 euros. Don Juan para adquirir la furgoneta va ha entregar su vehículo usado, cuyo valor es de 12.020,24 euros, y el resto en dinero 9.015,18 euros. Se plantea cuál es la base imponible de la operación. Solución La base imponible es el resultado de sumar: — El valor en mercado de la parte no dineraria, es decir el valor del coche que es de 12.020,24 euros. — El importe de la parte dineraria de la misma es 9.015,18 euros. La base imponible es 21.035,42 euros. c) Transmisión conjunta de bienes y derechos Cuando en una misma operación y por un precio único se entreguen bienes o presten servicios de diversa naturaleza, incluso en el caso de transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos, se determina en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. En el supuesto en el que el precio no coincida, por exceso o por defecto, con la suma de los distintos valores de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados, debe procederse a distribuir el precio, que constituye la base imponible de la operación, en proporción a los correspondientes valores de mercado. DGT 2067/04 de 17 diciembre 2004. La individualización de cada entrega o de cada prestación de servicios, debe permitir la aplicación del tratamiento fiscal correspondiente de acuerdo con su naturaleza, por ejemplo el tipo impositivo, las exenciones etc. DGT 2332-00 de 13 diciembre 2000. No obstante, este criterio no se aplica, cuando los bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujetaal IVA. En este caso, se aplica a todo el conjunto de la operación el tratamiento tributario que corresponda a la prestación principal (tipos, exenciones, régimen de deducciones, etc). Siempre que se produzca un supuesto de entrega de bienes de diversa naturaleza por precio único, la determinación de la aplicación o no de la regla especial, debe realizarse individualmente para cada caso concreto, analizando las circunstancias concretas que concurran, si cabe calificar las prestaciones de independientes entre sí, o si, por el contrario, una de las prestaciones tiene carácter principal y las demás pueden considerarse accesorias de ésta. Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos y otros servicios sujetos pero exentos del Impuesto, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado entre los distintos servicios en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos. Ejemplo La empresa El Viso, SA vende parte de su inmovilizado a la empresa Font, S.A. Los bienes que se enajenan son; un terreno rústico, una máquina fresadora y un tractor por un precio global de 54.091,09 euros. Determinar cuál es la base imponible a efectos del IVA teniendo en cuenta que los valores de mercado de los bienes enajenados son los siguientes: — Terreno rústico: 24.040,48 euros. — Máquina fresadora: 6.010,12 euros. — Tractor: 12.020,24 euros. Solución El IVA de la transmisión es el siguiente: — Terreno rústico: —Base imponible; 24.040,48 / 42.070,85 x 54.091,09 = 30.909,19 €. —Operación sujeta y exenta. Artículo.20.1.20 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — Máquina fresadora: —Base imponible; 6.010,12 / 42.070,85 x 54.091,09 = 7.727,30 €. —Tipo impositivo: 18%. 18% (7.727,30)= 1.390,91 €. — Tractor: —Base imponible; 12.020,24 / 42.070,85 x 54.091,09= 15.454,59 €. —Tipo impositivo: 18%. 18% (15.454,59)= 2.781,83 €. Por la transmisión por un precio unitario de 54.091,09 euros tiene que pagar un IVA de 4.172,74 euros. Ejemplo Un comerciante de Navarra acude a una feria en Sevilla, que dura 3 días, por lo que pernocta dos noches en un hotel de la ciudad andaluza. A su marcha, el hotel le emite la correspondiente factura, que comprende, además del servicio propio de alojamiento, los siguientes conceptos derivados de la estancia del cliente en el hotel: lavandería, teléfono, bar-restaurante, sauna opcional, servicio especial de habitaciones y aparcamiento. Asímismo, en la propia factura, incluye los servicios prestados por el club de golf anexo al hotel. Determinar cuál es la base imponible a efectos del IVA. Solución Constituyen prestaciones accesorias a la del alojamiento las enumeradas en la factura y, por lo tanto, han de seguir el mismo régimen que la prestación principal (tipo, etc). Sin embargo, no sucede lo mismo con los servicios relativos al club de golf, efectuados al margen y como actividad diferenciada del servicio de alojamiento. Ejemplo Una tienda de alimentación vende, entre otros productos, envases especiales para la conservación de alimentos frescos. Dichos envases han sido cuidadosamente decorados y tienen un valor significativo, pudiendo tener múltiples usos, incluyendo el decorativo. ¿Tiene carácter accesorio a la entrega de alimentos? Solución No tienen carácter accesorio a las entregas de alimentos la entrega de aquellos envases que los contengan, cuando dichos bienes tengan una entidad propia que exceda de la propia función de un envase o embalaje, así como en los casos en que el valor de los recipientes sea superior al de los alimentos que contienen. Ejemplo El precio único de una operación asciende a 30.050,61 euros, siendo los valores de mercado de los diferentes bienes entregados y de los servicios prestados, los que a continuación se detallan: — Bien A: 4.808,10 euros. — Bien B: 12.621,25 euros. — Bien C: 15.025,30 euros. — Bien D: 6.611,13 euros. — Total valor de mercado: 39.065,79 euros. Determinar cuál es la base imponible a efectos del IVA teniendo en cuenta estos valores. Solución La base imponible por aplicación de la regla especial del Artículo.79.