COOPERATIVAS ESPECIALMENTE PROTEGIDAS (ART. 7 L20/1990)

a) Su consideración tributaria Son sociedades cooperativas especialmente protegidas, aquellas que por su especial finalidad y naturaleza, el Legislador las ha distinguido en el reconocimiento de unos beneficios fiscales más amplios, siendo de destacar la reducción del número de cooperativas especialmente protegidas en la legislación vigente respecto de la anterior. b) Cooperativas especialmente protegidas Son las siguientes: — Cooperativas de Trabajo Asociado. — Cooperativas Agrarias. — Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra. — Cooperativas del Mar. — Cooperativas de Consumidores y Usuarios. Analizaremos exclusivamente la incidencia que tienen dichas cooperativas especialmente protegidas en el ámbito tributario, si bien con anterioridad se expondrán las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, pero solamente las que tienen trascendencia tributaria, sin extenderse a las que son propias de la legislación cooperativista por exceder de los límites de este trabajo. La existencia de estas causas nos lleva a considerar otra nueva clasificación que serían las cooperativas no protegidas, pues la exposición de las causas siguientes solamente hacen perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida, sin que dejen de ser cooperativas en su régimen jurídico propio. c) Cooperativas de Trabajo Asociado (Art. 8 L20/1990) Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas de trabajo asociado que cumplan los siguientes requisitos: — Que asocien a personas físicas que presten su trabajo personal en la cooperativa para producir en común bienes y servicios para terceros. — Que el importe medio de sus retribuciones totales efectivamente devengadas, incluidos los anticipos y las cantidades exigibles en concepto de retornos coo- perativos no excedan del 200 por 100 de la media de las retribuciones normales en el mismo sector de actividad, que hubieran debido percibir si su situación respecto a la cooperativa hubiera sido la de trabajadores por cuenta ajena. — Que el número de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido no exceda del 10 por 100 del total de sus socios. Sin embargo, si el número de socios es inferior a diez, podrá contratarse un trabajador asalariado. El cálculo de este porcentaje se realizará en función del número de socios y trabajadores asalariados existentes en la cooperativa durante el ejercicio económico, en proporción a su permanencia efectiva en la misma. La cooperativa podrá emplear trabajadores por cuenta ajena mediante cualquier forma de contratación, sin perder su condición de especialmente protegida, siempre que el número de jornadas legales realizadas por estos trabajadores durante el ejercicio económico no supere el 20 por 100 del total de jornadas legales de trabajo realizadas por los socios. Para el cómputo de estos porcentajes se tomarán en consideración: — Los trabajadores con contrato de trabajo en prácticas, para la formación en el trabajo o bajo cualquier otra fórmula establecida para la inserción laboral de jóvenes. — Los socios en situación de suspensión o excedencia y los trabajadores que los sustituyan. — Aquellos trabajadores asalariados que una cooperativa deba contratar por tiempo indefinido en cumplimiento de lo dispuesto en el art 44 del Estatuto de los Trabajadores, en los casos expresamente autorizados. — Los socios en situación de prueba. Aefectos fiscales, se asimilará a las cooperativas de trabajo asociado cualquier otra que, conforme a sus estatutos, adopte la forma de trabajo asociado, resultándole de aplicación las disposiciones correspondientes a esta clase de cooperativas. d) Cooperativas Agrarias (Art. 9 L20/1990) Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas agrarias que cumplan los siguientes requisitos: — Que asocien a personas físicas titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas, situadas dentro del ámbito geográfico al que se extienda estatutariamente la actividad de la cooperativa. También podrán ser socios otras cooperativas agrarias y de explotación comunitaria de la tierra protegidas, sociedades agrarias de transformación de las contempladas en el número 3 de la disposición adicional primera de esta Ley, entes públicos, sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente entes públicos y comunidades de bienes y derechos que reúnan las condiciones del párrafo anterior, integradas, exclusivamente, por personas físicas. — Que en la realización de sus actividades agrarias respeten los siguientes límites: — Que las materias, productos o servicios, adquiridos, arrendados, elaborados, producidos, realizados o fabricados por cualquier procedimiento, por la cooperativa, con destino exclusivo para sus propias explotaciones o para las explotaciones de sus socios, no sean cedidos a terceros no socios, salvo que se trate de los remanentes ordinarios de la actividad cooperativa o cuando la cesión sea consecuencia de circunstancias no imputables a la cooperativa. No obstante, las cooperativas agrarias podrán suministrar gasóleo B a terceros no socios sin que ello determine la pérdida de la condición de especialmente protegidas. — Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan o comercialicen productos procedentes de otras explotaciones, similares a los de las explotaciones de la cooperativa o de sus socios, en cuantía superior, por cada ejercicio económico, al 5 por 100 del precio de mercado obtenido por los productos propios, o al 40 por 100 del mismo precio, si así lo prevén sus estatutos. Dicho porcentaje se determinará independiente para cada uno de los procesos señalados en el presente apartado, en