a) Su consideración tributaria
Son sociedades cooperativas especialmente protegidas, aquellas que por su especial
finalidad y naturaleza, el Legislador las ha distinguido en el reconocimiento de
unos beneficios fiscales más amplios, siendo de destacar la reducción del número de
cooperativas especialmente protegidas en la legislación vigente respecto de la anterior.
b) Cooperativas especialmente protegidas
Son las siguientes:
— Cooperativas de Trabajo Asociado.
— Cooperativas Agrarias.
— Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra.
— Cooperativas del Mar.
— Cooperativas de Consumidores y Usuarios.
Analizaremos exclusivamente la incidencia que tienen dichas cooperativas especialmente
protegidas en el ámbito tributario, si bien con anterioridad se expondrán las
causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, pero solamente
las que tienen trascendencia tributaria, sin extenderse a las que son propias de
la legislación cooperativista por exceder de los límites de este trabajo. La existencia
de estas causas nos lleva a considerar otra nueva clasificación que serían las cooperativas
no protegidas, pues la exposición de las causas siguientes solamente hacen
perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida, sin que dejen de ser cooperativas
en su régimen jurídico propio.
c) Cooperativas de Trabajo Asociado (Art. 8 L20/1990)
Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas de trabajo asociado que
cumplan los siguientes requisitos:
— Que asocien a personas físicas que presten su trabajo personal en la cooperativa
para producir en común bienes y servicios para terceros.
— Que el importe medio de sus retribuciones totales efectivamente devengadas,
incluidos los anticipos y las cantidades exigibles en concepto de retornos coo-
perativos no excedan del 200 por 100 de la media de las retribuciones normales
en el mismo sector de actividad, que hubieran debido percibir si su
situación respecto a la cooperativa hubiera sido la de trabajadores por cuenta
ajena.
— Que el número de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido
no exceda del 10 por 100 del total de sus socios. Sin embargo, si el número
de socios es inferior a diez, podrá contratarse un trabajador asalariado.
El cálculo de este porcentaje se realizará en función del número de socios y trabajadores
asalariados existentes en la cooperativa durante el ejercicio económico, en
proporción a su permanencia efectiva en la misma.
La cooperativa podrá emplear trabajadores por cuenta ajena mediante cualquier
forma de contratación, sin perder su condición de especialmente protegida, siempre
que el número de jornadas legales realizadas por estos trabajadores durante el ejercicio
económico no supere el 20 por 100 del total de jornadas legales de trabajo realizadas
por los socios.
Para el cómputo de estos porcentajes se tomarán en consideración:
— Los trabajadores con contrato de trabajo en prácticas, para la formación en el
trabajo o bajo cualquier otra fórmula establecida para la inserción laboral de
jóvenes.
— Los socios en situación de suspensión o excedencia y los trabajadores que los
sustituyan.
— Aquellos trabajadores asalariados que una cooperativa deba contratar por
tiempo indefinido en cumplimiento de lo dispuesto en el art 44 del Estatuto
de los Trabajadores, en los casos expresamente autorizados.
— Los socios en situación de prueba.
Aefectos fiscales, se asimilará a las cooperativas de trabajo asociado cualquier otra
que, conforme a sus estatutos, adopte la forma de trabajo asociado, resultándole de
aplicación las disposiciones correspondientes a esta clase de cooperativas.
d) Cooperativas Agrarias (Art. 9 L20/1990)
Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas agrarias que cumplan
los siguientes requisitos:
— Que asocien a personas físicas titulares de explotaciones agrícolas, forestales,
ganaderas o mixtas, situadas dentro del ámbito geográfico al que se extienda
estatutariamente la actividad de la cooperativa.
También podrán ser socios otras cooperativas agrarias y de explotación
comunitaria de la tierra protegidas, sociedades agrarias de transformación de
las contempladas en el número 3 de la disposición adicional primera de esta
Ley, entes públicos, sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente
entes públicos y comunidades de bienes y derechos que reúnan las
condiciones del párrafo anterior, integradas, exclusivamente, por personas
físicas.
