IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO

Es un tributo indirecto, que recae sobre el consumo, gravando, en la forma y condiciones establecidas en la Ley, las siguientes operaciones: 

— Las entregas de bienes efectuadas por empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad. 

— Las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad. 

— Las importaciones de bienes, cualquiera que sea la condición del importador. DGT de Canarias 335-01 de 18 abril 2001. . . . (Debe) Haber (Debe) Haber Nº CUENTAS . Nota 200X 200X-1 (634), 639 7. Otros gastos de explotación. . . . 

Las características fundamentales de este impuesto son: 

— Es indirecto, ya que grava la circulación de riqueza a través del consumo, que es una manifestación indirecta de la capacidad económica.

 — Es real, ya que no tiene en cuenta la situación personal o familiar de la persona que lo satisface. 

— Es instantáneo, ya que se devenga operación a operación. 

— Es plurifásico, ya que grava todas las entregas y prestaciones de servicios producidos en las diferentes fases de la cadena de producción y comercialización, con la salvedad de la fase minorista. 

Funcionamiento general del impuesto: 

— Los empresarios o profesionales repercuten el IGIC por sus ventas o prestaciones de servicios, es decir, cobran a los adquirentes las cuotas del IGIC que correspondan. 

— Los empresarios o profesionales soportan el IGIC por repercusión en sus adquisiciones, es decir, pagan cuotas del IGIC que tienen derecho a deducir en sus declaraciones-liquidaciones periódicas.

 — En cada liquidación los empresarios o profesionales declaran el IGIC repercutido a los clientes, restando de éste el soportado en las adquisiciones a los proveedores: 

— Si el resultado es positivo, ha de ingresarse en el Tesoro. 

— Si el resultado es negativo, se compensará en las declaraciones-liquidaciones posteriores o, en su caso, se solicitará su devolución. 

— El impuesto lo pagan finalmente los consumidores finales de los bienes, pero quienes lo ingresan en el Tesoro son los empresarios o profesionales que entregan los bienes o prestan los servicios. Por tanto, los empresarios pueden deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones, de tal forma que sólo se grava en cada fase el valor incorporado en la misma.

 Los consumidores finales, sin embargo, no pueden deducir el impuesto que soportan al efectuar sus consumos de bienes y servicios. 

a) Norma de registro y valoración Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC. Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC. 

b) Cuadro de cuentas Con carácter general el Impuesto General Indirecto Canario se contabilizará en los mismos términos, con las especialidades necesarias, contenidos en el Plan General de Contabilidad para el Impuesto sobre el Valor Añadido. Para la contabilización del IGIC utilizaremos la siguiente relación de cuentas: 

