REGLAS DE VALORACIÓN: CAMBIOS DE RESIDENCIA, CESE DE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES, OPERACIONES REALIZADAS CON O POR PERSONAS O ENTIDADES RESIDENTES EN PARAÍSOS FISCALES Y CANTIDADES SUJETAS A RETENCIÓN

Además de los artículos 15 y 16, el artículo 17 del TRLIS desarrolla unas normas especiales de valoración para los supuestos de cambio de residencia de los elementos patrimoniales sin producirse su enajenación y para los de operaciones realizadas en territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales. Este mismo artículo regula el tratamiento en el perceptor de los rendimientos sometidos a retención.

 a) Cambio de residencia 

El número 1 del artículo 17 establece que se integrará en la base imponible la diferencia existente entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:

 a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera del mismo, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en terri- torio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85. Este artículo regula el régimen aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias de rama de actividad y canje de valores que resulta aplicable tanto a las operaciones realizadas entre empresas residentes como a las realizadas con empresas residentes en otros países miembros de la Unión Europea, pudiéndose producir este cambio de residencia como consecuencia de una de estas operaciones. 

b) Los que se encuentran afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa en su actividad.

 c) Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero. 

— La norma tiene carácter imperativo por lo que se debe aplicar con independencia del resultado de la misma, que puede ser positivo o negativo.

 — En el caso de cese de actividad del establecimiento permanente se aplica la norma a todos los elementos que se encontraban afectos al mismo con independencia de que continúen permaneciendo en territorio Español o en el extranjero, con lo que afectará inclusive a los inmuebles afectos al establecimiento permanente. Si se produjese una transmisión posterior del inmueble, la renta que se genere se someterá a tributación como renta obtenida en España por no residentes sin mediación de establecimiento permanente. Todo lo anterior es aplicable en el caso de cambio de residencia de una entidad residente en España, salvo que los elementos patrimoniales permanezcan afectos a un establecimiento permanente en España de la entidad. 

— Hay que entender que son aplicables los métodos establecidos en el número 3 del artículo 16 

— Los traslados de elementos de una empresa residente en España a sus establecimientos permanentes situados en el extranjero no están afectados por la norma con independencia de que les resulte aplicable lo establecido en la letra i) del número 2 del artículo 16 a las operaciones realizadas entre una entidad residente con sus establecimientos permanentes en el extranjero ( operación vinculada).

 — En el caso de operaciones realizadas con empresas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea puede ser de aplicación el convenio multilateral relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas asociadas, que es aplicable desde el 1 de enero de 1995.

 b) Operaciones realizadas con paraísos fiscales

 El número 2 del artículo 17 de la Ley establece que la Administración Tributaria podrá valorar, por su valor de mercado, las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por la aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento en dicha tributación. Los territorios que han de considerarse como paraísos fiscales están relacionados en el Real Decreto 1.080/1991, de 5 de julio 

— La norma se aplica a operaciones realizadas con personas o entidades residentes en esos territorios u operaciones realizadas por personas o entidades residentes en dichos territorios. 

— Ha de entenderse que son aplicables los métodos establecidos en el número 3 del artículo 16 de la Ley. — Esta norma no es de aplicación imperativa en todo caso, sino que sólo es aplicable en aquellas operaciones en las que la utilización de un precio distinto al precio de mercado produce una menor tributación en España que la derivada del precio de mercado o produce un diferimiento en la tributación. 

— El posible tiene carácter unilateral, es decir, sólo es aplicable a sociedad residente en España. 

— La correcta aplicación de esta norma exige un análisis conjunto con la relativa a la consideración o no como gasto fiscalmente deducible de determinadas operaciones efectuadas con estos territorios tal y como se establece en la letra g) del número 1 del artículo 14 del TRLIS y la aplicación a sociedades radicadas en dichos territorios del régimen de transparencia fiscal internacional regulado en el artículo 107. Así, en el caso de prestaciones de servicios realizadas por residentes en paraísos fiscales la entidad residente primero deberá justificar la realidad de la operación para que sea considerada como gasto deducible y una vez probada esta circunstancia se aplicará la regla de valoración especial comprendida en el número 2 del artículo 17 procediendo la valoración a valor de mercado cuando el precio establecido para la operación resulta superior a él.

 c) Rendimientos sometidos a retención

 El número 3 del artículo 17 del Texto Refundido establece que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas. Vemos que hay total coincidencia con la norma contable. 

— Si el obligado a practicar la retención no la ha efectuado, o la ha efectuado por un importe inferior al debido, la cantidad a deducir de la cuota por el perceptor será la que se debió de retener.

 — La llamada “elevación al integro”, desde 1997, se limita a los supuestos en los que no pueda probarse la contraprestación íntegra devengada. 

— En el supuesto de retribuciones legalmente establecidas, en ningún caso procede la aplicación de la regla de elevación al íntegro. Este supuesto es harto difícil de encontrar en el Impuesto sobre Sociedades.

SUBCAPITALIZACIÓN (Art. 16 TRLIS)

a) Introducción

 En el marco de las relaciones financieras entre personas o entidades vinculadas, existen múltiples vías a través de las cuales dos o más partes, residentes en territorios distintos, intentan que bases imponibles obtenidas en uno de los estados tributen en aquél donde la presión fiscal es menor. Así, frente a la utilización de los denominados ‘precios de transferencia’ en las operaciones matriz-filial a precios distintos al de mercado la norma fiscal reacciona a través de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en el art. 16 TRLIS que acabamos de examinar. Por su parte, el tratamiento que la Ley prevé en materia de subcapitalización es independiente, aunque esté íntimamente relacionado, del aplicable a las operaciones entre empresas vinculadas, como lo demuestra el hecho de que se encuentre regulado en un artículo diferente. Así, el art. 20 del citado texto legal tiene por finalidad evitar que se pueda reducir la base imponible de sociedades residentes en territorio español a través de fórmulas de financiación, con una entidad vinculada no residente, distintas a las que la sociedad residente hubiera podido optar en condiciones normales de mercado entre partes independientes, que es lo que se conoce como subcapitalización. Tales supuestos de endeudamiento se entienden dirigidos a ocultar una efectiva aportación de capital social, en la medida en que la retribución de los fondos propios no tiene el carácter de deducible, frente a los gastos financieros derivados de la concesión de préstamos retribuidos, que sí lo tienen.

 b) Definición

 El apartado 1 del art. 20 TRLIS establece que cuando el endeudamiento neto remunerado directo o indirecto de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos. Al respecto haremos las siguientes precisiones: 

— La vinculación es con personas o entidades no residentes en territorio español: esto significa que no se aplica este tratamiento cuando la vinculación se produce con entidades residentes en España, aunque, por supuesto, les resultarán de aplicación las normas de valoración establecidas para las operaciones entre entidades vinculadas. Asimismo, este tratamiento es aplicable al supuesto de financiación a través de sucursales en España de entidades extranjeras (establecimientos permanentes).

 — El endeudamiento a considerar es el endeudamiento remunerado: por ello, quedan excluidas situaciones tales como el crédito concedido por proveedores vinculados no residentes dentro de las condiciones normales de mercado. 

— El endeudamiento a considerar es el endeudamiento neto: si la entidad tiene créditos remunerados con las entidades vinculadas con las que se encuentra endeudada debe considerar únicamente el saldo neto de las deudas menos los créditos. 

— Es aplicable a cualquier actividad: con la excepción de las realizadas por las entidades financieras. 

— La norma se refiere a intereses devengados: cabe indicar que la anterior normativa se refería a intereses satisfechos, en lugar de devengados.

—Aplicación del exceso de endeudamiento: se presentan dudas acerca de si el exceso de endeudamiento detectado ha de entenderse referido a determinado o determinados pasivos, en función de la antigüedad en el balance de la sociedad, de forma que hubiera de rechazarse la deducibilidad de los intereses devengados precisamente en relación con la totalidad o parte de tales pasivos más recientemente contraídos por el sujeto pasivo y que, en consecuencia, habrían de ser calculados justamente aplicando el tipo o tipos de interés pactados para remunerar los mismos a la cuantía del exceso de endeudamiento previamente determinada, o si, por el contrario, tal exceso de endeudamiento debe entenderse repartido proporcionalmente en el balance de la entidad analizada, en cuyo caso los intereses cuya deducción fiscal habría de ser rechazada sería un interés promedio resultante del cociente entre la total cuantía devengada y cargada en la cuenta de resultados y la financiación media del período obtenida de vinculadas no residentes.

 La Ley nada aclara, por lo que esta última solución parece la más lógica. 

— Forma de financiación: puede tratarse de un simple préstamo, de créditos comerciales o cualquier otra forma de financiación como la obtenida mediante la emisión de bonos, obligaciones, pagarés o cualesquiera otros instrumentos aptos para la captación de fondos ajenos, resultando irrelevante que los intereses revistan forma explícita o implícita. 

— Endeudamiento indirecto: por endeudamiento o financiación indirecta hay que entender una financiación obtenida a través de una tercera persona o entidad interpuesta, o sea, entre la que realmente aporta los fondos de financiación y la realmente financiada. Por ejemplo, si la entidad E1 efectúa un depósito en la entidad E2, no vinculada, que, a su vez, se limita a hacer seguir los fondos hasta E3, instrumentándose entre estas últimas un préstamo, no hay duda de que E1 ha prestado indirectamente a su filial E3. El endeudamiento de la filial española debe calificarse como endeudamiento indirecto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley. Por otra parte, la mera prestación de garantías o avales por compañías relacionadas no puede calificarse de endeudamiento indirecto.

 c) Consecuencias

 Si se cumplen los requisitos señalados la consecuencia para la entidad implicada será que los intereses por el exceso de endeudamiento retribuido sobre el límite anteriormente indicado tendrán la consideración de dividendos. Esto significa que para la entidad pagadora esos intereses no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible y para la entidad no residente perceptora del mismo tiene la consideración de dividendo. En consecuencia, tendrán el tratamiento correspondiente de acuerdo con el régimen aplicable a las rentas obtenidas por entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en España, aplicando en caso de existencia de convenio para evitar la doble imposición, el tipo de tributación establecido para los dividendos. 

d) Cálculo del endeudamiento medio y del capital fiscal

 El apartado 2 del art. 20 TRLIS dispone que para la aplicación de lo establecido en el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo. Se entenderá por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyendo el resultado del ejercicio. Evidentemente, éstos tendrán su incidencia en el ejercicio siguiente de acuerdo con la distribución de los mismos. Para calcular el estado medio de la cifra de capital fiscal habrá que tener en cuenta lo siguiente:

 — Las cantidades aportadas por los socios durante el ejercicio incrementaran el importe del capital fiscal en la parte que proporcionalmente corresponda al número de días del ejercicio transcurridos desde el momento en que se ha realizado la aportación. 

— En el caso de reducciones de capital y otros supuestos de reducción de fondos propios, como la distribución de dividendos con cargo a resultados del ejercicio anterior o con cargo a reservas, reducen el importe del capital fiscal en la parte que proporcionalmente corresponda al número de días del ejercicio transcurridos desde el momento de la retirada de fondos. El cálculo del estado medio del endeudamiento neto puede resultar más complejo si son múltiples los movimientos de las cuentas de activos y pasivos remunerados con las entidades no residentes vinculadas. Si el endeudamiento es con varias entidades vinculadas hay que entender que el exceso a que se refiere la norma ha de repartirse entre la totalidad de las empresas financiadoras, en proporción a su financiación neta. Si la sociedad vinculada con la que se produce el endeudamiento es una sociedad dependiente de la sociedad residente en España entendemos que no cabría aplicar la norma puesto que si su objeto es el evitar el reparto de dividendos bajo la forma encubierta de pago de intereses, es evidente que en este caso no se puede producir. Como comentábamos anteriormente, este tratamiento es compatible con el aplicable a las operaciones vinculadas, por lo que si el tipo de interés establecido entre las partes es superior al derivado de las condiciones normales de mercado, cabe efectuar la correspondiente corrección al precio de mercado y paralelamente aplicar el tratamiento de subcapitalización. En el caso de deudas con entidades no residentes con las que está vinculada. Los intereses pagados no han sido fiscalmente deducibles por aplicación del artículo 20 de la LIS. Posteriormente, se cancela anticipadamente los préstamos que originaron tales deudas debiendo abonar una serie de cantidades en concepto de penalización por cancelación anticipada. Las cantidades abonadas por penalización por cancelación anticipada de los préstamos, si tienen naturaleza indemnizatoria, no tendrán la consideración de intereses, siendo fiscalmente deducibles. (C. DGT 26-12-01).