— Que en la realización de sus actividades agrarias respeten los siguientes límites:
— Que las materias, productos o servicios, adquiridos, arrendados, elaborados,
producidos, realizados o fabricados por cualquier procedimiento, por
la cooperativa, con destino exclusivo para sus propias explotaciones o
para las explotaciones de sus socios, no sean cedidos a terceros no socios,
salvo que se trate de los remanentes ordinarios de la actividad cooperativa
o cuando la cesión sea consecuencia de circunstancias no imputables a
la cooperativa.
No obstante, las cooperativas agrarias podrán suministrar gasóleo B a terceros
no socios sin que ello determine la pérdida de la condición de especialmente
protegidas.
— Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan
o comercialicen productos procedentes de otras explotaciones,
similares a los de las explotaciones de la cooperativa o de sus socios, en
cuantía superior, por cada ejercicio económico, al 5 por 100 del precio de
mercado obtenido por los productos propios, o al 40 por 100 del mismo
precio, si así lo prevén sus estatutos.
Dicho porcentaje se determinará independiente para cada uno de los procesos
señalados en el presente apartado, en los que la cooperativa utilice
productos agrarios de terceros.
— Que las bases imponibles del IBI correspondiente a los bienes de naturaleza
rústica de cada socio situados en el ámbito geográfico a que se refiere
el apartado uno, no excedan de 39.065,79 euros.
Tratándose de cooperativas dedicadas a la comercialización y transformación
de productos ganaderos, en las que se integren socios titulares de explotaciones
de ganadería independiente, que el volumen de las ventas o entregas realizadas
en cada ejercicio económico, dentro o fuera de la cooperativa, por
cada uno de estos socios, exceptuados los entes públicos y las sociedades en
cuyo capital social participen éstos mayoritariamente, no supere el límite
cuantitativo establecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
para la aplicación del régimen de estimación objetiva singular.
A efectos de la aplicación de estos límites, cuando figuren como socios otras
cooperativas o sociedades o comunidades de bienes, las bases imponibles o
el volumen de ventas de éstas se imputarán a cada uno de sus socios en la proporción
que estatutariamente les corresponda.
Por excepción se admitirá la concurrencia de socios cuyas bases imponibles
o volumen de ventas sean superiores a los indicados, siempre que dichas
magnitudes no excedan en su conjunto del 30 por 100 de las que correspondan
al resto de los socios.
e) Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra (Art. 10 L20/1990)
Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas de explotación comunitaria
de la tierra que cumplan los siguientes requisitos:
— Que sus socios sean personas físicas titulares de derechos de uso y aprovechamiento
de tierras u otros bienes inmuebles, susceptibles de explotación
agraria, que cedan dichos derechos a la cooperativa independientemente de
que presten o no su trabajo en la misma. También podrán ser socios otras personas
físicas que, sin ceder a la cooperativa derechos de disfrute sobre bienes,
presten su trabajo en la misma para la explotación en común de los bienes
cedidos por los socios y de los demás que posea la cooperativa por cualquier
título.
En calidad de cedentes de derechos de uso y aprovechamiento podrán, también,
asociarse a la cooperativa, los entes públicos, las sociedades en cuyo
capital social participen mayoritariamente los entes públicos, las comunidades
de bienes y derechos, integradas por personas físicas, los aprovechamientos
agrícolas y forestales, los montes en mano común y demás instituciones
de naturaleza análoga, regidas por el Derecho Civil o por el Derecho
Foral.
— Que el número de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido
no exceda del 20 por 100 del total de socios trabajadores. Sin embargo, si
el número de socios es inferior a cinco, podrá contratarse un trabajador asalariado.
La cooperativa podrá emplear trabajadores por cuenta ajena mediante cualquier
otra forma de contratación, sin perder su condición de especialmente
protegida, siempre que el número de jornadas legales realizadas por estos trabajadores
durante el ejercicio económico no supere el 40 por 100 del total de
jornadas legales de trabajo realizadas por los socios trabajadores.
El cómputo de estos porcentajes se realizará en la forma dispuesta en número
3.3.
— Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan,
comercialicen productos de explotaciones ajenas en cuantía superior,
en cada ejercicio económico, al 5 por 100 del precio de mercado obtenido por
los productos que procedan de la actividad de la cooperativa.