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 , es la siguiente: — Bien A: —Base imponible: (30.050,61 / 39.065,79) x 4.808,10 = 3.698,54 €. — Bien B: —Base imponible: (30.050,61 / 39.065,79) x 12.621,25 = 9.708,65 €. — Bien C: —Base imponible: (30.050,61 / 39.065,79) x 15.025,30 = 11.557,92 €. — Bien D: —Base imponible: (30.050,61 / 39.065,79) x 6.611,13 = 5.085,49 €. Total base imponible: 3.698,54 + 9.708,65 + 11.557,92 + 5.085,49 = 30.050,60 €. d) Autoconsumo Aunque el tratamiento valorativo de los autoconsumos de bienes y servicios es similar en la ley, ésta distingue entre unos y otros al establecer, a estos efectos, distintas reglas específicas. Las reglas de determinación de la base imponible de los autoconsumos, se aplican también a las transferencias de bienes. Artículo.9.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 1.- Autoconsumo de bienes y transferencia intracomunitaria de bienes Artículo.79.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 En las operaciones que se enumeran a continuación, se aplican reglas especiales, ya que en las mismas no hay contraprestación: — Las transferencias efectuadas por el sujeto pasivo de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo. Artículo.9.1.a Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 — La transmisión a título gratuito de bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. Artículo.9.1.b Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. Artículo.9.1.c Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — La afectación de bienes o en su caso el cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión. Artículo.9.1.d Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro para afectarlo a las necesidades de su empresa en dicho Estado. Artículo.9.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Se considera asimismo que no existe contraprestación, entendiéndose por tanto que la operación se ha realizado a título gratuito, cuando así se deduzca de las condiciones de la misma, aunque se hubiese fijado una contraprestación simbólica con el fin de eludir la aplicación de las reglas especiales para autoconsumos, ya que debe prevalecer la verdadera naturaleza jurídica de las operaciones por encima de la forma y denominación que le den las partes. Ante la ausencia de contraprestación, la base imponible se determinará de acuerdo con las siguientes reglas: — Cuando los bienes entregados no hayan sido sometidos a procesos de fabricación, elaboración, transformación, tanto por el sujeto pasivo como por ter- ceros a su cargo, la base imponible es la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. — Cuando los bienes entregados hayan sido sometidos a procesos de fabricación, elaboración, transformación, tanto por el sujeto pasivo como por terceros a su cargo la base imponible esel coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo incluyendo el coste de personal. — Cuando los bienes sean importados la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del IVA a la importación de los mismos. — Cuando el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, la base imponible es el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. En resumen: La transferencia por un empresario a su patrimonio personal de un vehículo de turismo por el que se ha deducido el 50% del IVA soportado en su adquisición, constituye un supuesto de autoconsumo, sujeto y no exento. La base imponible está constituida por el valor del automóvil en el momento en que se efectúa la operación, sin que quepa reducirla al 50% por el hecho de que la deducción del IVA soportado se haya limitado a esa cantidad. Están sujetas al IVA, en concepto de autoconsumo de bienes, las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos urbanizados efectuadas a favor del ayuntamiento, en cumplimiento de la normativa urbanística. El acto de ocupar una vivienda que el sujeto pasivo construyó (dándose de alta en el IAE como constructor) para vender supone un autoconsumo de bienes, por lo que el sujeto deberá autorrepercutirse el IVA. Tipos de bienes Reglas para determinar la base imponbible Bienes en el mismo estado Base imponible de su adquisición Bienes transformados Coste, incluido el de personal Bienes importados Base imponible a la importación Bienes que experimenten alteración Valor de los bienes en el momento de la entrega 2.- Autoconsumo de servicios Artículo.79.4 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Esta regla especial se aplica a las operaciones que se enumera a continuación, ya que en las mismas no hay contraprestación : DGT V0865/06 de 8 mayo 2006. — Las transferencias de bienes y derechos que no tengan la consideración de autoconsumo de bienes, Artículo.9.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo al personal. Artículo. 12.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — La aplicación total o parcial de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su uso particular o a fines ajenos a su actividad. Artículo.12.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. — Las prestaciones de servicios que el sujeto pasivo realice a título gratuito, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional. Artículo.12.