— Grupo 4: — 470. Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos: 4707. Hacienda Pública, deudor por IGIC: recoge el exceso de IGIC soportado deducible. Se cargará con abono a la cuenta 4727, IGIC soportado, y se abonará por su compensación con cargo a la cuenta 4777, IGIC repercutido. En el caso de devolución por la Hacienda Pública, se abonará con cargo a cuentas del grupo 57, Tesorería. — 472. Hacienda Pública, IVA soportado: 4727. IGIC soportado: se cargará por el IGIC devengado por la adquisición e importación de bienes y servicios, de carácter deducible. Se compensará en cada liquidación con la cuenta 4777, IGIC repercutido, llevando la diferencia, en su caso, a la cuenta 4707, Hacienda Pública, deudor por IGIC. — 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales: 4757. Hacienda Pública, acreedor por IGIC: recoge el exceso de IGIC repercutido sobre el soportado deducible. Se abonará con cargo a la cuenta 4777. Se cancelará, con abono al grupo 57, en el momento del pago de la deuda. — 477. Hacienda Pública, IVA repercutido: 4777. IGIC repercutido: se abonará por el IGIC devengado por la entrega de bienes o prestación de servicios, con cargo a cuentas de clientes, deudores o tesorería. Se compensará en cada liquidación con la cuenta 4727, IGIC soportado, llevando la diferencia, en su caso, a la cuenta 4757, Hacienda Pública, acreedor por IGIC. — Grupo 6: — 631. Otros tributos: se cargará, normalmente, con abono a la cuenta 4757, Hacienda Pública, acreedor por IGIC. — 634. Ajustes negativos en la imposición indirecta: 6343. Ajustes negativos en IGIC, de activo corriente (*). 6344. Ajustes negativos en IGIC, de inversión. Importe de las diferencias negativas que resulten, en el IGIC soportado deducible correspondiente a operaciones de bienes o servicios del activo corriente (**) o de bienes de inversión, al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la Regla de Prorrata, así como las rectificaciones en función del destino final de los bienes y servicios adquiridos. Se cargarán con abono a la cuenta 4727, IGIC soportado, y al cierre del ejercicio se abonará su saldo con cargo a la cuenta 129, Resultado del ejercicio (***). — 637. Imposición indirecta, regímenes especiales: 6372. Régimen simplificado, IGIC. 6374. Régimen de la agricultura, ganadería y pesca, IGIC. Se cargarán con abono a la cuenta 475, Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales, por el importe que se deba ingresar a Hacienda. Se abonarán por la compensación recibida por el régimen de agricultura, ganadería y pesca, con cargo a cuentas de los subgrupos 43 o 57, y se abonarán tambien al cierre del ejercicio con cargo a cuentas de los subgrupos 70 o 75. — 639. Ajustes positivos en la imposición indirecta: 6393. Ajustes positivos en IGIC, de activo corriente. (****) 6394. Ajustes positivos en IGIC, de inversión. Importe de las diferencias positivas que resulten, en el IGIC soportado deducible correspondiente a operaciones de bienes o servicios del activo corriente o de bienes de inversión, al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la Regla de Prorrata, así como las rectificaciones en función del destino final. Se abonan con cargo a la cuenta 4727, IGIC soportado, y al cierre del ejercicio se cargará su saldo con abono a la cuenta 129, Resultado del ejercicio (*****). (*) Dado el cambio de nomenclatura empleado por el nuevo PGC, se sustituye la expresión "Ajustes negativos en IGIC, de activo circulante", por la de "Ajustes negativos en IGIC, de activo corriente". (**) Dado el cambio de nomenclatura empleado por el nuevo PGC, se sustituye la expresión "circulante", por la de "corriente". (***) Dado el cambio de nomenclatura empleado por el nuevo PGC, se sus tituye "Cuenta 129. Pérdidas y Ganancias", por "Cuenta 129. Resultado del ejercicio". (****) Dado el cambio de nomenclatura empleado por el nuevo PGC, se sustituye la expresión "circulante", por la de "activo corriente". (*****) Dado el cambio de nomenclatura empleado por el nuevo PGC, se sustituye la "Cuenta 129. Pérdidas y Ganancias", por "Cuenta 129. Resultado del ejercicio". 