 En el caso de grupos en régimen de consolidación fiscal, las correcciones al resultado contable de cada una de las sociedades integrantes del grupo de sociedades que se prevén en el Título IV de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se realizan por cada entidad integrante del grupo de sociedades sobre su propio resultado contable a efectos de determinar la base imponible del ejercicio de cada entidad y, posteriormente, en el supuesto en que tributen en el régimen de declaración consolidada, se determine una base imponible conjunta del grupo de consolidación mediante la suma de las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo. Por lo tanto, a efectos de determinar el coeficiente de subcapitalización se considera tanto el endeudamiento neto remunerado como la cifra del capital fiscal que corresponda a cada entidad que forma parte del grupo de consolidación, de forma individual, sin que proceda acumular los de las sociedades integrantes del grupo de sociedades. (C. DGT 04-10-00) e) Países con Convenio para evitar la doble imposición Las normas sobre subcapitalización tienen por objeto evitar que la tributación de entidades residentes en España se reduzca como consecuencia de un endeudamiento, con entidades vinculadas no residentes, superior al que podrían obtener en condiciones normales de mercado con terceros independientes. STSJ La Rioja de 9 febrero 1998 En todos los sistemas fiscales, cuando se trata de cuantificar las correspondientes bases imponibles, los intereses pagados al prestamista para retribuir su aportación a la financiación de la sociedad tienen la consideración de gasto deducible, mientras que los dividendos que se pagan a los accionistas para retribuir su capital no tienen esta consideración, teniendo incluso que soportar una nueva carga impositiva cuando su perceptor es otra sociedad, salvo que se hayan establecido en el país del receptor normas para eliminar la doble imposición. Este desfase entre ambas formas de financiación se atenúa cuando el ordenamiento jurídico tributario posee normas para evitar la doble imposición; llegando, incluso a desaparecer, en condiciones utópicas, si se eliminase totalmente la doble imposición interna y externa, fuesen idénticos los sistemas tributarios de ambos países y ambas sociedades matriz y filial, tuviesen resultados contables positivos, puesto que en esta situación el accionista tributaría solamente por los intereses percibidos y no por los dividendos. 

Otro punto a tener en cuenta es la situación en que se encuentran las diversas sociedades del grupo, pues, como no se puede olvidar, el interés del grupo es obtener una menor carga impositiva en su conjunto. Así, si alguna de las sociedades del grupo tiene pérdidas pendientes de compensar, los ingresos percibidos por el cobro de intereses pueden ser absorbidos por las pérdidas pendientes, que en otro caso podrían perderse, consiguiendo que el impuesto a pagar por estas cantidades sea nulo. Otra ventaja puede ser debida a la diferencia de tipos en los tipos de gravamen que se exigen en distintos países, pues al hablar de un grupo multinacional y, por tanto, que esté sometido a legislaciones diferentes, es fácil poder conseguir ventajas fiscales utilizando la vía del préstamo cuando el prestamista reside en un país en que la tributación es más baja. El utilizar una u otra forma de financiación no sólo tiene trascendencia en el marco fiscal, sino que puede afectar a otros campos como puede ser el del derecho mercantil, ya que los préstamos concedidos por los socios quedan fuera de la responsabilidad frente a terceros, ante un problema de funcionamiento. En algunos casos, como es el de los llamados préstamos participativos, la retribución del préstamo no consiste en un interés fijo, sino una participación en los beneficios obtenidos, figura claramente lindante con el dividendo. La financiación por vía del préstamo puede tener otras motivaciones que no son las de evitar el pago de impuestos o reducir las responsabilidades de los socios, como la mayor flexibilidad para trasladar el dinero de un país a otro que ocurre normalmente cuando la financiación se ha llevado a cabo por la vía del préstamo y no cuando se efectúa en forma de capital, cuyo retorno suele encontrar dificultades. Sean cuales sean las razones que mueven a un grupo de sociedades a utilizar esta vía de financiación, lo cierto es que en cualquier caso se produce una vulneración del principio de distribución de la carga fiscal entre Estados. Según informe elaborado por la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico) en 1987, está ampliamente aceptado el principio de que cada Estado tiene derecho a gravar los beneficios que se hubieren obtenido en su país si las operaciones realizadas entre compañías vinculadas se hubieran efectuado entre partes independientes. Es en este contexto donde surge el fenómeno de la subcapitalización, cuando la proporción entre los recursos ajenos y los recursos propios que utiliza la empresa como fuentes de financiación supera una determinada magnitud que se considera como normal en situaciones de libre concurrencia. Para que se hable de subcapitalización es necesario además que los recursos ajenos que obtiene procedan de alguna otra de las sociedades del grupo del que forme parte. 

Es decir, la subcapitalización tiene lugar cuando concurren: 

— Una estructura financiera en la que la financiación ajena supera a la propia. 

— Procedencia de las fuentes de la financiación ajena de sociedades vinculadas. Cuando las dos sociedades están situadas en diferentes estados se produce una disminución de las cantidades recaudadas en el Estado del domicilio fiscal de la prestataria, que ha llevado a las Administraciones fiscales de los diferentes países a establecer medidas cautelares que eviten este fenómeno. La OCDE establece como mejor método para determinar si se está produciendo una situación de subcapitalización, la aplicación del sistema de ratios o coeficiente recursos ajenos / recursos propios por encima del cual el préstamo tendrá el tratamiento de aportación de capital. Sin embargo, no es fácil decir, basándose en una determinada financiación ajena, si ésta es excesiva en relación con los fondos propios o si no lo es, ya que una relación que resulte excesiva en un determinado mercado o en un sector industrial, puede no serlo en otro. Por ello el informe de la OCDE señala que la técnica será válida siempre que sea flexible y permita a las sociedades demostrar que su ratio es normal en el mercado o en la actividad que realiza.

 — Aplicación Las normas de subcapitalización se aplican cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad residente en territorio español, con otra u otras personas o entidades vinculadas no residentes en territorio español, excede del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal. Para que se produzca la subcapitalización es necesario que se den dos requisitos: . 

— Una sociedad residente en España, que esté endeudada con una persona o entidad no residente. Es necesario que el prestamista sea un no residente. Por tanto, no podrá aplicarse la norma de la subcapitalización cuando ambas entidades sean residentes. Esto lleva evidentemente a que una misma operación, como es la concesión de un préstamo entre personas o entidades vinculadas, se va a tratar fiscalmente de una forma diferente en función únicamente del lugar de residencia del prestamista.

 — Que entre las dos exista una relación de vinculación en el sentido delArtículo. 16 .3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. La LIS habla de endeudamiento neto remunerado; si hubiera por una parte saldos pasivos y por otra saldos activos ambos con entidades vinculadas y ambos remunerados, deberá ser la diferencia entre saldos activos y pasivos (neto) la que se tendrá en cuenta para determinar el nivel de endeudamiento que hay que comparar con el capital fiscal. 

Este endeudamiento puede ser directo o indirecto: 

— El endeudamiento directo tiene lugar cuando una sociedad residente en España recibe un préstamo directamente de una persona o entidad vinculada con ella y que reside en el extranjero. 

— El endeudamiento indirecto precisa de una tercera persona que sería una sociedad interpuesta, entre la que realmente aporta los fondos y la que realmente está financiada. Estos préstamos se conocen con el nombre de "back to back" y generalmente suele intervenir una entidad bancaria extranjera que es la que efectúa el préstamo a la entidad española una vez que ella ha recibido los fondos de la empresa en el extranjero. El coeficiente de endeudamiento se fija en 3. El endeudamiento neto remunerado y el capital fiscal se calculan sobre su estado medio a lo largo del período impositivo. Así mismo, éste último se define como el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio. La aplicación de las normas de subcapitalización, una vez superado el coeficiente, convierte fiscalmente los intereses devengados en dividendos Esto produce efectos en las dos partes intervinientes en la operación; para la prestataria porque no podrá reducir su base imponible en los intereses pagados y para la prestamista porque éstos serán tratados como dividendos percibidos. A estos efectos, se entiende por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, sin considerar el resultado del ejercicio. Por último, para comparar el endeudamiento neto y el capital fiscal, deben tomarse los valores medios de dichas magnitudes a lo largo del período impositivo. 

Las normas sobre subcapitalización no resultan aplicables a las siguientes entidades: 

— Entidades financieras.

 — Cuando la entidad vinculada no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. 

— Efectos La consecuencia de esta norma es que la parte de intereses correspondiente al exceso de endeudamiento pasa a tener la consideración de dividendos y, en consecuencia, no son gastos deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto, debiendo efectuarse el correspondiente ajuste extracontable. Dicho ajuste es de signo positivo y carácter permanente. 

— Acuerdo previo Los sujetos pasivos pueden someter propuestas a la aprobación de la Administración a fin de aplicar coeficientes distintos del establecido con carácter general. La propuesta debe basarse en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiera podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas. No se podrá efectuar la propuesta de aplicación de un coeficiente distinto en las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.

 — Coeficiente de subcapitalización (Artículo.23 .3 RD 1777/2004 de 30 julio 2004) En las propuestas de valoración relativa al coeficiente de subcapitalización, debe aportarse la siguiente documentación: 

— Cuentas anuales de la entidad. 

— Endeudamiento que, en relación con su capital fiscal, el sujeto pasivo estima que hubiera podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas con él y justificación del mismo. 

— Descripción del grupo de sociedades al que pertenece la entidad. 

— Identificación de las entidades no residentes vinculadas con las que la entidad ha contraido o contraerá el endeudamiento.

 — Coeficiente de endeudamiento que se propone y justificación del mismo destacando las circunstancias económicas básicas en orden a su aplicación. 

— Justificación del tratamiento de reciprocidad. 

— Aplicación de coeficientes distintos El artículo 20.3 de la LIS establece que los sujetos pasivos podrán someter a la Administración Tributaria una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas. La posibilidad de solicitar a la Administración Tributaria un coeficiente distinto del fijado en la Ley introduce una flexibilización de la misma que permite la adecuación de la misma a casos concretos. La existencia de esta posibilidad está sujeta a:

 — La presentación de la solicitud por el sujeto pasivo a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización de la operación que genera el endeudamiento. Esta solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

 — La justificación de la necesidad de un ratio de endeudamiento superior al fijado en la Ley. Hasta el año 2002 la norma permitía este proceso solamente en el caso de mediara CDI y a condición de reciprocidad. Sin embargo, a partir de esta fecha, no es necesaria la existencia de un convenio y sólo se pone restricción cuando las operaciones se efectúan con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales. El problema de la subcapitalización, tal y como lo redacta la legislación española, sólo tiene aplicación cuando la entidad prestamista no es residente en el territorio español. Esto implica que las normas que se establezcan en nuestro territorio para corregir las situaciones de subcapitalización van a repercutir directamente en los beneficios obtenidos por entidades, cuya recaudación pertenece a otras soberanías fiscales, y por tanto va a producir una redistribución de las bases imponibles de unos países a otros. Así, cuando por la aplicación del artículo 20 de la LIS, determinadas cantidades que la sociedad española había considerado como intereses y, por tanto, las había deducido de la base imponible de su impuesto en España, pasan a tener la consideración fiscal de dividendos, no admitiéndose, por consiguiente, como gasto financiero para la sociedad que los paga; la sociedad que los recibe no los incluirá en su base imponible como ingreso financiero, sino que recibirán el trato de dividendos y tributarán como tales. Por ello, la aplicación de la Ley española debe estar adaptada dentro del marco internacional respetando los CDI suscritos por España así como el modelo de convenio de la OCDE en aquellos artículos que afectan a esta materia. 