Dicho porcentaje se determinará independientemente para cada uno de los
procesos señalados en el presente apartado en los que la cooperativa utilice
productos agrarios de terceros.
— Que el total importe de las bases imponibles del IBI correspondientes a los
bienes de naturaleza rústica de la cooperativa, dividido por el número de sus
socios, tanto trabajadores como cedentes de derechos de explotación, no
exceda de 39.065,79 euros.
— Que ningún socio ceda a la cooperativa tierras u otros bienes inmuebles que
excedan del tercio del valor de los integrados en la explotación, salvo que se
trate de entes públicos o sociedades en cuyo capital los entes públicos participen
mayoritariamente.
f) Cooperativas del Mar (Art. 11 L20/1990)
Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas del mar que cumplan
los siguientes requisitos:
— Que asocien a personas físicas que sean pescadores, armadores de embarcaciones,
titulares de viveros de algas o de cetáreas, mariscadores, concesionarios
de explotaciones de pesca y, en general, a personas físicas titulares de
explotaciones dedicadas a actividades pesqueras.
También podrán ser socios otras cooperativas del mar protegidas, las comunidades
de bienes y derechos integradas por personas físicas dedicadas a actividades
pesqueras, las cofradías de pescadores, los entes públicos y las sociedades
en cuyo capital social participen mayoritariamente entes públicos.
— Que el volumen de las ventas o entregas realizadas en cada ejercicio económico,
dentro o fuera de la cooperativa, por cada uno de los socios, exceptuadas
las cofradías de pescadores, los entes públicos, y las sociedades en cuyo
capital participen mayoritariamente entes públicos, no supere el límite cuantitativo
establecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para
la aplicación del régimen de estimación objetiva singular.
A efectos de la aplicación de este límite, cuando figuren como socios otras
cooperativas del mar protegidas o comunidades de bienes, el volumen de
operaciones se imputará a cada uno de los socios en la proporción que estatutariamente
les corresponda.
Por excepción, se admitirá la concurrencia de socios cuyo volumen de ventas
o entregas supere el límite anteriormente señalado, siempre que el total de
todas las realizadas por ellos no exceda del 30 por 100 de las que correspondan
al resto de los socios.
— Que en la realización de sus actividades pesqueras respeten los siguientes
límites:
— Que las materias, productos o servicios, adquiridos, arrendados, elaborados,
producidos, realizados o fabricados por cualquier procedimiento por
la cooperativa, con destino exclusivo para sus propias explotaciones o
para explotaciones de sus socios, no sean cedidos a terceros no socios,
salvo que se trate de los remanentes ordinarios de la actividad cooperativa
o cuando la cesión sea consecuencia de circunstancias no imputables a
la cooperativa.
— Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan
o comercialicen productos procedentes de otras explotaciones,
similares a los de las explotaciones de la cooperativa o de sus socios, en
cuantía superior, por cada ejercicio económico, al 5 por 100 del precio de
mercado obtenido por los productos propios, o al 40 por 100 del mismo
precio, si así lo prevén sus estatutos.
Dicho porcentaje se determinará independientemente para cada uno de los
procesos señalados en el presente apartado, en los que la cooperativa utilice
productos de terceros.
g) Cooperativas de Consumidores y Usuarios (Art. 12 L20/1990)
Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas de consumidores y
usuarios que cumplan los siguientes requisitos:
— Que asocien a personas físicas con el objeto de procurarles, en las mejores
condiciones de calidad, información y precio, bienes cuya entrega no esté
gravada en el IVA al tipo incrementado.
— Que la media de las retribuciones totales de los socios de trabajo, incluidos,
en su caso, los retornos cooperativos a que tuvieran derecho, no supere el
límite establecido en el artículo 8, apartado 2, de esta Ley.
— Que las ventas efectuadas a personas no asociadas, dentro del ámbito de las
mismas, no excedan del 10 por 100 del total de las realizadas por la cooperativa
en cada ejercicio económico o del 50 por 100, si así lo prevén sus estatutos.