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. La base imponible se determina por el coste de prestación de los servicios incluida la amortización de los bienes cedidos. La dificultad se plantea normalmente por la ausencia de llevanza de una contabilidad analítica que permita determinar el coste de los servicios prestados. En el supuesto en el que se celebra un contrato de arrendamiento de un local, si el arrendador cede a título gratuito el local al arrendatario se producirá un autoconsumo de servicios cuya base imponible sería el coste de dicha cesión, incluídos por tanto, los costes de funcionamiento del local cedido, esto es, los impuestos que graven el inmueble, gastos de reparación, amortización del inmueble y otros similares. Una Sociedad debe liquidar el IVA correspondiente al autoconsumo de servicios por la cesión a título gratuito a sus empleados del derecho a la utilización de los vehículos para uso particular de los mismos. Los servicios de transporte hasta el centro de trabajo prestados de forma gratuita por la empresa a sus trabajadores tendrán la consideración de autoconsumo de servicios sujeto al IVA, sin que sean deducibles las cuotas autorepercutidas con ocasión de estos autoconsumos. DGT 0592-97 de 26 marzo 1997. Ejemplo Don Antonio, socio mayoritario y director de la empresa "MUEBLUX", dedicada a la fabricación y comercialización de muebles, electrodomésticos y objetos de decoración del hogar, envía a su domicilio particular un tresillo adquirido a otra empresa de muebles por 1.051,77 euros y que tiene un precio de venta al público de 2.103,54 euros. El transporte del tresillo al domicilio de Don Antonio tiene un coste para la empresa de 60,10 euros. Se pide determinar la clase de operación realizada y base imponible derivada de la misma. Solución Se trata de un supuesto de autoconsumo de bienes, según el Artículo.9.1.a Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 , ya que se transfieren, sin contraprestación, bienes del patrimonio empresarial. Si los bienes fuesen entregados (a Don Antonio) en el mismo estado en que fueron adquiridos (en este caso el tresillo se entrega como se adquirió), la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación en la que se hubiesen adquirido dichos bienes. Como se adquirió el tresillo en 1.051,77 euros a la otra empresa de muebles, ésta será la base. Por lo que se refiere al transporte hasta el domicilio, asímismo ha de incluirse en la base imponible según el Artículo.79.12 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 . El transporte es un autoconsumo de servicios según el Artículo.12 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 , por ser servicios prestados sin contraprestación. En los autoconsumos de servicios, según el Artículo.79.4 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, la base imponible es el coste de prestación de los servicios, en este caso, 60,10 euros. Por tanto, la base imponible de esta operación es: Mercancía: 1.051,77 euros. Transporte: 60,10 euros. Base imponible: 1.111,87 euros. Ejemplo Don Tomás, empresario individual dedicado a la fabricación y comercialización de muebles a medida, entrega a su sobrino como regalo de boda los muebles para el salón de su futura vivienda, cuyo precio de venta al público es de 4.207,08 euros. El coste de producción de los mismos (coste de los materiales, más coste de transformación, más coste de la mano de obra) asciende a 1.202,02 euros. Se plantea cuál será la base imponible correspondiente a esta entrega gratuita. Solución La base imponible del autoconsumo de bienes efectuado por Don Tomás es de 1.202,02 euros, con independencia del valor de mercado de los mismos. Las reglas para la determinación de los autoconsumos no refieren su cálculo a valores de mercado, lo cual resulta coherente, ya que en dicho valor no se encontrará comprendido el posible beneficio de la operación, al no existir contraprestación. Ejemplo Autoconsumo de servicios. Un empresario individual dedicado a la actividad funeraria ha prestado un servicio gratuito a un amigo suyo. El coste de los medios empleados en la operación ha sido el siguiente: — Sueldos y salarios de los empleados: 240,40 euros. — Amortización/día coche fúnebre: 15,03 euros. — Combustible utilizado: 18,03 euros. — Imputación/día gastos generales: 30,05 euros. — Beneficio: 30% Se pide determinar la clase de operación realizada y base imponible derivada de la misma. Solución Nos encontramos ante un supuesto de autoconsumo de servicios, siendo la base imponible de la operación de 303,51 euros, sin que deba tenerse en cuenta el beneficio empresarial, debido precisamente a la gratuidad del servicio, faltando contraprestación. e) Operaciones entre partes vinculadas Cuando exista vinculación entre las partes, su base imponible será su valor normal de mercado La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos: — Cuando de las normas de IS, IRPF o IRNR respectivamente, se deduzca que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del IS, contribuyente del IRPF o del IRNR. — En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. DGT V267/2009 de 12 febrero 2009. — En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive. — En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos. — En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes. Esta regla de valoración será de aplicación cuando se cumplan los siguientes requisitos: — Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia. — Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado. — Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado. Se trata de presunciones iuris tantum, por tanto, destruibles mediante prueba en contrario, y no agotan los supuestos de vinculación, ya que podrán darse otros distintos, siempre que la Administración los pruebe por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Para la determinación de la base imponible se aplican las reglas para los autoconsumos de bienes y de servicios. Consideraciones