— Ejemplo: Supongamos dos sociedades: Una residente con un capital fiscal- fondos propios de 200.000 — Una no residente que posee el 100% de la residente, — El 1 de julio la sociedad no residente le presta a la residente 1.400.000 al 4% anual. Tributación de la operación. Solución El endeudamiento neto medio de la residente, a lo largo del ejercicio, será: — 1.400.000/2 = 700.000 Dicho endeudamiento medio excede del triple del capital fiscal: — 200.000 * 3 = 600.000 Exceso: 700.000 - 600.000 = 100.000 Los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos y por lo tanto no será deducible en su base imponible serán: — 100.000 * 0,04 *6/12 = 2.000 De los intereses devengados serán deducibles fiscalmente: — 1.400.000 *0,04 *6/12 - 2.000 = 26.000 


— Ejemplo: Sea la estructura financiera de las empresas (CC) y (BB) la que consta en el cuadro adjunto: (AA): No Residente y vinculada con CC (BB): Residente y no vinculada con CC (CC): Residente Solución: La empresa (CC) no está directamente subcapitalizada pues aún cuando su ratio recursos ajenos / recursos propios supera el 3 que señala el artículo 20 de la LIS, la sociedad (BB) de la que recibe el capital no es una empresa vinculada ni es residente en el extranjero. (CC) está indirectamente subcapitalizada, puesto que está financiada por una vinculada en el extranjero, la empresa (AA), aunque sea a través de (BB). En el caso de la subcapitalización indirecta, hay que tener en cuenta la estructura de endeudamiento de la primera entidad residente que recibe el préstamo, en este caso BB, de tal forma que el porcentaje en que se encuentre préstamo concedido respecto al total de pasivo en la sociedad BB, será el que se tenga que aplicar al préstamo concedido a la segunda entidad residente, es decir a CC. Esta es la forma de analizar si hay o no subcapitalizaicón indirecta. En el ejemplo habrá que analizar en qué cuantía el préstamo que (AA) hace a (BB) sirve luego para que ésta financie a (CC). Parece lógico pensar que todo el pasivo financia todo el activo, o lo que es lo mismo, que el coeficiente de endeudamiento en (CC) está directamente relacionado con la estructura financiera de (BB). — Porcentaje de préstamo concedido BB sobre el total de su pasivo: 6.000/ 9.000 = 66,66% — Préstamo concedido a CC por parte de BB: Se puede entender que la parte del préstamo concedida a CC por parte de BB que puede vincularse con AA, entidad no residente, sería: 5.000 * 66,66% = 3.333,00 — Importe de endeudamiento de CC. Para que se considere que existe subcapitalización, el importe del endeudamiento debe ser superior a tres veces la cifra de capital fiscal, siendo éste el estado medio a lo largo del período impositivo de los fondos propios del período sin incluir el importe de los resultados del ejercicio. Por lo tanto el importe del endeudamiento será: 3.333,00 / 1.000,00 = 3,33. Por lo que existe subcapitalización indirecta.

EFECTOS DE LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR CONTABLE POR EL VALOR NORMAL DELMERCADO (Art. 18 TRLIS)

Los artículos 15, 16 y 17 TRLIS, establecen la obligación de valorar a precios de mercado una serie de operaciones específicas con independencia de los importes contabilizados. Esto determina la necesidad de realizar ajustes tanto en la sociedad transmitente del elemento y deberá computar un rendimiento a efectos fiscales por la apli- cación del valor de mercado, como en la sociedad adquirente. Esta última, ha recibido un elemento patrimonial al que corresponde un valor contable determinado y, además, una diferencia de valoración solo aplicable a efectos fiscales. El art. 18 TRLIS regula la forma de efectuar la integración de estas diferencias de valoración entre la perspectiva contable y la fiscal indicando los ajustes que han de realizarse fiscalmente, y establece que cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieren sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado la empresa adquirente del elemento patrimonial o de la prestación de servicios integrará en la base imponible la diferencia existente entre dicho valor y el valor de adquisición de la siguiente forma:

 a) Elementos del activo circulante 

La letra a) del art. 18 TRLIS establece que tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, esta integración se produce en el período impositivo en el que los mismos motiven el devengo de un ingreso. Así, por ejemplo, en el caso de existencias, la imputación se producirá cuando se proceda a su venta. En el caso de que las mismas se incorporen a un elemento construido por la empresa para su propio inmovilizado, la imputación se producirá cuando se enajene ese elemento. La diferencia a imputar puede ser positiva o negativa. Como vemos, no existen reglas para el supuesto de que tales activos deban ser objeto de provisión por depreciación o deban ser dados de baja en el activo por pérdidas.

 b) Elementos de inmovilizado no amortizables 

La letra b) del art. 18 TRLIS establece que tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la imputación de la diferencia se realizará en el período impositivo en que los mismos se transmitan. La diferencia puede ser positiva o negativa. Esta regla es aplicable a elementos de inmovilizado material no amortizables, (terrenos), los elementos del inmovilizado inmaterial no amortizables y los elementos pertenecientes al inmovilizado financiero. Lo mismo que en el caso anterior, no existen reglas para el supuesto de que tales activos deban ser objeto de provisión por depreciación o deban ser dados de baja en el activo por pérdidas. Como puede apreciarse, la recuperación de estas diferencias puede realizarse a muy largo plazo como sucede en el caso de elementos de inmovilizado no amortiza- bles, por lo que será necesario que la sociedad conserve los datos tanto contables como fiscales de los ejercicios y operaciones que dieron lugar a la aparición de estas diferencias de valoración hasta el ejercicio en que se proceda a su recuperación al objeto de poder realizar ante la Administración Tributaria las justificaciones oportunas. 

c) Elementos de inmovilizado amortizables

 La letra c) del art. 18 TRLIS establece que, tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, la imputación de la diferencia se realizará en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos. Esta regla es aplicable a todos los elementos amortizables del inmovilizado tanto material como inmaterial, y tanto para diferencias positivas como negativas. Lo mismo que en los casos anteriores, no existen reglas para el supuesto de que tales activos deban ser objeto de provisión por depreciación o deban ser dados de baja en el activo por pérdidas. Por el contrario, no se contempla el caso de enajenación del activo. Como puede apreciarse, aquí también la recuperación de estas diferencias puede realizarse a muy largo plazo como sucede en el caso de elementos de inmovilizado de larga amortización, por lo que será necesario que la sociedad conserve los datos tanto contables como fiscales de los ejercicios y operaciones que dieron lugar a la aparición de estas diferencias de valoración hasta el ejercicio en que se proceda a su recuperación al objeto de poder realizar ante la Administración Tributaria las justificaciones oportunas.

 d) Prestaciones de servicios

 La letra d) del art. 18 TRLIS establece que tratándose de servicios, la imputación de la diferencia se realizará en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en las letras anteriores. Esta regla es aplicable tanto a las diferencias positivas como a las negativas, es decir, tanto en el caso de que el importe contabilizado de la prestación de servicios resulte inferior al valor de mercado de la misma, como los supuestos contrarios en los que el importe contabilizado de la prestación de servicios es superior al valor contable. El criterio general es muy simple ya que se produce la recuperación y el correspondiente ajuste en el mismo ejercicio en que se ha recibido la prestación de servicios, salvo que de acuerdo a las reglas de valoración contenidas en el PGC este importe deba incorporarse al coste de adquisición de algún elemento patrimonial por constituir un gasto accesorio de su adquisición o un elemento componente de su coste de producción. En este último caso son de aplicación los criterios aplicables al elemento o elementos patrimoniales a los que se haya procedido a incorporar este valor.

REGLAS DE VALORACIÓN: OPERACIONES VINCULADAS (Art. 16 TRLIS; Arts. 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28 y 29 RIS) (parte segunda)