— No serán de aplicación las limitaciones del apartado anterior, ni las establecidas
en el artículo 13.10, a aquellas cooperativas que tengan un mínimo de 30
socios de trabajo y, al menos 50 socios de consumo por cada socio de trabajo
cumpliendo respecto de estos con lo establecido en el artículo 8.3.
h) Causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida
(Art. 13 L20/1990)
1.- Causas
Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida
incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación:
— No efectuar las dotaciones al fondo de reserva obligatorio y al de educación
y promoción, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida
en las disposiciones cooperativas.
— Repartir entre los socios los fondos de reserva que tengan carácter de irrepartibles
durante la vida de la sociedad y el activo sobrante en el momento
de su liquidación.
— Aplicar cantidades del fondo de educación y promoción a finalidades distintas
de las previstas por la Ley.
— Incumplir las normas reguladoras del destino del resultado de la regularización
del balance de la cooperativa o de la actualización de las aportaciones
de los socios al capital social.
— Retribuir las aportaciones de los socios o asociados al capital social con
intereses superiores a los máximos autorizados en las normas legales o
superar tales límites en el abono de intereses por demora en el supuesto de
reembolso de dichas aportaciones o por los retornos cooperativos devengados
y no repartidos por incorporarse a un fondo especial constituido por
acuerdo de la asamblea general.
— Cuando los retornos sociales fueran acreditados a los socios en proporción
distinta a las entregas, actividades o servicios realizados con la cooperativa
o fuesen distribuidos a terceros no socios.
— No imputar las pérdidas del ejercicio económico o imputarlas vulnerando
las normas establecidas en la Ley, los estatutos o los acuerdos de la asamblea
general.
— Cuando las aportaciones al capital social de los socios o asociados excedan
los límites legales autorizados.
— Participación de la cooperativa, en cuantía superior al 10 por 100, en el
capital social de entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación
podrá alcanzar el 40 por 100 cuando se trate de entidades que realicen
actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la
propia cooperativa.
El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50 por 100 de los
recursos propios de la cooperativa.
El Ministerio de Hacienda podrá autorizar participaciones superiores, sin
pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos
casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento
de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración
de los principios fundamentales de actuación de estas entidades.
De acuerdo con la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 20/1990, las
cooperativas que, en la fecha de entrada en vigor de esta Ley, superen
estos porcentajes, dispondrán de un plazo de tres meses para poner dicha
circunstancia en conocimiento del Ministerio de Hacienda, razonando los
motivos que hacen necesario el mantenimiento de dicha participación.
Transcurridos dos meses desde la presentación de la comunicación sin que
se haya notificado la cooperativa una resolución expresa denegatoria, se
entenderá concedida la autorización aludida.
— La realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios,
fuera de los casos permitidos en las leyes, así como el incumplimiento de
las normas sobre contabilización separada de tales operaciones y destino
al Fondo de Reserva Obligatorio de los resultados obtenidos en su realización.
Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podrá realizar un volumen
de operaciones con terceros no socios superior al 50 por 100 del total
de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
Dicha limitación no será aplicable a las cooperativas agrarias respecto
de las operaciones de suministro de gasóleo B a terceros no socios.
A los efectos de la aplicación del límite establecido en el párrafo anterior,
se asimilan a las operaciones con socios los ingresos obtenidos por las secciones
de crédito de las cooperativas procedentes de cooperativas de crédito,
inversiones en fondos públicos y en valores emitidos por empresas
públicas.
Las operaciones realizadas con otra cooperativa son operaciones cooperativizadas
realizadas con terceros no socios, derivando resultados extracooperativos
y si superan el límite del art. 13.10 Ley 20/1990 pierde la
condición de cooperativa fiscal protegida. (C. DGT 02-04-02)
— El empleo de trabajadores asalariados en número superior al autorizado en
las normas legales por aquellas cooperativas respecto de las cuales exista
tal limitación.
— La existencia de un número de socios inferior al previsto en las normas
legales, sin que se restablezca en un plazo de seis meses.
— La reducción del capital social a una cantidad inferior a la cifra mínima
establecida estatutariamente, sin que se restablezca en el plazo de seis
meses.
— La paralización de la actividad cooperativizada o la inactividad de los
órganos sociales durante dos años, sin causa justificada.