doctrinales más destacadas — El suministro eléctrico a realizado por una empresa a favor de sus trabajadores por un precio bonificado, según su convenio colectivo, está considerado por la DGT sujeto al impuesto. DGT V267/2009 de 12 febrero 2009. — La operación mediante la cual una entidad cede su posición como arrendataria en un contrato de arrendamiento financiero de una nave industrial, en favor de una sociedad vinculada, cumple, en virtud de lo establecido por la DGT, con la regla de determinación de la base imponible para operaciones entre partes vinculadas, con lo que se le aplicará el valor normal de mercado. DGT V160/2009 de 27 enero 2009. Ejemplo La empresa "A", que se dedica a la fabricación de muebles de madera, entrega a la empresa "B", mayorista de muebles, 10 tresillos y 5 comedores completos por importe de 18.030,36 euros. Los citados muebles fueron adquiridos por "A" por 15.025,30 euros. Estos mismos muebles se venden a otros mayoristas por 21.035,42 euros. La empresa "A" tiene un 80% del capital de la empresa "B". Se plantea cuál es la base imponible del IVA correspondiente a esta operación. Solución La operación descrita debe calificarse como operación entre sociedades vinculadas, según el Artículo.79.5.a Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 . Como la base tomada en la operación, aunque es inferior (18.030,36 euros) a la normal de mercado (21.035,42 euros), es superior a la que se tomaría en un autoconsumo (15.025,30 euros), se acepta la base a la que se ha facturado: 18.030,36 euros. Ejemplo Una empresa dedicada a la comercialización de ropa y complementos deportivos decide realizar una liquidación de los stocks de productos acabados procedentes, tanto de su propia fábrica, como de los producidos por otros fabricantes con su propia marca. Todas las existencias han sido vendidas a empleados y accionistas de la sociedad. Aun tratandose de productos actuales, no obsoletos, ha aplicado un descuento especial del 60% del precio de mercado. ¿Cómo se determinará la base imponible correspondiente a las citadas operaciones? Solución En ambos tipos de ventas (a los socios y al personal) existe vinculación. También se cumple la otra circunstancia prescrita en la ley para que se considere que existe operación vinculada, cual es la de que se haya establecido en las operaciones un precio notoriamente inferior al normal de mercado (60% de descuento). Por lo tanto, cabe concluir que debe aplicarse la regla especial. La base imponible de estas entregas se determina conforme a la regla de autoconsumos. En este caso, según se trate de bienes producidos por la empresa o adquiridos a terceros, será el coste de producción, o de adquisición, respectivamente. f) Operaciones en que medie un comisionista 1.- Contratos de comisión de venta Artículo.79.6 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. En el caso de contratos de comisión de venta, en los que el comisionista actúa en nombre propio , la base imponible es la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión. Esta regla especial se aplica, exclusivamente, a las operaciones efectuadas entre el comisionista y su comitente, y no a las efectuadas con los clientes, ajenos a dicha relación. Una actividad de mediación consistente en captar clientes para un banco, por lo que percibirá de éste comisiones en función del número de clientes logrados, esta exenta de IVA por tratarse de un servicio de mediacion en operaciones financieras. Ejemplo La empresa "ALFA", que fabrica y distribuye electrodomésticos, con domilicio en Santander, entrega al Sr. Ramírez, de Córdoba, 10 lavadoras para que sean vendidas a diversos clientes por importe de 901,52 euros cada una. El Sr. Ramírez actúa como comisionista en nombre propio, percibiendo 10% de comisión sobre el precio de venta al público. Vende todos los aparatos en el mismo ejercicio económico en que le son entregados. ¿Cuál será la base imponible del IVA correspondiente a la entrega realizada por el comitente al comisionista?. Solución Se trata de unas entregas con comisión de venta en las que el comisionista (Sr. Ramírez) actúa en nombre propio. Y según lo previsto en el Artículo.79.6 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista (10 x 901,52 = 9.015,18 €) menos el importe de la comisión (10% s/ 9.015,18 = 901,52 €). Por tanto: Base = 9.015,18 - 901,52 = 8.113,66 €. 2.- Contratos de comisión de compra Artículo.79.7 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 En el caso de contratos de comisión de compra en los que el comisionista actúa en nombre propio , la base imponible es la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión. Esta regla especial se aplica, exclusivamente, a las operaciones efectuadas entre el comisionista y su comitente, y no a las efectuadas con los proveedores, ajenos a dicha relación. Ejemplo Un comisionista que actúa en nombre propio adquiere un bien por importe de 1.202,02 euros. La comisión (de compra) acordada con su comitente es el 20%. ¿Cuál será la base imponible del IVA correspondiente a la entrega del comisionista al comitente?. Solución Se trata de una entrega con comisión de compra en la que el comisionista actúa en nombre propio. La base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista (1.202,02 €) más el importe de la comisión (20% s/1.202,02 = 240,40 €). Artículo.79.7 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Por tanto: Base = 1.202,02 + 240,40 = 1.442,42 €. 3.