c) Presentación del IGIC en las Cuentas Anuales Balance Balance normal Aunque las cuentas relacionadas con la contabilización del Impuesto General Indirecto Canario no se contemplan específicamente en el PGC, podrían reflejarse en los siguientes epígrafes del Balance normal. Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 . B) ACTIVO CORRIENTE . . . . III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. . . . 4707, 4727 6. Otros créditos con las Administraciones públicas. . . . Balance abreviado Aunque las cuentas relacionadas con la contabilización del Impuesto General Indirecto Canario no se contemplan específicamente en el PGC, podrían reflejarse en los siguientes epígrafes del Balance abreviado: Balance de Pymes Aunque las cuentas relacionadas con la contabilización del Impuesto General Indirecto Canario no se contemplan específicamente en el PGC de Pymes, podrían reflejarse en los siguientes epígrafes del Balance de Pymes: Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 . C) PASIVO CORRIENTE . . . . V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. . . . 4757, 4777 6. Otras deudas con las Administraciones públicas. . . . Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 . C) PASIVO CORRIENTE . . . . V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. . . . 475, 4777 2. Otros acreedores. . . . Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 . B) ACTIVO CORRIENTE . . . . III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. . . . 470, 4727 3. Otros deudores. . . . Cuenta de pérdidas y ganancias Cuenta de pérdidas y ganancias normal Aunque las cuentas relacionadas con la contabilización del Impuesto General Indirecto Canario no se contemplan específicamente en el PGC, los gastos relacionados con su contabilización podrían reflejarse en el siguiente epígrafe de la cuenta de pérdidas y ganancias normal: . . . (Debe) Haber (Debe) Haber Nº CUENTAS . Nota 200X 200X-1 . A) OPERACIONES CONTINUADAS . . . . 7. Otros gastos de explotación. . . . (631),(634), 639 b) Tributos. . . . Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 . C) PASIVO CORRIENTE . . . . IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. . . . 475, 4777 2. Otros acreedores. . . . Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 . B) ACTIVO CORRIENTE . . . . II. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. . . . 470, 4727 3. Otros deudores. . . . Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada Aunque las cuentas relacionadas con la contabilización del Impuesto General Indirecto Canario no se contemplan específicamente en el PGC, los gastos relacionados con su contabilización podrían reflejarse en el siguiente epígrafe de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: Cuenta de pérdidas y ganancias de Pymes Aunque las cuentas relacionadas con la contabilización del Impuesto General Indirecto Canario no se contemplan específicamente en el PGC de Pymes, los gastos relacionados con su contabilización podrían reflejarse en el siguiente epígrafe de la cuenta de pérdidas y ganancias de Pymes: Memoria En la Memoria de las cuentas anuales se informará sobre los distintos regímenes del IGIC que resultan aplicables a la empresa, indicando: — El criterio seguido para la valoración y registro. — Operaciones sometidas a cada régimen. . . (Debe) Haber (Debe) Haber Nº CUENTAS . Nota 200X 200X-1 (631),(634), 639 7. Otros gastos de explotación. . . . . . . (Debe) Haber (Debe) Haber Nº CUENTAS . Nota 200X 200X-1 (631),(634), 639 7. Otros gastos de explotación. . . . — Cambios de régimen de tributación. — Cualquier otra circunstancia significativa derivada del régimen de tributación aplicable por imposición indirecta. 

PRESENTACIÓN EN LAS CUENTAS ANUALES

a) Balance Balance normal

 Las cuentas relacionadas con la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido se reflejan en los siguientes epígrafes del Balance normal. Balance abreviado Las cuentas relacionadas con la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido se reflejan en los siguientes epígrafes del Balance abreviado. Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 .

 B) ACTIVO CORRIENTE . . . . III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. . . . 4700, 472 6. Otros créditos con las Administraciones públicas. . . . Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 . 

C) PASIVO CORRIENTE . . . . V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar . . . 4750, 477 6. Otras deudas con las Administraciones públicas. . . . Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 .

 B) ACTIVO CORRIENTE . . . . III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. . . . 470, 472 3. Otros deudores. . . . . Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 . 

C) PASIVO CORRIENTE . . . . V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. . . . 475, 477 2. Otros acreedores. . . . Balance de Pymes Las cuentas relacionadas con la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido se reflejan en los siguientes epígrafes del Balance de Pymes.

 b) Cuenta de pérdidas y ganancias

 Cuenta de pérdidas y ganancias normal Los gastos relacionados con la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido se presentan en el siguiente epígrafe de la cuenta de pérdidas y ganancias normal: . . . (Debe) Haber (Debe) Haber Nº CUENTAS . Nota 200X 200X-1 . 

A) OPERACIONES CONTINUADAS . . . . 7. Otros gastos de explotación. . . . (634), 639 b) Tributos. . . . Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 .

 B) ACTIVO CORRIENTE . . . . II. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. . . . 470, 472 3. Otros deudores. . . . . Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 . 

C) PASIVO CORRIENTE . . . . IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. . . . 475, 477 2. Otros acreedores. . . . Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada y de Pymes Los gastos relacionados con la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido se presentan en el siguiente epígrafe de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada y de Pymes: 

c) Memoria

 En la Memoria de las cuentas anuales debe facilitarse información sobre los regímenes del IVA que resultan aplicables a la empresa, indicando: 

— Criterios seguidos para la valoración y registro. 

— Operaciones sometidas a cada régimen. 

— Cambios de régimen de tributación. 

— Cualquier otra circunstancia significativa derivada del régimen de tributación aplicable por imposición indirecta. 