— La conclusión de la empresa que constituye su objeto o la imposibilidad
manifiesta de desarrollar la actividad cooperativizada.
— La falta de auditoría externa en los casos señalados en las normas legales.
— La falta de contabilización separada de las operaciones cooperativizadas
realizadas con terceros no socios (Disposición Adicional Sexta de la Ley
27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas).
Se declara improcedente la participación de una entidad en otra serie de
ellas que disfrutan del régimen especial de cooperativas, porque estas
permanecen sin actividad por lo que difícilmente pueden participar en el
cumplimiento de los fines sociales. La condición de cooperativa fiscal
protegida se pierde por el hecho de que la entidad permanezca sin actividad
como ocurre en el presente caso, ya que uno de los requisitos para
participar en este tipo de entidades es que pueda coadyuvarse al cumplimiento
de los fines sociales que lógicamente no puede producirse si permanecen
sin actividad. (STS. 12-06-01)
2.- Circunstancias excepcionales (Art. 14 L20/1990)
No obstante, de acuerdo con el artículo 14 los Delegados del Ministerio de
Hacienda, mediante acuerdo escrito y motivado, podrán autorizar que no se
apliquen los límites previstos en los artículos anteriores para la realización de
operaciones con terceros no socios y contratación de personal asalariado,
cuando, como consecuencia de circunstancias excepcionales no imputables a
la propia cooperativa, ésta necesite ampliar dichas actividades por plazo y
cuantía determinados.
Transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que haya notificado
la resolución expresamente a la cooperativa, se entenderá otorgada la
autorización.
i) Valoración de las operaciones cooperativizadas (Art. 15 L20/1990)
1.- Valoración
La determinación cuantitativa de la base imponible supone la previa valoración
de los fines sociales de la cooperativa y las operaciones que se hubiesen
llevado a cabo con sus socios, serán siempre valoradas por su valor de mercado.
Los servicios y suministros realizados por las cooperativas de transporte a
sus socios se valorarán al precio que efectivamente se hubiesen realizado,
siempre que este valor no sea inferior al coste de tales servicios o suministros.
(C. DGT 01-07-02)
2.- Valor de mercado
El valor de mercado siempre ha constituido un punto conflictivo en la determinación
del valor de un determinado bien u operación, precisamente por los
elementos de referencia que deben ser tenidos en cuenta, así como por las
influencias de factores ajenos a la operación en sí misma considerada, lo que
suele provocar fluctuaciones en la valoración de los bienes u operaciones y
ocasionar una cierta inseguridad.
Por valor de mercado, a efectos de valorar el precio normal de los bienes, servicios
y prestaciones, deberá considerarse el que se hubiese concertado entre
partes independientes en dichas operaciones.
La determinación del valor de mercado, tal como se ha indicado con anterioridad,
ha constituido una permanente situación de conflicto en el momento de
valorar cierto bien, servicio o prestación, especialmente por los distintos intereses
que intervienen en la fijación de dicho valor. Es por ello que cuando no
se produzcan operaciones significativas entre partes independientes dentro de
la zona que, conforme a las normas estatutarias, actúe la cooperativa, el valor
de mercado de las entregas efectuadas por los socios se determinará rebajando
del precio de venta obtenido por ésta, el margen bruto habitual para las
actividades de comercialización o transformación realizadas.
La ley determina que el importe de los anticipos laborales de los socios trabajadores
y de trabajo se deberá calcular de conformidad con las retribuciones
normales en el mismo sector de actividad que hubieran debido percibir si
su situación hubiera sido la de trabajadores por cuenta ajena.
Por último, y también en lo que se refiere a la valoración de las operaciones
cooperativizadas, la cesión de derechos de uso y aprovechamiento de tierras
u otros bienes inmuebles a las Cooperativas de Explotación Comunitaria de
la Tierra, se valorará por la renta usual de la zona para dichas cesiones.
3.- Cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas
que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus
socios
En estos casos, se computará como precio de las correspondientes operaciones
aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte
inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente
de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará
este último. En las cooperativas agrarias se aplicará este sistema tanto para
los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como para
que los socios realicen o entreguen a la cooperativa.