m) Métodos supletorios Es necesario argumentar la improcedencia del método del precio libre comparable, del coste incrementado y del precio de reventa para proceder a calcular el beneficio según los siguientes métodos: — Método de la distribución del resultado: Se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación y operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstacias similares. A continuación se resumen determinadas recomendaciones y cautelas que sobre este método establece el citado informe de la OCDE. Estas son: — Una ventaja de estos métodos es que, generalmente, no descansan directamente sobre transacciones que sean comparables en un alto grado, y puede utilizarse en aquellos caso en los que no pueden encontrarse este tipo de transacciones entre empresas independientes. La localización del beneficio se basa en la división de funciones entre las empresas asociadas. — La información exterior sobre empresas independientes es relevante en el método de división de beneficios, en primer lugar, para calcular valor de las contribuciones que cada empresa asociada aporta a la transacción, y no para determinar directamente la división del beneficio. Como consecuencia, el método de división de beneficios ofrece flexibilidad al tener en cuenta los hechos y circunstancias específicos, posiblemente únicos, de las empresas asociadas. — Otra ventaja es que bajo el método de división del beneficio existe una probabilidad menor de que a cualquier parte de la transacción vinculada se le impute un beneficio irreal, ya que se analizan ambas partes de la misma. Este aspecto es particularmente relevante al analizar las contribuciones realizadas por las partes respecto de la propiedad inmaterial empleada en las transacciones vinculadas. — Una desventaja importante de este método es que la información de mercado exterior relevante al valorar la contribución que aporta cada empresa asociada en las transacciones vinculadas está mucho menos conectada a aquellas transacciones de lo que lo está cuando se utilizan otros métodos disponibles. — Una segunda desventaja se refiere a las dificultades a la hora de aplicar el método de división de beneficios. En un primer momento, este método parece de uso sencillo, puesto que no tiende a basarse sobre información particular. No obstante, es difícil, tanto para los contribuyentes como para las administraciones fiscales, acceder a la información sobre empresas filiales extranjeras. Resulta además, complicado cuantificar los ingresos y gastos agrupados de todas las empresas asociadas participantes en operaciones vinculadas; procedería, en este caso, analizar todos los estados contables de un modo coherente siendo pertinente, además, ajustar las prácticas contables y los valores de la divisa o moneda que se utilice para valorar todas las operaciones. — Método del margen neto del conjunto de operaciones: Se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. — Ejemplo: Supongamos el supuesto de un grupo de empresas que realiza la comercialización de un producto farmacéutico, el cual se elabora partiendo de un cierto principio activo, que se adquiere a una empresa externa al grupo. En España se produce la fabricación del medicamento, mientras que las fases finales de la producción (encapsulado) se realizan por una empresa del grupo, sita en un país de baja tributación. Posteriormente, una vez que se realiza esta operación, se verifican las operaciones finales de producción, envasado, etiquetado, control de calidad, etc. El beneficio declarado por la entidad es de 0 euros, por la siguiente composición: — Ingresos .................................................... 100.000 — Compras externas ...................................... 50.000 — Trabajos, suministros,.. vinculados ........... 30.000 — Gastos y costes internos ............................ 20.000 — Base imponible ................................................... 0 Las operaciones realizadas por empresas del grupo son las recogidas en "Trabajos, suministros vinculados". El valor de mercado de dichas operaciones el 20% de la cantidad abonada a la empresa del grupo, aunque no existe valor comparable, toda vez que no hay empresa que se dedique a realizar esta misma operación. Solución: Los datos del ejemplo describen una actuación en la que parece proceder la valoración por vinculación, toda vez que la empresa vinculada, domiciliada en un País de baja tributación, se lleva el beneficio de todo el proceso. Para calcular el valor de mercado, no existe un precio por el cual partes independientes cuantifican la realización de actividades descrita. El ICAC recoge en su consulta de diciembre de 2005, (BOICAC nº 64) que caso de no existir un valor fiable puede valorarse el suministro por el valor que tenía en el momento de la entrada al grupo, es decir, por el valor contable preexistente: En este caso, el valor de la prestación se calcularía en 30.000 * 20% = 6.000 Euros La base imponible propuesta sería: — Ingresos .................................................... 100.000 — Compras externas .......................................50.000 — Trabajos, suministros vinculados ................ 6.000 — Gastos y costes internos .............................20.000 — Base Imponible .......................................... 24.000 — Ejemplo: Supongamos el supuesto de un grupo de empresas que realizan una serie de actividades secuenciadas con respecto a la fabricación de un determinado producto, de tal manera que se conoce, por el balance agregado del grupo, que el beneficio unitario es de 100 euros, pero todos los costes que se cargan a la empresa española, provienen de empresas vinculadas, sitas en paraísos fiscales. Durante el ejercicio se han producido 1.000.000 de artículos. La Contabilidad de la empresa registra una pérdida de 500.000 euros. No se conoce precio de operación equivalente, pero cuando las labores de fabricación se realizan entre empresas independientes, el beneficio se distribuye normalmente en un 70% que corresponde a la operativa de fabricación desarrollada íntegramente por la empresa española y un 30% a la operativa realizada por la empresa extranjera. Solución: Parece que se dan las circunstancias para corregir el valor declarado por las partes, por el valor de mercado, al minorarse los impuestos satisfechos en España. Como no existen datos para calcular el valor de mercado por operación comparable ni por el margen de compra o de reventa, se utilizará el método del reparto de márgenes, sobre el que sí parece existir información suficiente. El benéfico de la operación tributable en España ascendería: — 100 Euros x 1.000.000 Unidades x 70% Margen habitual = 70.000.000 Habría que corregir una pérdida de 500.000 euros por una base imponible de 70.000.000 n) Normas especiales sobre gastos En la actualidad, resulta frecuente que en ciertos grupos de sociedades se utilice una de las empresas como fuente de servicios para todas las del grupo, centralizando determinadas actividades en una sola sociedad, para así conseguir una mayor especialización que se puede traducir, entre otras ventajas, en un abaratamiento de los costes como consecuencia de las economías de escala. Si bien este objetivo es, sin duda, deseable, en algunas ocasiones esta individualización de actividades es aprovechada para trasladar los beneficios de unas entidades a otras mediante el uso de precios de transferencia, evitando o reduciendo la tributación traspasando los gastos de una empresa con pérdidas a una empresa con beneficios o bien consiguiendo llevar los beneficios a una jurisdicción con tipos de gravamen más reducidos cuando se trata de grupos multinacionales. La LIS determina las condiciones y requisitos que estas partidas deben cumplir para poder considerar ciertos gastos, entre entidades vinculadas, sean tratados como partidas deducibles. Debe tenerse en consideración que estos requisitos tienen el carácter de adicionales, en cuanto estén realizadas por entidades vinculadas, ya que estas operaciones deberán cumplir, además, las normas que con carácter general se fijan para las operaciones realizadas por este tipo de entidades. Hay determinados requisitos que son específicos para cada materia ( gastos de apoyo a la gestión) otros, por el contrario, se aplican a varios tipos de gastos, como: — Existencia de un contrato escrito — Celebración del mismo con anterioridad a la realización del gasto. Con la regulación anterior, existía una deducción de gastos en concepto de contribuciones a actividades de Investigación y Desarrollo que con efectos 1 de diciembre de 2006 desaparece. — Gastos en concepto de servicios La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias. — Gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: — Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo. — La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad. — El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios. El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen. En definitiva, lo que se pretende con estos criterios es evitar la transferencia de bases imponibles de unas entidades a otras mediante la atribución de gastos entre unas y otras; por eso se admite el gasto siempre que la parte que se le atribuya a cada una del total esté relacionada con los resultados que pueda obtener del proyecto. ñ) Acuerdos previos sobre transferencia — Supuestos Los sujetos pasivos pueden solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas. Esta solicitud deberá acompañarse de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado. Los acuerdos entre sujeto pasivo y Administración tributaria sobre precios de transferencia pueden referirse a: DGT 2095/04 de 23 diciembre 2004 — Operaciones, en general, efectuadas entre personas o entidades vinculadas. — Gastos realizados en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas. — Aplicación de un coeficiente de subcapitalización distinto del establecido con carácter general. No se podrá efectuar la propuesta de aplicación de un coeficiente distinto en las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales. — Base del acuerdo Con carácter general, la propuesta efectuada por el sujeto pasivo para valorar las operaciones debe basarse necesariamente en el valor normal de mercado. En particular, en el caso de acuerdo previo sobre el coeficiente de subcapitalización, la propuesta debe basarse en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiera podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas. — Modificación del acuerdo previo de valoración (Artículo.29 RD 1777/2004 de 30 julio 2004) Cuando se modifiquen las circunstancias económicas con posterioridad a la aprobación del acuerdo previo de valoración, esta debe adaptarse, bien a instancia de la Administración, bien a instancia de parte, a las nuevas circunstancias. — Efectos y duración (Artículo.16 .7 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004) La aprobación por parte de la Administración de la propuesta efectuada por el sujeto pasivo surte efectos únicamente respecto de las operaciones iniciadas con posterioridad a la aprobación del acuerdo, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 periodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de la presentación de la declaración por el impuesto correspondiente. — Informe sobre aplicación del acuerdo El sujeto pasivo debe presentar conjuntamente con la declaración del IS la siguiente información. Artículo.29 RD 1777/2004 de 30 julio 2004 — Operaciones realizadas en el período impositivo objeto de declaración, a las que ha sido de aplicación la propuesta aprobada. — Precios a los que han realizado dichas operaciones. — Descripción, si los hubiere, de las variaciones significativas de las circunstancias económicas que deban entenderse básicas para la aplicación del método de valoración a que se refiere el acuerdo previo. — Operaciones efectuadas en el período impositivo similares a aquéllas a las que se refiere el acuerdo previo, precios por los que han sido realizadas y descripción de las diferencias existentes respecto de las operaciones comprendidas en el ámbito del acuerdo previo. — Naturaleza: unilateral o bilateral Los acuerdos previos sobre precios de transferencia resultan aplicables a operaciones realizadas entre entidades vinculadas, tanto en el caso de que todas ellas residan en territorio español, como en el caso de que algunas residan en el extranjero. En el caso de operaciones vinculadas de ámbito internacional debe distinguirse si el acuerdo previo con la Administración tiene carácter unilateral o bilateral. — Procedimiento (Artículo.22 RD 1777/2004 de 30 julio 2004) El procedimiento para someter a la Administración las propuestas sobre precios de transferencia se deben efectuar con carácter previo a la realización de la operación, y se entienden desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución para las mismas sin obtener respuesta. Las personas o entidades vinculadas que pretendan solicitar a la Administración tributaria que determine el valor normal de mercado de las operaciones efectuadas entre ellas podrán presentar una solicitud previa, cuyo contenido será el siguiente: — Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones. — Descripción sucinta de las operaciones. — Descripción sucinta del contenido de la propuesta que se pretende formular. La Administración tributaria analizará la solicitud previa, pudiendo recabar de los interesados las aclaraciones pertinentes y comunicará a los interesados la viabilidad o no del acuerdo previo de valoración. — Presentación de la propuesta — Órganos competentes (Artículo.28 RD 1777/2004 de 30 julio 2004) La competencia para la información, instrucción, y resolución del procedimiento, corresponde al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT. — Contenido de la propuesta — En general Las personas o entidades vinculadas podrán presentar la solicitud de determinación del valor normal de mercado, que contendrá: — Una propuesta de valoración fundamentada en el valor de mercado. — Una descripción del método propuesto. — Un análisis justificando que la forma de aplicación del mismo respeta el principio de libre competencia, de las operaciones efectuadas entre ellas con carácter previo a su realización. Asimismo, podrán presentar ante la Administración tributaria una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el Artículo.20 .1 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. La solicitud deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás perso- nas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita conocen y aceptan la solicitud de valoración. La solicitud deberá acompañarse de la documentación a que se refiere elArtículo.19 .1 RD 1777/2004 de 30 julio 2004 y elArtículo.20 .1 RD 1777/2004 de 30 julio 2004, en cuanto resulte aplicable a la propuesta de valoración, y se adaptará a las circunstancias del caso. — Supuestos particulares — Coeficiente de subcapitalización Artículo.23 .3 RD 1777/2004 de 30 julio 2004 En las propuestas de valoración relativa al coeficiente de subcapitalización, debe aportarse la siguiente documentación: — Cuentas anuales de la entidad. — Endeudamiento que, en relación con su capital fiscal, el sujeto pasivo estima que hubiera podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas con él y justificación del mismo. — Descripción del grupo de sociedades al que pertenece la entidad. — Identificación de las entidades no residentes vinculadas con los que la entidad ha contraído o contraerá el endeudamiento. — Coeficiente de endeudamiento que se propone y justificación del mismo destacando las circunstancias económicas básicas en orden a su aplicación. — Justificación del tratamiento de reciprocidad. — Tramitación de la propuesta por la Administración En los 30 días siguientes a la fecha en que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el registro del órgano competente, éste podrá requerir al solicitante para que, en su caso, subsane los errores o la complete con cualquier otra información que la Administración tributaria considere relevante para la determinación del valor normal de mercado. El solicitante dispondrá del plazo de 10 días para aportar la documentación o subsanar los errores. La falta de atención del requeri- miento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud. La Administración tributaria examinará la propuesta junto con la documentación presentada. A estos efectos, podrá requerir a los obligados tributarios cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta, así como explicaciones o aclaraciones adicionales sobre la misma. — Resolución: La resolución que pone fin al procedimiento debe ser motivada y puede: — Aprobar la propuesta formulada por el sujeto pasivo. — Aprobar otra propuesta alternativa formulada por los sujetos pasivos en el curso del procedimiento. — Desestimar la propuesta formulada por los sujetos pasivos. La resolución debe contener los siguientes elementos: Artículo.26 .2 RD 1777/2004 de 30 julio 2004 — Lugar y fecha de su formalización. — Identificación de los sujetos pasivos a los que se refiere la propuesta. — Período de tiempo al que se refiere la propuesta. — Razones o motivos por los que la Administración tributaria aprueba la propuesta. Conjuntamente con la declaración del IS, del IRPF o del IRNR, los obligados tributarios presentarán un escrito relativo a la aplicación del acuerdo previo de valoración aprobado, cuyo contenido deberá comprender, entre otra, la siguiente información:Artículo.29 RD 1777/2004 de 30 julio 2004 — Operaciones realizadas en el período impositivo o de liquidación al que se refiere la declaración a las que ha sido de aplicación el acuerdo previo. — Precios o valores a los que han sido realizadas las operaciones anteriores como consecuencia de la aplicación del acuerdo previo. — Descripción de las variaciones significativas de las circunstancias económicas que deban entenderse básicas para la aplicación del método de valoración a que se refiere el acuerdo previo. — Operaciones efectuadas en el período impositivo o de liquidación similares a aquéllas a las que se refiere el acuerdo previo, precios por los que han sido realizadas y descripción de las diferencias existentes respecto de las operaciones comprendidas en el ámbito del acuerdo previo. No obstante, en los acuerdos firmados con otras Administraciones, la documentación que deberá presentar el obligado tributario anualmente será la que se derive del propio acuerdo. — Modificación del acuerdo previo de valoración La normativa establece la posibilidad de modificar una propuesta de valoración ya aprobada, si concurren variaciones significativas de las circunstancias económicas existentes en el momento de su aprobación, para adecuar la misma a las nuevas circunstancias económicas. La iniciativa para la modificación corresponde a los sujetos pasivos y a la Adiministración Tributaria pero, en el primer caso, deberá ser suscrita por la totalidad de las personas o entidades afectadas por la propuesta. En ambos casos, el expediente de modificación deberá contener los siguientes documentos: — Justificación de la variación significativa de las circunstancias económicas. — Modificación que, a tenor de dicha variación, resulta procedente. Si el expediente de modificación ha sido iniciado por la AT, el contenido del mismo se comunicará a los sujetos pasivos quienes dispondrán de un plazo de 30 días para aceptar la modificación, formular una modificación alternativa, o bien, rechazar la modificación, expresando los motivos en los que se fundamentan. LaAT, una vez examinada la documentación presentada, y previa audiencia de los sujetos pasivos, quienes dispondrán al efecto de un plazo de 15 días, dictará la correspondiente resolución, podrá: — Aprobar la modificación, si los sujetos pasivos la han aceptado. — Aprobar la modificación alternativa formulada por los sujetos pasivos. — Dejar sin efecto el acuerdo por el que se aprobó la propuesta inicial de valoración. — Declarar la continuación de la aplicación de la propuesta de valoración inicial. Si el expediente de modificación ha sido iniciado por los sujetos pasivos, la AT, una vez examinada la documentación presentada, y previa audiencia de los sujetos pasivos, quienes dispondrán al efecto de un plazo de 15 días, dictará la correspondiente resolución, que podrá: — Aprobar la modificación formulada por los sujetos pasivos. — Aprobar, con la aceptación del obligado tributario, una propuesta de valoración que difiera de la inicialmente presentada. — Desestimar la modificación formulada por los obligados tributarios, confirmando o dejando sin efecto el acuerdo previo de valoración inicialmente aprobado. La aprobación de la modificación o de la modificación alternativa, tendrá los mismos efectos que la propuesta de valoración primitiva, en relación con las operaciones que se realicen con posterioridad a dicha aprobación y la revocación de la resolución por la que se aprobó la propuesta de valoración determinará la extinción de sus efectos, en relación con las operaciones que se realicen con posterioridad a dicha revocación. La desestimación de la modificación formulada por los sujetos pasivos determinará la confirmación de los efectos de la propuesta originaria, cuando no quede probada la variación significativa de las circunstancias económicas, y la extinción de sus efectos, respecto de las operaciones que se realicen con posterioridad a la desestimación, en los demás casos. — Finalización del procedimiento El procedimiento debe finalizarse : — Cuando se inicie por el sujeto pasivo, antes de los 6 meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano competente. Artículo.26 .4 RD 1777/2004 de 30 julio 2004 Transcurrido dicho plazo, sin haberse producido resolución expresa, se entiende desestimada la propuesta — Cuando se hubiese iniciado por la Administración tributaria, antes de los 6 meses, contados desde su fecha de inicio.Artículo.29.bi .5 RD 1777/2004 de 30 julio 2004 Transcurrido dicho plazo, sin que la Administración haya resuelto, se entiende confirmada la resolución por la que se aprobó la propuesta de valoración. — Recursos (Artículo.27 RD 1777/2004 de 30 julio 2004) No son recurribles ni la resolución que ponga fin al procedimiento, ni el acto desestimatorio de la propuesta. Ahora bien, pueden interponerse los recursos y reclamaciones contra los actos de liquidación que se dicten, en donde se podrán plantear la propuesta de valoración formulada por el sujeto pasivo y que no fue aceptada por la Administración. o) Sociedades profesionales El obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: — Que la entidad sea de reducida dimensión, más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. — Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado previo a que se refiere el apartado anterior. — Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los sociosprofesionales cumplan los siguientes requisitos: — Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. — No sea inferior a 2 veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 2 veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes. El incumplimiento de este requisito en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes sociosprofesionales. p) Infracciones y sanciones Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el Artículo.16 .2 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas. También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas: — Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al IS, al IRPF o al IRNR, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente. — Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al IS, al IRPF o al IRNR, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15% sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del apartado anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas se reducirá conforme a lo dispuesto en el Artículo.188 .1 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003 — La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo Artículo.188 .3 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003. — Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al IS, al IRPF o al IRNR sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine: — Falta de ingreso, — Obtención indebida de devoluciones tributarias — Determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras — Declaración incorrecta de la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, Dichas conductas no constituirán comisión de infracciones, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa. — Las sanciones previstas serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el Artículo.203 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003, por la desatención de los requerimientos realizados. q) Operaciones con paraísos fiscales Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que: — No se determine una tributación en España inferior a la que correspondería por aplicación del valor convenido. — No se determine un diferimiento de la tributación. Quienes realicen este tipo de operaciones estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el Artículo.16 .2 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. r) Convenio empresas asociadas — Introducción Desde el 1 de enero de 1995 resulta aplicable en España, tanto a efectos del IS como del IRPF, el Convenio para la eliminación de la doble imposición en operaciones entre empresas asociadas (Residentes en la UE. Conv. 436/1990 de 23 julio 1990) Dicho Convenio, que se celebra por un período de 5 años, se prorrogará cada 5 años siempre que ningún Estado contratante indique su oposición por escrito a la Secretaría General del Consejo de la Unión Europea al menos 6 meses antes de la expiración del período en curso. Por otra parte, se ha celebrado el Instr. Ratif de 21 diciembre 1995 que entró en vigor el 1 de enero de 2000 para España en sus relaciones con Austria, Dinamarca, Finlandia, Italia, Luxemburgo, Países Bajos, Portugal y Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte. — Principios básicos Los principios en los que se basa el convenio son: — En el caso de operaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas, cuando las condiciones acordadas o impuestas difieren de las que se acordarían entre partes independientes, los beneficios que en caso de no haber existido dichas condiciones hubiese obtenido una de las empresas y que no ha obtenido debido a su existencia, pueden incluirse en los beneficios de dicha empresa y gravarse en consecuencia. — Cuando una empresa de un Estado contratante ejerce su actividad en otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente situado en este último, se atribuyen a dicho establecimiento permanente los beneficios que hubiera podido realizar si hubiese constituido una empresa diferente que hubiera tratado con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente. — Corrección de beneficios Cuando un Estado contratante tiene intención de corregir los beneficios de una empresa en aplicación de los principios anteriores, debe informar de la misma a la empresa afectada con la debida antelación y, así, darle ocasión a ésta de que informe a la otra empresa, de forma que esta última, a su vez, pueda comunicarlo al otro Estado contratante. No obstante lo dicho, no existe impedimento alguno para que el Estado contratante que facilita la información efectúe la corrección pertinente. Por último, si tras la comunicación por parte de laAdministración de la intención de corregir el beneficio, las dos empresas y la Administración del otro Estado contratante aceptan la corrección, finaliza el proceso. — Procedimiento amistoso Cuando una empresa considere que no se han respetado los principios anteriores, puede presentar su caso ante la autoridad competente del Estado en el que reside o en el que se halla situado su establecimiento permanente, comunicando también si pueden verse afectados otros Estados, a fin de que sean debidamente informados por la autoridad competente. El plazo para la presentación de la reclamación es de tres años a partir de la primera notificación de la medida que pueda ocasionar la doble imposición. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y no encuentra solución satisfactoria, debe esforzarse por resolver el caso mediante un acuerdo amistoso con el otro Estado contratante interesado, a fin de eliminar la doble imposición. — Procedimiento arbitral Cuando transcurrido el plazo de dos años desde la presentación de la reclamación ante la autoridad competente no se ha llegado a un acuerdo por parte de las autoridades interesadas, debe constituirse una comisión consultiva que dictamine sobre la forma de suprimir la doble imposición en el caso planteado. La comisión consultiva debe pronunciarse en el plazo de 6 meses a partir de la fecha en la que ha sido consultada. Las autoridades competentes deben adoptar una decisión que garantice la supresión de la doble imposición en un plazo de 6 meses a partir de la fecha de emisión del dictamen de la comisión consultiva. Dicha decisión puede apartarse del dictamen de la comisión. No obstante lo dicho, si no se alcanza acuerdo alguno, las autoridades competentes están obligadas a atenerse al dictamen. — Supresión de la doble imposición A efectos de este Convenio se considera suprimida la doble imposición cuando se cumple una de las siguientes condiciones: — Los beneficios se hallan incluidos en el cálculo de beneficios sujetos a imposición en un solo Estado. — El importe del impuesto al que se hallan sujetos dichos beneficios en un Estado se disminuye en un importe igual al del impuesto que los grava en el otro Estado. — Recursos internos — Empresa asociada Las empresas pueden también utilizar las posibilidades de recurso previstas en el derecho interno de sus Estados de residencia, sin perjuicio de la iniciación del procedimiento amistoso establecido en el Convenio. Ahora bien, si el caso está planteado ante algún tribunal, el plazo de dos años que tienen los Estados para alcanzar el acuerdo amistoso comienza a contarse a partir de la fecha en que la resolución dictada en última instancia en el marco de los recursos internos es firme. Si la legislación interna de un Estado contratante no permite a las autoridades competentes aplicar excepciones a las resoluciones de sus instancias judiciales, el procedimiento arbitral sólo es aplicable si la empresa asociada de dicho Estado deja transcurrir el plazo de presentación del recurso o desiste del mismo. — Autoridad competente La presentación del caso a la comisión consultiva no impide al Estado contratante emprender o continuar, para ese mismo caso, acciones judiciales o procedimientos encaminados a aplicar sanciones administrativas. Además, la autoridad competente de un Estado contratante no está obligada a entablar el procedimiento amistoso ni a constituir la comisión consultiva cuando algún procedimiento judicial o administrativo decida con carácter definitivo que una de las empresas de que se trate, mediante actos que dan lugar a una corrección de los beneficios, puede ser objeto de sanción grave. En particular, cuando algún procedimiento judicial o administrativo encaminado a declarar que una de las empresas de que se trate, mediante actos que dan lugar a una corrección de los beneficios, puede ser objeto de sanción grave y, al mismo tiempo se hallen en curso el procedimiento amistoso o el arbitral, las autoridades competentes pueden suspender el desarrollo de estos últimos hasta la conclusión de dicho procedimiento judicial o administrativo.