- Prestaciones de servicios Artículo.79.8 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Cuando se realizan por cuenta de un tercero y quien presta los servicios actúa en nombre propio, la base imponible es la contraprestación del servicio concertada por el comisionista minorada en el importe de la comisión. AEAT 2344-02 de 9 julio 2002. En el caso de un contrato de arrendamiento de apartamentos firmado entre el propietario de unos apartamentos y una agencia inmobiliaria, la cual con posterioridad los arrienda a terceros en nombre propio, que incluye la obligación del propietario de prestar determinados servicios propios de la industria hostelera, la base imponible es el importe total de la contraprestación pactada por la agencia con el tercero menos el importe de la comisión. 4.- Adquisiciones de servicios Artículo.79.9 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros si quien adquiere los servicios actúa en nombre propio la base imponible es la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión. g) Operaciones con determinados tipos de oro En las entregas de bienes o prestaciones de servicios que: — No tengan por objeto o resultado oro de inversión o — Se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta a tenor de lo establecido en el Artículo. 140.bi.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad. La base imponible será el resultado de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto. En estas operaciones, la concurrencia o no de los requisitos se podrá acreditar mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las mismas dirigida al sujeto pasivo en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, que el oro aportado fue adquirido o importado con exención del impuesto o no fue así. Artículo.24.bi RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992. h) Operaciones en divisa En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo. Ejemplo Una empresa española entrega a otra sociedad también española unas determinadas mercancías, cuya tarifa de precios, debido al ámbito internacional en que opera la primera empresa citada, viene fijada en dólares. El importe de la operación asciende a un total de 30.000 dólares. En el momento en que se realiza la entrega, al tipo de cambio vendedor del Banco de España, el dólar cotizaba a 0,90 euros. La operación se paga a 90 días de la fecha de la factura, fecha que coincide con la entrega. En el momento en que se realiza el pago, el dólar cotiza a 0,96 euros. Se plantea cuál será la base imponible correspondiente a esta operación. Solución La base imponible de la operación es de 27.000 € (30.000 $ x 0,90 €/$) y la cuota tributaria, suponiendo que se aplicara el tipo general (18%) sería de 4.860 €, con independencia de cuál resulte el importe a pagar como conse- cuencia de la variación del tipo de cambio en el período que media entre el devengo y el pago de la operación.

EXCLUSIONES DE LA BASE IMPONIBLE

No se incluyen en la base imponible, las indemnizaciones, los descuentos y bonificaciones, y los suplidos. En las operaciones sujetas al IVA cuando no se repercuta el IVA expresamente en la factura se entiende que la contraprestación no incluye dichas cuotas, a excepción de: — Los casos en que la repercusión expresa del IVA no fuese obligatoria. — Los casos de percepciones retenidas por resoluciones de operaciones. Artículo. 78.2.5 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V1025/05 de 9 junio 2005. a) Indemnizaciones Artículo.78.3.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 No se incluyen en la base imponible, las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones , distintas de las incluidas en la base imponible, cuando por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes, o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Es decir, su percepción se caracteriza precisamente por la inexistencia de hecho imponible, aunque, sin embargo, normalmente tendrán su origen en una operación sujeta de la que se derive su percepción. STSJ Andalucía. Málaga de 19 marzo 2001. La empresa "DECOEX", dedicada al transporte y distribución de productos perecederos, contrata con una empresa la construcción de una nave frigorífica nueva. Al formalizarse el contrato, se establece que las obras se iniciarán en una fecha determinada, pactándose contractualmente para el supuesto de incumplimiento por cualquiera de las partes de los plazos acordados, unas determinadas indemnizaciones. Por causas ajenas al contratista, se demora el inicio de la construcción, por lo cual el contrato se resuelve, debiendo abonar "DECOEX" determinada indemnización. ¿Se integrará la referida indemnización en la base imponible del IVA?. Solución La indemnización satisfecha por "DECOEX" al contratista, en cumplimiento de las claúsulas contractuales preestablecidas, no constituye la contraprestación de ninguna operación sujeta al IVA, por lo que no procede repercutir dicho impuesto en la percepción de la misma. Se consideran como prestaciones de servicios sujetas a IVA las siguientes indemnizaciones: — Indemnizaciones por resolución anticipada del contrato de arrendamiento que satisface el arrendatario al arrendador. DGT V1696/06 de 30 agosto 2006. — Indemnizaciones por renuncia voluntaria de sus derechos por parte del arrendatario, y que percibe del arrendador. Siempre que el que ejerce la renuncia sea un empresario o profesional, la compensación recibida por esa renuncia, indemnización, está sujeta al IVA, siempre que se concertara el arrendamiento en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, (si fuera para vivienda estaría no sujeta al IVA). — Derechos de traspaso por parte del arrendatario que cede un fondo de