los que la cooperativa utilice productos agrarios de terceros. — Que las bases imponibles del IBI correspondiente a los bienes de naturaleza rústica de cada socio situados en el ámbito geográfico a que se refiere el apartado uno, no excedan de 39.065,79 euros. Tratándose de cooperativas dedicadas a la comercialización y transformación de productos ganaderos, en las que se integren socios titulares de explotaciones de ganadería independiente, que el volumen de las ventas o entregas realizadas en cada ejercicio económico, dentro o fuera de la cooperativa, por cada uno de estos socios, exceptuados los entes públicos y las sociedades en cuyo capital social participen éstos mayoritariamente, no supere el límite cuantitativo establecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación del régimen de estimación objetiva singular. A efectos de la aplicación de estos límites, cuando figuren como socios otras cooperativas o sociedades o comunidades de bienes, las bases imponibles o el volumen de ventas de éstas se imputarán a cada uno de sus socios en la proporción que estatutariamente les corresponda. Por excepción se admitirá la concurrencia de socios cuyas bases imponibles o volumen de ventas sean superiores a los indicados, siempre que dichas magnitudes no excedan en su conjunto del 30 por 100 de las que correspondan al resto de los socios. e) Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra (Art. 10 L20/1990) Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas de explotación comunitaria de la tierra que cumplan los siguientes requisitos: — Que sus socios sean personas físicas titulares de derechos de uso y aprovechamiento de tierras u otros bienes inmuebles, susceptibles de explotación agraria, que cedan dichos derechos a la cooperativa independientemente de que presten o no su trabajo en la misma. También podrán ser socios otras personas físicas que, sin ceder a la cooperativa derechos de disfrute sobre bienes, presten su trabajo en la misma para la explotación en común de los bienes cedidos por los socios y de los demás que posea la cooperativa por cualquier título. En calidad de cedentes de derechos de uso y aprovechamiento podrán, también, asociarse a la cooperativa, los entes públicos, las sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente los entes públicos, las comunidades de bienes y derechos, integradas por personas físicas, los aprovechamientos agrícolas y forestales, los montes en mano común y demás instituciones de naturaleza análoga, regidas por el Derecho Civil o por el Derecho Foral. — Que el número de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido no exceda del 20 por 100 del total de socios trabajadores. Sin embargo, si el número de socios es inferior a cinco, podrá contratarse un trabajador asalariado. La cooperativa podrá emplear trabajadores por cuenta ajena mediante cualquier otra forma de contratación, sin perder su condición de especialmente protegida, siempre que el número de jornadas legales realizadas por estos trabajadores durante el ejercicio económico no supere el 40 por 100 del total de jornadas legales de trabajo realizadas por los socios trabajadores. El cómputo de estos porcentajes se realizará en la forma dispuesta en número 3.3. — Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan, comercialicen productos de explotaciones ajenas en cuantía superior, en cada ejercicio económico, al 5 por 100 del precio de mercado obtenido por los productos que procedan de la actividad de la cooperativa. Dicho porcentaje se determinará independientemente para cada uno de los procesos señalados en el presente apartado en los que la cooperativa utilice productos agrarios de terceros. — Que el total importe de las bases imponibles del IBI correspondientes a los bienes de naturaleza rústica de la cooperativa, dividido por el número de sus socios, tanto trabajadores como cedentes de derechos de explotación, no exceda de 39.065,79 euros. — Que ningún socio ceda a la cooperativa tierras u otros bienes inmuebles que excedan del tercio del valor de los integrados en la explotación, salvo que se trate de entes públicos o sociedades en cuyo capital los entes públicos participen mayoritariamente. f) Cooperativas del Mar (Art. 11 L20/1990) Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas del mar que cumplan los siguientes requisitos: — Que asocien a personas físicas que sean pescadores, armadores de embarcaciones, titulares de viveros de algas o de cetáreas, mariscadores, concesionarios de explotaciones de pesca y, en general, a personas físicas titulares de explotaciones dedicadas a actividades pesqueras. También podrán ser socios otras cooperativas del mar protegidas, las comunidades de bienes y derechos integradas por personas físicas dedicadas a actividades pesqueras, las cofradías de pescadores, los entes públicos y las sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente entes públicos. — Que el volumen de las ventas o entregas realizadas en cada ejercicio económico, dentro o fuera de la cooperativa, por cada uno de los socios, exceptuadas las cofradías de pescadores, los entes públicos, y las sociedades en cuyo capital participen mayoritariamente entes públicos, no supere el límite cuantitativo establecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación del régimen de estimación objetiva singular. A efectos de la aplicación de este límite, cuando figuren como socios otras cooperativas del mar protegidas o comunidades de bienes, el volumen de operaciones se imputará a cada uno de los socios en la proporción que estatutariamente les corresponda. Por excepción, se admitirá la concurrencia de socios cuyo volumen de ventas