REGLAS DE VALORACIÓN: OPERACIONES VINCULADAS (Art. 16 TRLIS; Arts. 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28 y 29 RIS) (parte primera)

a) Introducción

Las normas de valoración fiscal aplicables a transacciones de bienes o derechos que suponen la posibilidad de que la Administración Tributaria proceda a la rectificación de los valores declarados por el contribuyente, constituyen uno de los pilares del sistema tributario. En la valoración de operaciones hay que distinguir entre: 

— Valoración de operaciones realizadas entre partes independientes.

 — Valoración de operaciones entre partes vinculadas. 

A su vez, podemos distinguir entre: 

— Operaciones de ámbito interno: en el campo fiscal la incidencia negativa de las operaciones vinculadas se centra en el trasvase de bases imponibles de unos contribuyentes a otros, especialmente dentro de un grupo empresarial, localizando los beneficios allí donde más les interese. 

— Operaciones de ámbito internacional: las transacciones internacionales desarrolladas dentro grupos multinacionales (entidades vinculadas) supone en la actualidad del orden del 60% del comercio mundial. La valoración de estas transacciones es aún más compleja que las de ámbito interno, generando, en ocasiones, conflictos entre dos o más Administraciones Tributarias, que, si no se ponen de acuerdo, pueden producir a los contribuyentes (en este caso una multinacional), una doble imposición en la medida de que el precio de transferencia fijado por una Administración no sea aceptado por la otra. Lo mismo que veíamos en las operaciones de ámbito interno, mediante el mecanismo de los precios de transferencia se puede trasvasar beneficios de un país a otro localizando los beneficios en aquel que tenga más baja tributación. 

Las normas de valoración en operaciones vinculadas se regulan en El art. 16 TRLIS y como principales características destacamos las siguientes: 

— Los ajustes tienen carácter bilateral en todos los casos. 

— El ajuste sólo se aplica en los supuestos que por su aplicación se produce una elusión o diferimiento de la tributación. 

— Establece unos criterios específicos a efectos de determinar el precio de mercado aplicable a estas operaciones, contemplando los métodos sobre corrección de bases imponibles en operaciones vinculadas reconocidos en la doctrina de la OCDE. 

— Introduce en nuestro derecho tributario los “acuerdos previos”, esto es, la posibilidad de pactar con la Administración la aplicación de precios autorizados para este tipo de operaciones que no podrán ser corregidos posteriormente por la Administración. 

— Establece normas específicas referentes a la correcta distribución de las contribuciones a actividades de I+D y de los gastos de apoyo a la gestión. 