comercio, prestación de servicio a un tercero. — Cesión por parte del arrendador propietario para que el arrendatario efectue el traspaso. — En los arrendamientos antiguos en los que es de aplicación el derecho de tanteo o de retracto por parte del arrendador en los supuestos de traspaso, (según artículos 35 y 36 del Decreto 4.104/1964 de 24 de diciembre, del texto refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos), la cesión que realiza el arrendatario de su propio contrato de arrendamiento al arrendador, es una prestación de servicios sujeta a IVA, siempre que el arrendatario utilice el local en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Se consideran como no contraprestación de servicios no sujetas a IVA las siguientes indemnizaciones: — Indemnizaciones por clientela derivadas de la extinción de un contrato de arrendamiento de una finca por transcurso del plazo, cuando durante los últimos cinco años se ha venido ejerciendo una actividad comercial de venta al público. El arrendatario que manifiesta cuatro meses antes de la expiración del plazo, su voluntad de renovar por otros cinco años más como mínimo, y bajo una renta de mercado, tiene derecho a recibir del arrendador una indemnización. Artículo.34 Ley 29/1994 de 24 noviembre 1994. —De los gastos de traslado y de los perjuicios de pérdida de clientela con respecto a la habida en los seis primeros meses de su reanudación de la actividad en el mismo municipio. —De una mensualidad por cada año de duración del contrato (con un máximo de 18 mesualidades), si el arrendatario no reanuda su actividad, y el arrendador o un tercero ejercen en el local una actividad afín a la desarrollada previamente por el arrendatario. En los contratos celebrados con anterioridad a 9 de mayo de 1985, según la DT.3ª.E).10 de la Ley 29/1994 de Arrendamientos Urbanos, el arrendatario tendrá derecho a una indemnización de una cuantía igual a 18 mensualidades de la renta vigente al tiempo de la extinción del arrendamiento, si en el año siguiente desde su terminación alguien ejerciese una actividad afín a la que el practicaba. — La prestación de fianza, que será equivalente a una mensualidad de la renta para los arrendamientos de viviendas, y de dos mensualidades para los arrendamientos distintos del de vivienda (artículo 36 de la Ley 29/1994 de Arrendamientos Urbanos). — Indemnización percibida por el arrendador debido a obras efectuadas por el arrendatario sin la autorización correspondiente. Artículo.23.2 Ley 29/1994 de 24 noviembre 1994. Por tanto, no se integra en la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, el cobro a los clientes de los gastos de devolución de efectos impagados toda vez que el mismo tiene carácter indemnizatorio. No se considera indemnización, sino una parte de la contraprestación, las cantidades que debe abonar un cliente a su proveedor, en virtud de un acuerdo por el que el cliente se obliga a pagar un sobreprecio en sus compras, si no alcanza un determinado volumen de pedidos. Una sociedad se compromete contractualmente a difundir información gratuitamente a la Administración Central del Estado. En el mismo contrato, se pacta una compensación a cargo de los Presupuestos Generales del Estado. No es una indemnización consecuencia de la ejecución de un contrato, sin contraprestación por los servicios prestados, sujeta al IVA. No integra la base imponible del IVA la indemnización percibida por un apicultor como consecuencia de los daños causados en sus enjambres por la actividad fumigadora de una empresa, ya que, por su naturaleza y función, no constituye contraprestación o compensación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios sujetas al Impuesto. Los gastos de tramitación y gestión generados por la devolución por parte de un importador de mercancías defectuosas, no constituyen contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Las cantidades a percibir por una sociedad como consecuencia de la rescisión unilateral anticipada del contrato por parte de su cliente constituirían una indemnización por los daños que tal rescisión le ocasiona, y no tendrían por tanto la condición de contraprestación de entrega de bienes o prestación de servicios alguna efectuada por dicha sociedad a favor de su cliente. DGT 1414-01 de 9 julio 2001. Ejemplo Una empresa de automoción tiene su planta de producción ubicada en una nave industrial arrendada. Debido a la adquisición de una nueva nave mayor, tiene intención de resolver el contrato de arrendamiento con anterioridad al plazo de finalización del mismo. Como consecuencia de la citada acción y en virtud de lo que contractualmente se estipuló en su día, esta empresa arrendataria viene obligada a pagar al arrendador una determinada cantidad en concepto de indemnización por resolución anticipada y unilateral del contrato de arrendamiento. ¿Se integrará la referida indemnización en la base imponible del IVA?. Solución No. La indemnización que está obligada a satisfacer la empresa arrendataria al arrendador por la cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento, no constituye la contraprestación de ninguna operación sujeta al impuesto y, por tanto, dicho importe no forma parte de la base imponible del IVA correspondiente a la prestación de servicios de arrendamiento del citado edificio. Consideraciones doctrinales más destacadas - En cuanto a la indemnización que recibe la parte ganadora en un pleito, no procede repercusión alguna a la perdedora, puesto que no es una operación sujeta, si bien como ha determinado la DGT, el importe de las costas procesales debería