o entregas supere el límite anteriormente señalado, siempre que el total de todas las realizadas por ellos no exceda del 30 por 100 de las que correspondan al resto de los socios. — Que en la realización de sus actividades pesqueras respeten los siguientes límites: — Que las materias, productos o servicios, adquiridos, arrendados, elaborados, producidos, realizados o fabricados por cualquier procedimiento por la cooperativa, con destino exclusivo para sus propias explotaciones o para explotaciones de sus socios, no sean cedidos a terceros no socios, salvo que se trate de los remanentes ordinarios de la actividad cooperativa o cuando la cesión sea consecuencia de circunstancias no imputables a la cooperativa. — Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan o comercialicen productos procedentes de otras explotaciones, similares a los de las explotaciones de la cooperativa o de sus socios, en cuantía superior, por cada ejercicio económico, al 5 por 100 del precio de mercado obtenido por los productos propios, o al 40 por 100 del mismo precio, si así lo prevén sus estatutos. Dicho porcentaje se determinará independientemente para cada uno de los procesos señalados en el presente apartado, en los que la cooperativa utilice productos de terceros. g) Cooperativas de Consumidores y Usuarios (Art. 12 L20/1990) Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas de consumidores y usuarios que cumplan los siguientes requisitos: — Que asocien a personas físicas con el objeto de procurarles, en las mejores condiciones de calidad, información y precio, bienes cuya entrega no esté gravada en el IVA al tipo incrementado. — Que la media de las retribuciones totales de los socios de trabajo, incluidos, en su caso, los retornos cooperativos a que tuvieran derecho, no supere el límite establecido en el artículo 8, apartado 2, de esta Ley. — Que las ventas efectuadas a personas no asociadas, dentro del ámbito de las mismas, no excedan del 10 por 100 del total de las realizadas por la cooperativa en cada ejercicio económico o del 50 por 100, si así lo prevén sus estatutos. — No serán de aplicación las limitaciones del apartado anterior, ni las establecidas en el artículo 13.10, a aquellas cooperativas que tengan un mínimo de 30 socios de trabajo y, al menos 50 socios de consumo por cada socio de trabajo cumpliendo respecto de estos con lo establecido en el artículo 8.3. h) Causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida (Art. 13 L20/1990) 1.- Causas Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: — No efectuar las dotaciones al fondo de reserva obligatorio y al de educación y promoción, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en las disposiciones cooperativas. — Repartir entre los socios los fondos de reserva que tengan carácter de irrepartibles durante la vida de la sociedad y el activo sobrante en el momento de su liquidación. — Aplicar cantidades del fondo de educación y promoción a finalidades distintas de las previstas por la Ley. — Incumplir las normas reguladoras del destino del resultado de la regularización del balance de la cooperativa o de la actualización de las aportaciones de los socios al capital social. — Retribuir las aportaciones de los socios o asociados al capital social con intereses superiores a los máximos autorizados en las normas legales o superar tales límites en el abono de intereses por demora en el supuesto de reembolso de dichas aportaciones o por los retornos cooperativos devengados y no repartidos por incorporarse a un fondo especial constituido por acuerdo de la asamblea general. — Cuando los retornos sociales fueran acreditados a los socios en proporción distinta a las entregas, actividades o servicios realizados con la cooperativa o fuesen distribuidos a terceros no socios. — No imputar las pérdidas del ejercicio económico o imputarlas vulnerando las normas establecidas en la Ley, los estatutos o los acuerdos de la asamblea general. — Cuando las aportaciones al capital social de los socios o asociados excedan los límites legales autorizados. — Participación de la cooperativa, en cuantía superior al 10 por 100, en el capital social de entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación podrá alcanzar el 40 por 100 cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa. El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50 por 100 de los recursos propios de la cooperativa. El Ministerio de Hacienda podrá autorizar participaciones superiores, sin pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas entidades. De acuerdo con la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 20/1990, las cooperativas que, en la fecha de entrada en vigor de esta Ley, superen estos porcentajes, dispondrán de un plazo de tres meses para poner dicha circunstancia en conocimiento del Ministerio de Hacienda, razonando los motivos que hacen necesario el mantenimiento de dicha participación. Transcurridos dos meses desde la presentación de la comunicación sin que se haya notificado la cooperativa una resolución expresa denegatoria, se entenderá concedida la autorización aludida. — La realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos permitidos en las leyes, así como el incumplimiento de las normas sobre contabilización separada de tales operaciones y destino al Fondo de Reserva Obligatorio de los resultados obtenidos en su realización. Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podrá realizar un volumen de operaciones con terceros no socios superior al 50 por 100 del total de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida. Dicha limitación no será aplicable a las cooperativas agrarias respecto de las operaciones de suministro de gasóleo B a terceros no socios. A los efectos de la aplicación del límite establecido en el párrafo anterior, se asimilan a las operaciones con socios los ingresos obtenidos por las secciones de crédito de las cooperativas procedentes de cooperativas de crédito, inversiones en fondos públicos y en valores emitidos por empresas públicas. Las operaciones realizadas con otra cooperativa son operaciones cooperativizadas realizadas con terceros no socios, derivando resultados extracooperativos y si superan el límite del art. 13.10 Ley 20/1990 pierde la condición de cooperativa fiscal protegida. (C. DGT 02-04-02) — El empleo de trabajadores asalariados en número superior al autorizado en las normas legales por aquellas cooperativas respecto de las cuales exista tal limitación. — La existencia de un número de socios inferior al previsto en las normas legales, sin que se restablezca en un plazo de seis meses. — La reducción del capital social a una cantidad inferior a la cifra mínima establecida estatutariamente, sin que se restablezca en el plazo de seis meses. — La paralización de la actividad cooperativizada o la inactividad de los órganos sociales durante dos años, sin causa justificada. — La conclusión de la empresa que constituye su objeto o la imposibilidad manifiesta de desarrollar la actividad cooperativizada. — La falta de auditoría externa en los casos señalados en las normas legales. — La falta de contabilización separada de las operaciones cooperativizadas realizadas con terceros no socios (Disposición Adicional Sexta de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas). Se declara improcedente la participación de una entidad en otra serie de ellas que disfrutan del régimen especial de cooperativas, porque estas permanecen sin actividad por lo que difícilmente pueden participar en el cumplimiento de los fines sociales. La condición de cooperativa fiscal protegida se pierde por el hecho de que la entidad permanezca sin actividad como ocurre en el presente caso, ya que uno de los requisitos para participar en este tipo de entidades es que pueda coadyuvarse al cumplimiento de los fines sociales que lógicamente no puede producirse si permanecen sin actividad. (STS. 12-06-01) 2.- Circunstancias excepcionales (Art. 14 L20/1990) No obstante, de acuerdo con el artículo 14 los Delegados del Ministerio de Hacienda, mediante acuerdo escrito y motivado, podrán autorizar que no se apliquen los límites previstos en los artículos anteriores para la realización de operaciones con terceros no socios y contratación de personal asalariado, cuando, como consecuencia de circunstancias excepcionales no imputables a la propia cooperativa, ésta necesite ampliar dichas actividades por plazo y cuantía determinados. Transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que haya notificado la resolución expresamente a la cooperativa, se entenderá otorgada la autorización. i) Valoración de las operaciones cooperativizadas (Art. 15 L20/1990) 1.- Valoración La determinación cuantitativa de la base imponible supone la previa valoración de los fines sociales de la cooperativa y las operaciones que se hubiesen llevado a cabo con sus socios, serán siempre valoradas por su valor de mercado. Los servicios y suministros realizados por las cooperativas de transporte a sus socios se valorarán al precio que efectivamente se hubiesen realizado, siempre que este valor no sea inferior al coste de tales servicios o suministros. (C. DGT 01-07-02) 2.- Valor de mercado El valor de mercado siempre ha constituido un punto conflictivo en la determinación del valor de un determinado bien u operación, precisamente por los elementos de referencia que deben ser tenidos en cuenta, así como por las influencias de factores ajenos a la operación en sí misma considerada, lo que suele provocar fluctuaciones en la valoración de los bienes u operaciones y ocasionar una cierta inseguridad. Por valor de mercado, a efectos de valorar el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones, deberá considerarse el que se hubiese concertado entre partes independientes en dichas operaciones. La determinación del valor de mercado, tal como se ha indicado con anterioridad, ha constituido una permanente situación de conflicto en el momento de valorar cierto bien, servicio o prestación, especialmente por los distintos intereses que intervienen en la fijación de dicho valor. Es por ello que cuando no se produzcan operaciones significativas entre partes independientes dentro de la zona que, conforme a las normas estatutarias, actúe la cooperativa, el valor de mercado de las entregas efectuadas por los socios se determinará rebajando del precio de venta obtenido por ésta, el margen bruto habitual para las actividades de comercialización o transformación realizadas. La ley determina que el importe de los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo se deberá calcular de conformidad con las retribuciones normales en el mismo sector de actividad que hubieran debido percibir si su situación hubiera sido la de trabajadores por cuenta ajena. Por último, y también en lo que se refiere a la valoración de las operaciones cooperativizadas, la cesión de derechos de uso y aprovechamiento de tierras u otros bienes inmuebles a las Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra, se valorará por la renta usual de la zona para dichas cesiones. 3.- Cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios En estos casos, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las cooperativas agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como para que los socios realicen o entreguen a la cooperativa.