— Establece normas especiales de valoración para los supuestos de cambios de residencia, ceses de establecimientos permanentes y operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales.

 b) Entidades vinculadas

El número 2 del art. 16 TRLIS define las operaciones que tienen la consideración de operaciones realizadas entre empresas vinculadas. De acuerdo con lo establecido en el indicado artículo se consideran como personas o entidades vinculadas a las siguientes: 

1.- Una sociedad y sus socios 

Pueden ser tanto personas jurídicas como personas físicas. En este caso, se exige, además, que el socio tenga una participación significativa en la sociedad que debe ser igual o superior al 5% con carácter general, o igual o superior al 1% si los valores de la sociedad participada se encuentran admitidos a cotización en un mercado secundario organizado. En el supuesto de una sociedad que contrata ciertos servicios con uno de los socios o cuando éste realice la misma actividad u otra complementaria a la de la sociedad, la Administración ha entendido que tales operaciones deberán valorarse por su valor normal de mercado, pudiendo la misma, en el ejercicio de las funciones que tiene atribuidas, comprobar la realidad de las operaciones y su valoración, procediendo, en su caso, a determinar el valor normal de mercado de acuerdo con los criterios establecidos en el art. 16 LIS, y en el artículo 15 del RIS. (C. DGT 22-02-00).

 2.- Una sociedad y sus consejeros o administradores

 En este caso, no existe ninguna restricción adicional como sucedía en el caso del socio. Lo normal es que coincidan la condición de socio, con participación significativa, con la condición de miembro del consejo de administración de la empresa. Pero si el socio miembro del consejo de administración no ha alcanzando el grado de participación mínimo exigido se encontraría vinculado con la misma no por su condición de socio sino por la de Administrador. 

3.- Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores

 En el caso de cónyuges, ascendientes y descendientes de los socios es requisito adicional que estos socios tengan la consideración de vinculados con la empresa de acuerdo con su nivel de participación en la misma, puesto que si el socio no lo está no tiene sentido que sí lo estén estos familiares. En el caso de consejeros o administradores, no se presenta problema alguno al estar vinculados con la sociedad en todo caso. El comentado precepto no contempla, fuera del caso del cónyuge, relaciones de parentesco por afinidad con los socios de la entidad entre los supuestos calificables como relación de vinculación. Por lo tanto, en caso de una operación entre un sujeto y su yerno o nuera no puede calificarse como vinculada, toda vez que el prestamista no es ascendiente de los socios por consanguinidad o adopción. (C. DGT 24-05-97). 

4.- Dos sociedades que de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo de sociedades, sin que sean de aplicación a estos efectos las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del mismo Como tales grupos debemos entender a los contemplados en la sección primera del capítulo primero de las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1.815/1991, de 20 de diciembre. 

El artículo 42 del Código de Comercio define como sociedades del grupo a las sociedades respecto de las cuales la sociedad considerada se encuentra en alguno de los casos siguientes: 

— Posea la mayoría de los derechos de voto. 

— Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. 

— Pueda disponer, en virtud de acuerdos realizados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto. 

— Haya nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Para el cómputo de estos requisitos a los derechos de voto de la sociedad dominante se añadirán los que correspondan a las sociedades dominadas por ésta, así como a otras personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de alguna de aquellas. Es importante observar que no se atiende al grado directo o indirecto de participación, sino al grado de dominio directo o indirecto. Este criterio de vinculación por pertenencia a un grupo de sociedades, no resulta aplicable cuando las sociedades pertenecen a un mismo grupo de sociedades en régimen de tributación consolidado regulado en los artículos 78 al 96 de la Ley, al ser éste considerado como una entidad única sometida a tributación. 

5.- Una sociedad y los socios de otra sociedad cuando ambas sociedades pertenezcan a un mismo grupo de sociedades, definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación a estos efectos las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del mismo Como veíamos anteriormente, en este caso el socio debe encontrarse vinculado con una de las empresas que forma parte del grupo de sociedades de acuerdo con la definición general de vinculación sociedad socio, es decir su participación debe superar los mínimos de participación establecidos a estos efectos, sin que en otro caso se pueda entender que existe vinculación. 

6.- Una sociedad y los consejeros o administradores de otra sociedad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo de sociedades, definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación a estos efectos las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del mismo. Aquí la vinculación con cualquier administrador se produce en todo caso con independencia de que en él concurra la condición de socio o participe de la sociedad.

 7.- Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios o consejeros de otra sociedad cuando ambas sociedades pertenecen al mismo grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación a estos efectos las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del mismo. También aquí para la aplicación de este criterio en el caso de relación de parentesco con los socios, es necesario que éstos se encuentren vinculados con una de las sociedades del grupo de acuerdo con los criterios de vinculación definidos para las relaciones sociedad socio, es decir, que éstos tienen que tener una participación superior al mínimo establecido para estos casos, no produciéndose vinculación en caso contrario. En los casos de parentesco con consejeros o administradores no es necesario el cumplimiento de ningún requisito adicional al no exigirse para este supuesto de vinculación. 

8.- Una sociedad y otra sociedad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social. Este es un caso de vinculación indirecta, en el que se recogen normalmente los supuestos de empresas asociadas a efectos de la formulación de cuentas anuales consolidadas. A la determinación del dominio indirecto alude el artículo 83, dentro del Régimen de los grupos de Sociedades, señalando que para el cálculo del mismo se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social. 

9.- Dos sociedades en las cuales los mismos socios o sus cónyuges ascendientes o descendientes participen directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social Este supuesto no está previsto en el Código de Comercio a efectos de la definición de los grupos de sociedades como es la participación por una misma persona física, si bien el supuesto se amplía a la participación tanto directa como indirecta, se rebaja el porcentaje de participación a un 25 % y se amplía la situación al grupo familiar anteriormente definido. Para determinar este porcentaje de participación se aplican las reglas contenidas en el Real Decreto 1.815/1991, de 20 de diciembre, que desarrolla los criterios para la formulación de las cuentas anuales consolidadas. 

10. Una sociedad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero Este supuesto considera al establecimiento permanente, a efectos fiscales, por aplicación del principio de territorialidad, como una entidad independiente de la entidad que lo constituye. 

11. Una sociedad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio español Cabe decir lo mismo que en el caso anterior. 

12. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de grupos de sociedades cooperativas 

13. Dos sociedades cuando una de ellas ejerce poder de decisión sobre la otra Estamos ante un supuesto residual en el que dos sociedades en las que no se producen alguno de los requisitos contenidos en las letras anteriores estarían vinculadas si una sociedad de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra. Por lo tanto resumimos diciendo que se consideran personas y entidades vinculadas las siguientes: 

— Una entidad y sus socios o partícipes. Cuando la vinculación se define en función de la relación socio-sociedad, es preciso que la participación sea igual o superior al 5% o al 1%, en el caso de valores cotizados en mercados secundarios, para que se considere que existe vinculación. Así, por ejemplo, la operación de financiación de los socios a su sociedad constituye una operación entre personas vinculadas, por lo que la Administración podrá utilizar la regla de valoración establecida en el Artículo.16 .1 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004, en los términos y condiciones establecidos en dicho precepto. 

— Una entidad y sus consejeros o administradores. 

— Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. Cuando la vinculación se define en función de la relación socio o partícipeentidad, es preciso que la participación sea igual o superior al 5% o al 1%, en el caso de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. No existe vinculación en las operaciones realizadas por un prestamista que no es ascendiente de los socios por consaguinidad o adopción. Si el prestamista fuera consejero o administrador de la sociedad se incurriría en un caso de vinculación entre sujetos independientes.

 — Dos entidades que reúnen las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo. Artículo.42 RD de 22 agosto 1885 Aestos efectos no resultan aplicables las causas de exclusión de la obligación de consolidar. Artículo.43 RD de 22 agosto 1885 

— Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenecen al mismo grupo. Artículo.42 RD de 22 agosto 1885 Aestos efectos no resultan aplicables las causas de exclusión de la obligación de consolidar. Artículo.43 RD de 22 agosto 1885 

— Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. Artículo.42 RD de 22 agosto 1885 Aestos efectos no resultan aplicables las causas de exclusión de la obligación de consolidar. Artículo.43 RD de 22 agosto 1885 

— Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenecen al mismo grupo. Artículo.42 RD de 22 agosto 1885 Aestos efectos no resultan aplicables las causas de exclusión de la obligación de consolidar. Artículo.43 RD de 22 agosto 1885 — Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios. 

— Dos entidades en las cuales los mismos socios o sus cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios. 

— Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

 — Una entidad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio español. 

— Dos entidades que formen parte de un grupo que tributa en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. Ejemplo: Determinar la relación de vinculación en los siguientes supuestos: 

— "Transportes,SA" participa en el 60% del capital de "Mudanzas,SA". "Mudanzas,SA" en el 70% de "Logistica,SA". — "Transportes,SA" tiene el 100% del capital de "Mudanzas,SA" y ésta el 30% de "Logistica,SA". — "Transportes,SA" tiene el 80% del capital de "Mudanzas,SA" y ésta el 25% de "Logistica,SA". — Transportes,SA" tiene el 30% de "Mudanzas,SA". "Logistica,SA" tiene otro 25% de "Mudanzas,SA". — Grupo familiar en el que el padre participa en el 40% de la sociedad "Transportes, SA" y la madre y un hijo participa cada uno en el 25% del capital de la sociedad "Mudanzas,SA". — La entidad no residente "Transportes,SA" tiene el 100% de las sociedades "Mudanzas,SA" y "Logistica,SA". Solución — En este caso, las entidades TSAY MSA están vinculadas entre sí por la relación socio- sociedad, cumpliéndose además el requisito de participación en el capital de la entidad, que debe ser superior al 5% para valores no cotizados en bolsa y del 1ª si son valores admitidos a negociación en el mercado regulado. Y en consonancia también estarían vinculadas MSA Y LSA. En cuanto a TSAY LSA, estarían asimismo vinculadas en la dedida que TSA participa en el capital de LSA en un 42% (60% *70%), estableciéndose en el Artículo.16 .3 .h RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 que existe vinculación entre dos entidades cuando una de ellas participa indirectamente en más del 25% del capital de la otra. Hay que destacar que estas tres sociedades no formarían grupo a efectos mercantiles por lo que TSA no posee la mayoría de los votos de LSA, requisito establecido por el Artículo.42 RD de 22 agosto 1885. — En relación a TSA Y MSA, estaríamos ante un caso similar al del ejemplo anterior, así como entre MSAy LSA, vinculadas entre sí por la relación socio - sociedad, cumpliéndose los porcentajes de participación. En cuanto a TSA Y LSA, también estaríamos en la misma situación ya que indirectamente TSA participa en más de un 25% en LSA. — Las tres sociedades presentan la siguiente estructura de vinculación. En relación a TSA Y MSA, así como entre MSA Y LSA existe vinculación, por la relación socio - sociedad, cumpliéndose además los porcentajes de participación, más del 5%, o el 1% en el caso de empresas que coticen en mercados de valores. En cuanto a la vinculación entre TSA Y LSA, el porcentaje indirecto de participación es 80% * 25% = 20%, por lo que conforme al Artículo.16 .3 .h RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 no existe vinculación entre ellas. — Las tres sociedades presentan la siguiente estructura de vinculación. Este caso sería igual que el anterior, TSA -MSA y MSA - LSA, estaría vinculadas entre sí conforme al Artículo.16 .3 .a RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004, ya que su porcentaje de participación es superior al 5%. Las sociedades TSA y LSA no estarían vinculadas. — En este caso el esquema de participación sería: En este caso las sociedades TSA Y MSA, estaría vinculadas por la relación de parentesco que tienen sus socios. Dos sociedades en las que los socios o sus cónyuges, o familiares unidos por consanguinidad o afinidad, hasta tercer grado, participan directa o indirectamente, en al menos el 25% del capital. Artículo.16 .3 .h RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 — El esquema de participación es: Se consideran vinculadas las empresas que pertenezcan al mismo grupo fiscal conforme a lo establecido en el Artículo.42 RD de 22 agosto 1885. En la medida que la sociedad TSA es no residente, ejerce el control sobre las entidades residentes en España.

 c) Potestad

 La Administración tributaria tiene la facultad de, en determinadas circunstancias, dentro del período de prescripción, valorar las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas por su valor normal de mercado. STS Sala 3ª de 1 marzo 1996 DGT 0413-00 de 1 marzo 2000 Las actividades que realicen los profesionales en favor de la sociedad se valorarán a precio de mercado, atendiendo a la naturaleza real del servicio efectuado, sin que exista inconveniente alguno para que entre el socio y la sociedad exista una relación laboral de carácter dependiente. El ajuste para valorar las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas a valor normal de mercado debe ser efectuado por la Administración tributaria, sin perjuicio del efecto de dicho ajuste en la otra parte contratante. DGT 2099/04 de 23 diciembre 2004 d) Requisitos La Administración puede corregir la valoración efectuada por el sujeto pasivo cuando la misma, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, haya dado lugar a:

 — Una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado. 