MODELOS DE INTERÉS UTILIZADOS PARA LA PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO DEL VALOR AÑADIDO

— Solicitud de devolución régimen especial Recargo Equivalencia y sujetos pasivos ocasionales: 

Modelo 308 — Autoliquidación

 Modelo 303 — Declaración-Liquidación no periódica 

Modelo 309 — Régimen Simplificado Declaración-Liquidación Ordinaria 

Modelo 310 — Régimen Simplificado Declaración-Liquidación Final 

Modelo 311 — Régimen General y Simplificado Declaración trimestral ordinaria 

Modelo 370 — Régimen General y Simplificado Declaración trimestral final 

Modelo 371 — Grupo de entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual 

Modelo 322 — Grupo de entidades. Modelo agregado. Autoliquidación mensual 

Modelo 353 — Comunicación de datos relativa al régimen especial del grupo de entidades en el IVA 

Modelo 039 

AUTOCONSUMO

Autoconsumo interno y autoconsumo externo Artículo.9 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 El autoconsumo de bienes, a efectos del IVA, tiene la consideración de operación asimilada a las entregas de bienes, estando integrado, en consecuencia, en el hecho imponible del impuesto. 

El autoconsumo puede ser interno o externo. 

— El autoconsumo externo tiene lugar cuando un bien sale fuera del patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación, por transferencia gratuita a terceros, por transferencia al patrimonio personal o por consumo particular del sujeto pasivo. 

— El autoconsumo interno se produce cuando: 

— El bien, sin salir del patrimonio empresarial, se afecta a otro sector diferenciado de su actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de deducción distinto al correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó el bien. 

— Un bien de circulante producido, construido, extraído, transformado, adquirido o importado en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo cambia su afectación para ser utilizado como bien de inversión, siempre y cuando al sujeto pasivo no se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del IVA que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza. Base imponible Artículo.79.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 

En las operaciones de autoconsumo la base imponible se determina con arreglo a las normas siguientes:

 — Si los bienes se entregan en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible es la fijada en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. En el caso de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos. 

— Si los bienes entregados se han sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible es el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad. 

— No obstante, si el valor de los bienes entregados ha experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considera como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúa la entrega. 

— En los casos de autoconsumo de servicios, se considera como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso. la amortización de los bienes cedidos. Ejemplo El señor X retira de su negocio una impresora para su uso particular. El precio de adquisición de la impresora fue de 6.010,12 euros y su amortización acumulada de 1.202,02 euros. Solución El asiento a efectuar es: (1) 16% s/(6.010,12 € - 1.202,02 €)

REGLA DE PRORRATA

a) Consideraciones generales 

Aplicación de la regla de prorrata Artículo.102 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 La regla de prorrata es un procedimiento que se aplica para determinar el porcentaje de IVA soportado deducible de aquellos sujetos pasivos que estando en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realizan conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habilitan para el ejercicio de dicho derecho. Por otra parte, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los siguientes autoconsumos: 

— Cambio de afectación de existencias de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. Artículo.9.1.c Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Quedan excluidos los siguientes supuestos: 

— Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad. 

— Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción. Todo ello sin perjucio de: 

— Las regularizaciones de deducciones previstas legalmente. 

— La rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes o servicios adquiridos, cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, como consecuencia de que la actividad económica a la que estaban destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que estaba integrada con anterioridad. 

— Las reglas establecidas en relación a los supuestos de comienzo o cese de actividades sujetas a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. 

— Afectación o, en su caso, cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Artículo.9.1.d Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Quedan excluidos los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del IVA que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza. Modalidades Artículo.103 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 


La regla de prorrata presenta dos modalidades: 

— Prorrata general. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se resulte de aplicación la prorrata especial. — Prorrata especial. Resulta de aplicación cuando los sujetos pasivos opten por la misma, así como cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. 

b) Prorrata General, Aplicación de la prorrata y derecho a deducir Aplicación de la prorrata

 La regla de prorrata general se aplicará cuando no resulte de aplicación la prorrata especial. Ejercicio del derecho a deducir En los casos en que resulte de aplicación la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de la aplicación de las normas establecidas en la Ley del IVA. A estos efectos no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles. Limitaciones al derecho a deducir Artículo.95 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. No se consideran afectos directa y exclusivamente a una actividad empresarial o profesional, entre otros: 

— Los bienes que sólo se destinen a dicha actividad a tiempo parcial o por períodos alternativos de tiempo.

 — Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. DGT V0036/07 de 10 enero 2007 

— Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 

— Los bienes y derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 

— Los bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, o de sus familiares, o bien del personal dependiente de los mismos. 