incluir las cuotas devengadas por el impuesto, ya que la prestación del servicio profesional contratado por la parte ganadora está sujeta y no exenta. DGT V71/2009 de 19 enero 2009. DGT, Consulta nº V71/2009 de 19 enero 2009 RESUMEN IVA. Costas procesales. La Dirección General de los Tributos declara que como las prestaciones de servicios profesionales contratadas por la parte ganadora en un procedimiento judicial habrán estado sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, el importe de las costas judiciales deberían incluir las cuotas devengadas por dicho Impuesto, si bien es el órgano judicial a quien compete la fijación de las mismas. Supuesto de Hecho La consultante ha sido condenada en costas en un procedimiento judicial, debiendo satisfacer las costas judiciales del proceso a la parte ganadora. Cuestión planteada Sujeción y base imponible. Inclusión del IVA en las costas. Contestación 1.- El artículo 4, apartado uno, de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. 2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992, no forman parte de la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior de dicho precepto que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. El pago del importe de la condena en costas por la parte perdedora en un proceso implica la indemnización a la parte ganadora de los gastos en que incurrió, entre otros, por servicios de asistencia jurídica y que son objeto de cuantificación en vía judicial. Habida cuenta de esta naturaleza indemnizatoria, no procede repercusión alguna del tributo por la parte ganadora a la perdedora, ya que no hay operación sujeta al mismo que sustente dicha repercusión. Igualmente, no habiendo operación sujeta a tributación, no procede la expedición de factura a estos efectos, sin perjuicio de la expedición de cualquier otro documento con el que se justifique el cobro del importe correspondiente. Lo señalado anteriormente debe entenderse, en todo caso, sin perjuicio de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que pudieran haberle sido prestados a la parte que ha de percibir las cantidades en concepto de costas judiciales por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio independiente de su actividad empresarial o profesional (por ejemplo, abogados y procuradores), con independencia del hecho de que sea precisamente el importe de tales servicios, en su caso, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, el que haya de tenerse en cuenta para determinar las costas judiciales que habrá de satisfacerle la otra parte en el proceso. En este sentido hay que tener en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2005 (Nº de recurso 3027/1999), que en su Fundamento de Derecho primero, tercer párrafo, señala lo siguiente: "Sentado lo anterior, en lo que atañe al argumento del impugnante éste debe ser desestimado, ya que el sujeto pasivo del IVA, el Letrado y Procurador en este caso, viene obligado a repercutir su importe sobre la persona para quien se realiza la operación gravada y aquella no es otra que la recurrida quien en virtud de la condena en costas no hace sino obtener el reintegro de lo abonado de quien resulta vencido en el proceso. No estamos ante un supuesto de repercusión del IVA en el Estado sino ante el reintegro al litigante que obtiene una sentencia favorable con condena en costas, por parte de quien resulta condenada en tal concepto, de los gastos por aquél realizados." De acuerdo con lo expuesto, dado que las prestaciones de servicios profesionales contratadas por la parte ganadora en un procedimiento judicial habrán estado sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, el importe de las costas judiciales deberían incluir las cuotas devengadas por dicho Impuesto, si bien es el órgano judicial a quien compete la fijación de las mismas. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) Descuentos y bonificaciones Artículo.78.3.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. No se incluyen en la base imponible, los descuentos y bonificaciones cuando: — Se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho (generalmente la factura que documente la operación). — Se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Los descuentos que se conceden una vez que la operación se ha efectuado no afectan a la base imponible y determinarán la modificación de la base imponible si llegan a producirse. No tienen la consideración de descuento, las minoraciones del precio que constituyan remuneración de otras operaciones efectuadas por el destinatario de la operación o por un tercero en su nombre. No constituye descuento o bonificación a efectos de la base del IVA, la que aplica sobre el precio de venta un concesionario de automóviles al comprador, en aplicación del plan PREVER. La base imponible de la venta del automóvil está constituida por el total de la contraprestación (importe a satisfacer por el comprador, más el importe de la bonificación del plan) que le reintegra su proveedor. Cuando un sujeto pasivo conceda descuentos en especie en función del volumen de las operaciones realizadas, la base imponible del IVAestará constituida por la contraprestación efectiva , no incluyéndose los descuentos que se materializan en especie (productos sin cargo por cada cierta cantidad de productos adquiridos), siempre que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Ejemplo Una empresa que fabrica y comercializa muebles y electrodomésticos, realiza una instalación de calefacción en el domicilio de un cliente, remitiéndole el mismo día en que finaliza la obra, la siguiente factura, cuyo pago atiende el cliente un día después: — Materiales: 4.808,10 euros. — Mano de obra: 2.404,05 euros. — Descuento por pronto pago: (480,81) euros. Total: 6.731,34 euros. ¿Cuál será en este supuesto la base imponible del IVA?. Solución El descuento: — Consta en factura (medio de prueba admitido en derecho). — Se concede simultáneamente a la realización de la operación. — En función de ella. Cumpliéndose las condiciones establecidas por el Artículo.78.3.