— Un diferimiento de dicha tributación. Esto es, para que pueda aplicarse la regla especial de valoración es necesario que se produzca conjuntamente: 

— Una situación de vinculación, tanto entre personas como entre entidades. 

— Una distorsión valorativa, bien sea en cuantía o en plazo. Si el objetivo del legislador a la hora de fijar una regla de valoración especial para determinadas operaciones es el de evitar la evasión de beneficios mediante la utilización de precios de transferencia, parece lógico pensar que esta regla no deba ser aplicada en cualquier caso y a todas las operaciones realizadas entre entidades vinculadas sólo por el hecho de serlo, Es necesario que, además, se haya producido efectivamente esta traslación impositiva.

 Ello implica que para que se pueda aplicar la regla de valoración deben calcularse las tributaciones en España del conjunto de las personas o entidades vinculadas: 

— Aplicando los valores convenidos en sus operaciones. 

— Calculando los valores normales de mercado de estas operaciones. 

— Solamente si como resultado de la comparación de los dos valores anteriores se desprende que los primeros son menores que los segundos, debe procederse al ajuste. 

La norma a continuación establece que la deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas. Por último se indica que de la valoración Administrativa nunca puede resultar una tributación por este impuesto ni, en su caso, por el IRPF, superior a la que efectivamente derivaría de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Esta aseveración implica que si por alguna circunstancia no pudieran realizarse los ajustes bilaterales, sería muy difícil aplicar este procedimiento. Como a continuación se verá, la vinculación también puede darse entre establecimientos situados en España y otros en el extranjero, o bien cuando residen fuera del territorio los socios, administradores o consejeros de las entidades. En este caso, cuando se analice si ha habido, o no, defecto de tributación, deberá hacerse la comparación teniendo en cuenta exclusivamente la tributación en España y confrontando que no se hubiera producido alguna minoración respecto de la que hubiera resultado aplicando los valores normales de mercado; No afecta, ni se tiene en cuenta, lo que ocurre con la recaudación de aquellos otros países con los que se hubieran hecho estas operaciones. 

— Naturaleza del ajuste: unilateral o bilateral En general, la valoración administrativa no puede determinar una tributación por el IS o, en su caso, por el IRPF, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de entidades que la realicen. Ahora bien, cabe distinguir en este punto las operaciones efectuadas entre entidades residentes y aquellas en las que intervienen residentes y no residentes. 

— Residentes Cuando todas las partes vinculadas intervinientes en la operación son residentes en territorio español, el ajuste es bilateral. En otras palabras, cuando la Administración efectúa una corrección de valor en una de las entidades afectadas, la otra entidad, a su vez, debe efectuar el ajuste correspondiente, con arreglo a las normas previstas al efecto a fin de evitar un exceso de imposición. 

— Residentes y no residentes Cuando en la operación cuya valoración se corrige por la Administración intervienen entidades residentes y no residentes puede producirse una doble imposición, ya que laAdministración de las entidades no residentes puede no aceptar el ajuste practicado por la Administración española. En cualquier caso, en este supuesto resultan aplicables los convenios de doble imposición suscritos por España y, en particular, si la empresa extranjera es residente en la UE, el Convenio para la eliminación de la doble imposición en operaciones entre empresas asociadas. e) Imputación temporal La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputa, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con las personas o entidades vinculadas. 

f) Efectos de la corrección de valor (Artículo.18 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004)

 Cuando un elemento patrimonial o un servicio han sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente del mismo debe integrar en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición con arreglo a las normas siguientes: 

— En el caso de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en el que los mismos motivan el devengo de un ingreso. 

— En el caso de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en el que los mismos se transmiten. 

— En el caso de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que restan de vida útil, aplicando a la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio de adquisición el método de amortización aplicado a los citados elementos. 

— En el caso de servicios, en el período impositivo en el que se reciben, salvo que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial, en cuyo caso se aplica lo previsto en relación con los mismos. 


g) Ejemplo La sociedad "Hardware,SA" está participada en un 45% por "Cable,SA", participación que le permite nombrar y destituir a la mayoría de los miembros del consejo de administración. A su vez, la sociedad "Business,SA" participa en "Cable,SA" con un 60%. "Hardware,SA", que se dedica a la venta al por mayor de hardware en exclusiva, factura 60.101,21 euros a la sociedad "Business, SA" por la venta de un lote de ordenadores, siendo el valor de mercado de 90.151,82 euros, siendo amortizable en 10 años. Determinar la existencia de operaciones vinculadas y su valor fiscal. Solución: Según lo establecido en el Artículo.16 .3 .h RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004, estaríamos ante una vinculación indirecta entre Bussiness S.A y Harware SA, siendo la participación de la primera en la segunda de 60,00% * 45,00% = 27,00% — Aspecto Contable: Las dos sociedades han formalizado la operación por valor de 60.101,21€, por lo que consideran que este es el valor de mercado y por lo tanto contabilizan la operación por dicho importe, aún cuando el valor real de mercado es 90.151,82€. — Aspecto Fiscal: Dado que está operación produce un desplazamiento patrimonial de "Hardware S.A" a "Bussines S.A", la Administración Tributaria en el caso de comprobación regularizaría la situación tributaria de ambas sociedades, aumentando la base imponible en el caso de Hardware S.A, por la diferencia entre el valor de mercado y el importe contabilizado (90.151,82 - 60.101,21) = 30.050,61€, disminuyendo la base imponible de "Bussines S.A" en el mismo importe de 30.050,61€, pero distribuido en 10 años, en los períodos en los que se amortiza el bien de inversión. 30.050,61€/10=3.005,06 €, por cuanto los ordenadores se han contabilizado en "Bussiness S.A." por importe de 60.101,21 con una amortización contable de 6.010,12€, todo ello de acuerdo con la operación principal. En cuanto a la operación secundaria, la diferencia entre el valor de mercado y el pactado representa un desplazamiento patrimonial de la sociedad Harware S.A. a Bussines S.A por la participación indirecta como socio de la última en la primera y que se califica como distribución de dividendos por lo que ese importe se integra en la base imponible de Bussines S.A, con derecho a la deducción por doble imposición del 100%, conforme a lo establecido en el Artículo.30 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004, ya que tiene una participación superior al 5% y el período de permanencia es superior a un año



 h) Ejemplo La sociedad "X" que tiene pérdidas pendientes de compensar de ejercicios anteriores por 400.000 euros efectúa el total de sus compras a la empresa vinculada "Y", participada al 100% por "X" , siendo el valor normal de mercado de estas compras de 300.000 euros. Las liquidaciones de ambas empresas por el Impuesto sobre Sociedades son las que a continuación se exponen: Solución: La corrección de la valoración pactada entre las empresas vinculadas la realizará la Hacienda Pública, cuando la valoración realizada por las partes le pueda suponer un perjuicio económico para la Administración. Este se dará en los siguientes casos: La tributación que resulte de los precios pactados entre las partes vinculadas sea inferior de la que se hubiera obtenido de haber operado a precios de mercado. Se produce un diferimiento de la tributación resultante según los precios pactados entre las partes vinculadas respecto de la que se hubiese obtenido de haber operado a precios de mercado. Para valorar el posible perjuicio económico para el Tesoro Público se tendrá en consideración la operación secundaria, dado que desde la sociedad Y, se transfiere patrimonio a la sociedad matriz X, a través de una distribución de beneficios encubierta, teniendo en cuanta la realidad económica de la operación. Por ello debemos comparar la operación de tributación conforme a los precios convenidos entre las partes vinculadas y la resultante de aplicar los precios de mercado según lo establecido en el Artículo.16 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. Realizando la comparativa el esquema de tributación quedaría: Por lo que se puede observar en el cuadro, la recaudación en el primer caso, es inferior a la que se obtendría aplicando precios de mercado, teniendo en cuanta además de que concluye el plazo de la sociedad X para la compensación de bases imponibles negativas. En definitiva y siguiendo la realidad económica de la operación, reflejado en el asiento que se indica a continuación, la renta generada 200.000€ (diferencia entre la valoración de la operación por las partes vinculadas y el precio de mercado), es una distribución de dividendos que hay que incluir en su base imponible, sin perjuicio de que se compensen base imponibles negativas pendientes. Además la sociedad tiene derecho a aplicar la deducción por doble imposición en la cuota por importe de 200.000,00 * 30% = 60.000,00 (se cumplen los requisitos para aplicar el 100% de deducción). . Fiscalmente se producen ajustes extracontables tanto en la liquidación del Impuesto de Sociedades de la sociedad X e Y. La liquidación del Impuesto de sociedades sería en ambos casos:  Como se puede observar existe un diferimiento de la tributación de la que resultaría de operar a precios de mercado, diferimiento por valor de 60.000,00€. Por lo tanto la Administración ajustará la base imponible teniendo en cuenta el perjuicio económico y el fondo económico de la operación. 

Los asientos contables influyen en el fondo económico de la operación sería: Sociedad Y Sociedad X i) Métodos de valoración a precios de mercado 

— Consideraciones generales El Valor de mercado es aquel que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

 — Métodos de valoración Para la determinación del valor de mercado, la Administración puede aplicar los siguientes métodos: Artículo.16 .4 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004DGT 2095/04 de 23 diciembre 2004 

— Método del precio libre comparable: Se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. 

— Método del coste incrementado: Se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

 — Método del precio de reventa: Se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. 

Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: 

— Método de la distribución del resultado: Se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. 

— Método del margen neto del conjunto de operaciones: Se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. Nada más establece nuestra vigente legislación sobre estos métodos de valoración y no existe - hasta el momento -, norma interna que dilucide o reglamente su aplicación. Inmediatamente se analizará el procedimiento, establecido por el Reglamento, para practicar la valoración, pero no existe un criterio adicional sobre cómo efectuar estos cálculos. Sin embargo la práctica totalidad de los Convenios de Doble Imposición suscritos por España contienen un precepto tipo, el artículo 9), correspondiente a las Empresas Asociadas que establece que cuando las condiciones que se aceptan o impongan entre... dos empresas en sus relaciones comerciales o financieras difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia. Pues bien, los "Comentarios al artículo 9 del Modelo de CDI", doctrina oficial de la OCDE, se remiten, en cuanto a los métodos aplicables para obtener la valoración que sería acordada por empresas independientes, a los propuestos en los informes sobre precios de transferencia efectuados por el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. Estos informes contemplan expresamente los métodos de valoración establecidos en el artículo 16 de la LIS y tienen un innegable valor interpretativo, al publicarse los diversos CDI como norma en España. 

j) Regulación a partir del 19 de Noviembre de 2008 

— Inicio del procedimiento (Artículo.23 RD 1777/2004 de 30 julio 2004) Las personas o entidades vinculadas podrán presentar la solicitud de determinación del valor normal de mercado, que contendrá una propuesta de valoración fundamentada en el valor de mercado con una descripción del método propuesto y un análisis justificando que la forma de aplicación del mismo respeta el principio de libre competencia, de las operaciones efectuadas entre ellas con carácter previo a su realización. La solicitud deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita conocen y aceptan la solicitud de valoración. La solicitud deberá acompañarse de la documentación a que se refieren el Artículo.19 .1 RD 1777/2004 de 30 julio 2004 y el Artículo.20 .1 RD 1777/2004 de 30 julio 2004, en cuanto resulte aplicable a la propuesta de valoración, y se adaptará a las circunstancias del caso. En los 30 días siguientes a la fecha en que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el registro del órgano competente, éste podrá requerir al solicitante para que, en su caso, subsane los errores o la complete con cualquier otra información que la Administración tributaria considere relevante para la determinación del valor normal de mercado. El solicitante dispondrá del plazo de 10 días para aportar la documentación o subsanar los errores. La falta de atención del requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud. 

Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de la solicitud cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: 

— Que la propuesta de valoración que se pretende formular carezca manifiestamente de fundamento para determinar el valor normal de mercado. 

— Que se hubieran desestimado propuestas de valoración sustancialmente iguales a la propuesta que se pretende formular. 

— Que se considere que no hay un riesgo de doble imposición que puede evitarse mediante la propuesta de valoración. 

— Cualquier otra circunstancia que permita determinar que la propuesta que se pretende formular será desestimada. Transcurrido el plazo de 30 días siguientes a la fecha en que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el registro, sin haber notificado a los obligados tributarios la inadmisión de la solicitud, el procedimiento se entenderá iniciado. 

— Tramitación (Artículo.25 RD 1777/2004 de 30 julio 2004)

 La Administración tributaria examinará la propuesta junto con la documentación presentada. A estos efectos, podrá requerir a los obligados tributarios cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta, así como explicaciones o aclaraciones adicionales sobre la misma. 

— Terminación y efectos (Artículo.26 RD 1777/2004 de 30 julio 2004) La resolución que ponga fin al procedimiento podrá: 

— Aprobar la propuesta de valoración presentada por el obligado tributario. 

— Aprobar, con la aceptación del obligado tributario, una propuesta de valoración que difiera de la inicialmente presentada. 

— Desestimar la propuesta de valoración formulada por el obligado tributario. El acuerdo previo de valoración se formalizará en un documento que incluirá al menos: 

— Lugar y fecha de su formalización. 

— Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los de los obligados tributarios a los que se refiere la propuesta. 

— Conformidad de los obligados tributarios con el contenido del acuerdo. 

— Descripción de las operaciones a las que se refiere la propuesta. 

— Elementos esenciales del método de valoración e intervalo de valores que, en su caso, se derivan del mismo, así como las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación, destacando las asunciones críticas. 

— Períodos impositivos o de liquidación a los que será aplicable el acuerdo y fecha de entrada en vigor del mismo. En la desestimación de la propuesta de valoración se incluirá junto con la identificación de los obligados tributarios los motivos por los que la Administración tributaria desestima la propuesta. El procedimiento deberá finalizar en el plazo de 6 meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolución expresa, la propuesta podrá entenderse desestimada. La Administración tributaria podrá comprobar que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada se corresponden con los efectivamente habidos y que la propuesta aprobada ha sido correctamente aplicada. Cuando de la comprobación resulte que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada no se corresponden con la realidad, o que la propuesta aprobada no ha sido aplicada correctamente, la Inspección de los Tributos procederá a regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios. El desistimiento de cualquiera de las obligados tributarios determinará la terminación del procedimiento. La resolución que ponga fin al procedimiento o el acto presunto desestimatorio no serán recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de liquidación que en su día se dicten puedan interponerse. 

k) Procedimiento para el acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras Administraciones tributarias 

— Inicio (Artículo.29.qi RD 1777/2004 de 30 julio 2004) En el caso de que los obligados tributarios soliciten que la propuesta formulada se someta a la consideración de otras Administraciones tributarias del país o territorio en el que residan las personas o entidades vinculadas, la Administración tributaria valorará la procedencia de iniciar dicho procedimiento. La desestimación del inicio del procedimiento deberá ser motivada, y no podrá ser impugnada. Cuando la Administración tributaria en el curso de un procedimiento previo de valoración, considere oportuno someter el asunto a la consideración de otras Administraciones tributarias que pudieran resultar afectadas, lo pondrá en conocimiento las personas o entidades vinculadas. La aceptación por parte del obligado tributario será requisito previo a la comunicación a la otra Administración. 

— Tramitación (Artículo.29.sex RD 1777/2004 de 30 julio 2004) En el curso de las relaciones con otras Administraciones tributarias, las personas o entidades vinculadas vendrán obligados a facilitar cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta de valoración. Los obligados tributarios podrán participar en las actuaciones encaminadas a concretar el acuerdo, cuando así lo convengan los representantes de ambas Administraciones tributarias. La propuesta de acuerdo de las Administraciones tributarias se pondrá en conocimiento de los sujetos interesados, cuya aceptación será un requisito previo a la firma del acuerdo entre las Administraciones implicadas. La oposición a la propuesta de acuerdo determinará la desestimación de la propuesta de valoración. 

— Resolución (Artículo.29.sep RD 1777/2004 de 30 julio 2004) En caso de aceptación de la propuesta de acuerdo, el órgano competente suscribirá el acuerdo con las otras Administraciones tributarias, dándose traslado de una copia del mismo a los interesados. 

— Órgano competente (Artículo.29.oct RD 1777/2004 de 30 julio 2004) Corresponderá al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria iniciar, informar, instruir el procedimiento, establecer las relaciones pertinentes con las Administraciones a que se refiere el artículo anterior, resolver el procedimiento y suscribir el acuerdo con la otra Administración tributaria. El titular de dicho Departamento designará el Equipo o Unidad al que corresponderá la tramitación del procedimiento y la propuesta de resolución. 

l) Métodos de determinación del valor normal de mercado Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: 

— Método del precio libre comparable: La LIS ordena calcular, en primer lugar "el precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación". DGT V54/2009 de 15 enero 2009 Este método se basa, generalmente, en una comparación de las condiciones existentes en una transacción vinculada con las condiciones acordadas en similares transacciones efectuadas entre empresas independientes. Para que tales operaciones sean útiles, las características económicamente relevantes de las situaciones que se contrastan deben ser suficientemente comparables. Esto significa que ninguna de las diferencias (si las hubiera) entre las situaciones que se comparan pueden afectar materialmente a la condición que se examina en la metodología (por ejemplo: precio ó margen), o que se puedan llevar a cabo ajustes razonablemente precisos para eliminar el efecto de tales diferencias. Al realizar estas comparaciones, es necesario tener en cuenta los atributos de las transacciones o de las distintas empresas analizadas que podrían afectar a las condiciones en las operaciones realizadas en un mercado de libre concurrencia. Los atributos que pueden ser relevantes incluyen: 

— Las características de los bienes o servicios transferidos. 

— Las funciones llevadas a cabo por las partes (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos). 

— Los términos contractuales. 

— Las circunstancias económicas de las partes. 

— Las estrategias de negocios perseguidos. 

— Método del coste incrementado: Se basa en los costes en los que incurre el proveedor de unos bienes o servicios en una transacción vinculada por la propiedad transferida o los servicios prestados a un comprador asociado. Se trata de calcular un margen de beneficios apropiado para añadir al precio de coste del proveedor, de manera que pueda calcularse un beneficio adecuado a la luz de las funciones realizadas y las condiciones del mercado. Este método es el que, probablemente, resulta más útil en los casos en los que se venden bienes semiterminados entre partes asociadas, las partes asociadas han concluido acuerdos de uso común de instalaciones o acuerdos de compra y suministro a largo plazo, o la transacción vinculada consiste en la prestación de servicios. El margen de beneficios del proveedor en la transacción vinculada debería determinarse idealmente haciendo relación al margen de beneficios que ese mismo proveedor obtiene en transacciones no vinculadas comparables. Puede ser utilizado también como término de comparación el margen de beneficios que hubiera obtenido una empresa independiente en transacciones comparables. La LIS define precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes. Pueden considerarse pertinentes, extractadas y resumidas las siguientes recomendaciones y cautelas que sobre este método establece el citado informe sobre precios de transferencia del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. 

Estas son: 

— Una transacción es comparable a los efectos del método del coste incrementado si al menos una de las dos condiciones siguientes se cumple: 

— Ninguna de las diferencias (si es que existen) entre las transacciones comparadas o entre las empresas que llevan a cabo esas transacciones afectaría materialmente al precio en el mercado libre. 

— Pueden efectuarse ajustes razonablemente exactos para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias. 

— El método del coste incrementado presenta algunas dificultades para su correcta aplicación, cuando se trata de determinar los costes. Particularmente cuando el nivel de beneficios depende de alguna circunstancia incontrolada como, por ejemplo, en aquellos casos en los que se ha efectuado un importante descubrimiento, incurriendo su propietario en costes de investigación anormalmente reducidos. 

— El método del coste incrementado requiere, además, determinar el margen de beneficios utilizando una estructura de costes comparable. No puede aplicarse el mismo margen de beneficios, por ejemplo, a dos distribuidores, uno de los cuales es propietario de los activos empresariales utilizados, mientras que el otro se financia mediante leasing.

 — Resulta particularmente importante analizar las diferencias en la cuantía y tipología de gastos (operativos y no operativos, incluyendo los costes financieros) en relación con las funciones realizadas y los riesgos asumidos por las partes en las transacciones objeto de comparación. 

— Este análisis puede indicar que se requiere un ajuste, bien porque los gastos reflejan una diferencia funcional en atención a los activos empleados y a los riesgos asumidos, o porque reflejan la existencia de funciones adicionales que difieren de las actividades analizadas en la entidad comparada, o bien, por el contrario, que no se requiere ajuste ya que las diferencias entre los gastos de las partes objeto de comparación reflejan simplemente la eficiencia o ineficiencia de las propias empresas. 

— Como principio, los costes históricos deberían atribuirse a las unidades individuales de producción, aunque debe reconocerse que el método del coste incrementado puede sobrestimar estos costes históricos. 

— Algunos costes, como por ejemplo los costes de materiales, mano de obra, y el transporte pueden variar a lo largo de un período, y en ese caso puede resultar apropiado calcular los costes medios a lo largo del período. Aún más, el cálculo del valor medio puede resultar adecuado en relación con los costes del activo fijo, en los casos en los que la producción o el procesamiento de diferentes productos es llevado a cabo simultáneamente y el volumen de la actividad fluctúa. 

— Los costes que se toman en consideración a la hora de aplicar el método del coste incrementado se limitan a aquellos imputables al proveedor de los bienes o servicios. Esta limitación puede llegar a requerir ajustes en relación con la distribución de algunos costes entre los proveedores y los compradores. Es posible que algunos costes se asuman por el comprador para disminuir la estructura de costes del proveedor sobre la cual se procederá al cálculo del margen de beneficios. 

— En algunos casos, pueden existir razones que justifiquen que se tenga en cuenta nada más que los costes variables (por ejemplo, el coste marginal), debido a que las transacciones pueden consistir en la liquidación de una producción marginal.

— Método del precio de reventa: Se parte del precio al cual un producto que ha sido comprado a una empresa asociada es revendido a una empresa independiente. Este precio se reduce después "en un margen bruto adecuado", que representa la cantidad a partir de la cual el revendedor busca cubrir sus gastos de venta y otros gastos operativos y, según las funciones realizadas, atendiendo a los activos empleados y los riesgos asumidos, para obtener el beneficio calculado de la operación. El margen del precio de reventa del revendedor en la transacción puede ser determinado refiriéndose al margen del precio de reventa que ese mismo revendedor obtiene en productos comprados y vendidos en transacciones no vinculadas comparables, pero también puede ser útil, como guía, el margen del precio de reventa obtenido por una empresa independiente en transacciones no vinculadas comparables. La Ley del Impuesto sobre Sociedades define precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios. (CONTINUA EN LA PRÓXIMA ENTRADA)