Se exceptúan: 

— Los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa, del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos. 

— Los destinados a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las reglas establecidas al efecto en la Ley del IVA . Supuestos de cuotas no deducibles Artículo.96 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Regla general No pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización, de los bienes y servicios siguientes y los complementarios a los mismos: 

— Las joyas, alhajas, piedras preciosas , perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. 

— Los alimentos, las bebidas, y el tabaco.

 — Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

 — Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS. DGT 1414-97 de 30 junio 1997

 — Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. 

No tienen tal consideración: 

— Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor. 

— Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. 

Excepciones Sin embargo, pueden ser objeto de deducción las cuotas de las adquisiciones o importaciones de los bienes siguientes: 


— Los que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agrícola, clínica o científica. 

— Los destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación, por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones. 

— Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones. b.1) Cálculo del porcentaje de deducción Consideraciones generales Artículo.104.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 El porcentaje de deducción se calcula redondeando por exceso y multiplicando por 100 el resultado de la siguiente fracción: 

— Numerador: importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 
— Denominador: importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originan el derecho a deducir. Importe total de las operaciones Se entiende por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las operaciones determinadas de acuerdo con las reglas del cálculo de la base imponible, incluso en el caso de operaciones no sujetas o exentas. Si la contraprestación fuera inferior a la base imponible del IVA se computa la base. En las entregas intracomunitarias y en las exportaciones definitivas si no hubiera contraprestación se utiliza el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del IVA de los productos entregados o exportados. 

En las ejecuciones de obra y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto el importe de la operación es el resultante de multiplicar los dos conceptos siguientes: 

— La total contraprestación. 

— El coeficiente obtenido de dividir el coste soportado en el territorio de aplicación del IVA entre el coste total. A estos efectos no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa. Cómputo del numerador y del denominador Artículo.104.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Para calcular la prorrata deben tenerse en cuenta, además, las normas siguientes: — No se computan ni en el numerador ni en el denominador de la fracción: 

— Operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no son soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio, así como cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven directamente estas operaciones. 

— Importe de las entregas y exportaciones de bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional. 

— Importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyen actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. Aestos afectos se entiende que el arrendamiento tiene en todo caso la consideración de actividad empresarial o profesional habitual Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el art. 20 apartado 1 núm. 18 de la Ley del IVA , incluidas las que no gocen de exención. 

— La operaciones no sujetas al impuesto. 

— Operaciones de autoconsumo relativas a la afectación o cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Supuestos especiales Artículo.104.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del impuesto el importe a computar en el denominador es el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas. Si este último no puede determinarse puede sustituirse por el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha. Operaciones de cesión de pagarés y valores En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de entidades financieras el importe a computar en el denominador es el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorada en el precio de adquisición de los mismos. Valores integrados en la cartera de las entidades financieras Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas. b.2) Procedimiento Regla general Con carácter general, cada año natural debe aplicarse de forma provisional el porcentaje de deducción fijado como definitivo para el año precedente. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo debe calcular la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año y practicar la regularización de las deducciones provisionales. Una vez determinado el porcentaje de deducción, éste se aplica a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año correspondiente, excluidas las que no sean deducibles. Supuestos particulares 

Además, con relación a la aplicación del porcentaje de deducción cabe efectuar las consideraciones siguientes: 

— Si se producen circunstancias susceptibles de alterar el porcentaje de deducción de forma significativa puede solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto 

— En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las actividades empresariales o profesionales. Artículo.111.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 

— En el caso de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los citados años es el que globalmente corresponde al conjunto de los 3 últimos años naturales en que se han realizado operaciones. b.3) Aspectos contables Ajustes en la imposición indirecta En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo debe calcular la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año y practicar la regularización de las deducciones provisionales, lo cual podrá originar dos tipos de ajuste: 

— Si la prorrata provisional es inferior a la prorrata definitiva: Se efectuará un ajuste positivo en la imposición indirecta, es decir, aumenta el importe de IVA a deducir. — Si la prorrata provisional es superior a la prorrata definitiva: Se efectuará un ajuste negativo en la imposición indirecta, es decir, disminuye el importe de IVA a deducir. Por lo tanto, los ajustes efectuados en el importe del IVA soportado no deducible como consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, no altera las valoraciones iniciales de los bienes o servicios. Registro contable El procedimiento para contabilizar los ajustes es: 