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992, este descuento por pronto pago no se incluye en la base imponible. La base imponible es de 6.731,34 Ejemplo Un supermercado establece, como promoción especial de la semana, la de 3 x 2 "llévese 3 y pague sólo 2", válida para productos los lácteos de marca propia. ¿Cuál será en este supuesto la base imponible del IVA?. Solución La base imponible es el importe de la contraprestación efectiva, es decir, el precio de la oferta por la compra de dos productos promocionales. No procede incrementar dicha base en el importe de la unidad adicional de regalo que es entregada con motivo de la citada compra. c) Los suplidos Artículo.78.3.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. No se incluyen en la base imponible los suplidos, es decir las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente por mandato expreso del mismo. Para que los suplidos se excluyan del cómputo de la base imponible, deben cumplir los siguientes requisitos: — Que las cantidades se paguen en nombre y por cuenta del cliente . Cuando no se cumpla este requisito dichos gastos son gastos accesorios y por tanto, deben estar incluidos en la base imponible. — Que exista un mandato expreso del mismo. Ni la Ley ni el Reglamento especifican cómo ha de justificarse el mandato. No obstante al exigirse un mandato expreso parece conveniente que quede constancia del mismo. — El sujeto pasivo debe justificar la cuantía de los gastos suplidos en que ha incurrido en nombre del cliente. A tal fin, debe guardar los documentos justificantes de dichos gastos, como facturas, etc. En los suplidos, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido el cliente (mandante). En el caso de gastos suplidos, el sujeto pasivo, que es quien incurre en los mismos en nombre del cliente, no puede deducirse el IVA que haya soportado en los mismos, toda vez que será el cliente quien podrá ejercer el derecho a la deducción. No deben confundirse las denominadas provisiones de fondos que generalmente se entregan a determinados profesionales (notarios, abogados, etc) con los suplidos. Constituye ejemplo de suplido las tasas para la obtención del permiso de circulación que las autoescuelas satisfacen en nombre y por cuenta de sus alumnos. También la Tasa de Seguridad Aeroportuaria, creada por la Ley 13/1996 de 30 diciembre 1996, ya que que el destinatario de la misma es el pasajero, y no una Compañía Aérea. En el supuesto de una sociedad que intermedia en nombre y por cuenta de sus clientes en la adquisición de "cheques regalo" y "cheques combustible", se consideran suplidos las cantidades pagadas por la entidad a los vendedores, por lo que no se incluirían en la base imponible del IVA. El seguro de responsabilidad civil contratado por un transportista por los objetos que transporta se trata de un servicio accesorio al transporte. Las cantidades facturadas a sus clientes por el transportista son un coste repercutido al cliente, no un suplido, por lo que deben integrarse en la base imponible. Las cantidades en concepto de "ayuda alimentaria" entregadas por una entidad bancaria a sus empleados debe tener la consideración de suplido y no de salario. Ejemplo Una empresa de muebles de oficina (MUFEX) ubicada en Galicia efectúa una adquisición de muebles en la fábrica de Sevilla "Muebles Sevilla, S.A.", por importe de 24.040,48 euros. "MUFEX" ordena a "Muebles Sevilla, S.A." que contrate con la empresa "Transportes Rivera" la realización del transporte en nombre de "MUFEX" y por importe de 1.502,53 euros. Efectuado el transporte de los muebles, "Muebles Sevilla, S.A." remite a "MUFEX" la factura en la que figuran los siguientes datos: Muebles: 24.040,48 euros. Transporte facturado por "T.Rivera": 1.502,53 euros. IVA s/factura transporte: 270,46 euros. ¿Se incluye dicho transporte en la base imponible correspondiente a la entrega efectuada?. Solución No. El transporte no se incluye en la base de la entrega efectuada por "Muebles Sevilla, S.A.", ya que es lo que se denomina un suplido y "no se incluyen en la base imponible las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente ("MUFEX") en virtud del mandato expreso del mismo". Artículo.78.3.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Aunque "Muebles Sevilla, S.A." paga a "Transportes Rivera" la cuantía del transporte (1.502,53) más la cuota del IVA (270,46), lo hace en nombre y por cuenta de "MUFEX", no pudiendo deducirse "Muebles Sevilla, S.A." esta cuota, sino que se la deduce el cliente mandante "MUFEX". La exclusión de las sumas pagadas en concepto de suplidos, de la base imponible del IVA correspondiente a las operaciones realizadas por quien efectúa dichos pagos, está fundamentada en que dichos pagos responden a operaciones, sujetas o no a IVA, efectuadas por terceros. Por tanto, cuando dichos pagos tengan su origen en operaciones sujetas al IVA, la deducción del IVA que grave dichas operaciones sólo puede efectuarse por el destinatario efectivo de las mismas, es decir, por el mandante o cliente, a cuyo nombre deberá figurar la correspondiente factura.