— Si el importe del IVA soportado deducible aumenta como consecuencia de la regularización: 

— Si el importe del IVA soportado deducible disminuye como consecuencia de la regularización: Por lo tanto, la cuenta 639 aumenta el importe del IVA soportado deducible y la cuenta 634 disminuye el importe del IVA soportado deducible. Por ejemplo, tal y como establece el ICAC, cuando una parte del importe del IVA previamente deducido, posteriormente deviene en no deducible como consecuencia de la percepción efectiva de una subvención, deberá registrarse como un ajuste de la imposición indirecta, para lo que se podrá emplear la cuenta de gastos 634. "Ajustes negativos en la imposición indirecta", sin afectar a la valoración del elemento. ICAC 2-41/2000 de marzo 2000. En el Impuesto sobre Sociedades, los ajustes negativos o positivos resultantes de las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la regla de prorrata, no alteran la valoración del precio de adquisición del bien de inversión, teniendo aquellos la consideración de gasto o ingreso, respectivamente, de acuerdo con los criterios contables establecidos al respecto en el PGC, los cuales se integrarían en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. DGT 0980-99 de 10 junio 1999. Ejemplo La sociedad XX realiza actividades que generan derecho a deducción y actividades que no generan derecho a deducción resultando, en consecuencia, aplicable la regla de prorrata. Durante el ejercicio N XX ha realizado las siguientes operaciones: El porcentaje de prorrata definitivo del ejercicio anterior es el 40%. Solución Los asientos a registrar por las actividades efectuadas son: — Por la compra de las mercaderías: Euros Compras de mercaderías 9.015,18 Ventas no exentas 18.030,36 Ventas exentas 9.015,18 — Por la facturación de las actividades exentas: — Por la facturación de las actividades no exentas: Al final del ejercicio la sociedad calcula el porcentaje de prorrata definitivo en función de las operaciones realizadas en el mismo. Porcentaje de prorrata = Facturación operaciones con derecho a deducción / Facturación total x 100 = Porcentaje de prorrata = 18.030,36 € / 27.045,54 € x 100 = 66,67 % El porcentaje así obtenido debe redondearse por exceso para obtener el porcentaje de prorrata definitivo del 67%. Euros Coste de las compras 9.015,18 IVA soportado (16% s/9.015,18 € ) 1.442,43 IVA soportado deducible (40% s/1.442,43 €) 576,97 IVA soportado no deducible (1.442,43 € - 576,97 €) 865,46 Coste de las mercaderías (9.015,18 € + 865,46 €) 9.880,64 Una vez calculada la prorrata definitiva, XX debe efectuar el asiento de regularización, dado que el porcentaje obtenido difiere del provisionalmente aplicado. El importe a regularizar es: c) Prorrata especial; Aplicación de la prorrata y derecho a deducir Aplicación de la prorrata 

La prorrata especial se aplica cuando se den los siguientes supuestos: 

— Que el sujeto pasivo opte por la aplicación de la misma.Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos: Artículo.28 RD 1624/1992 de 29 diciembre 1992.

 — En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos. — En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades. La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Dicha revocación podrá efectuar- Euros Total IVA deducible (1.442,43 € x 67%) 966,43 IVA ya deducido 576,97 Diferencia a regularizar 389,46 se durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que la misma comience a surtir efectos. 

— Que la cuantía de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda del 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. Ejercicio del derecho a deducir Artículo.106 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 

El ejercicio del derecho a deducir, de acuerdo con el procedimiento de la prorrata especial, se ajusta a las reglas siguientes:

 — Pueden deducirse íntegramente las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción. 

— No pueden deducirse las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a la deducción. 

— Se deducen de acuerdo con el procedimiento establecido para la prorrata general las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción. En ningún caso pueden ser objeto de deducción las cuotas no deducibles: Limitaciones al derecho a deducir Artículo.95 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. DGT V2377/06 de 28 noviembre 2006. 

No se consideran afectos directa y exclusivamente a una actividad empresarial o profesional, entre otros: 

— Los bienes que sólo se destinen a dicha actividad a tiempo parcial o por períodos alternativos de tiempo. 

— Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. DGT V0036/07 de 10 enero 2007. 

— Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 

— Los bienes y derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 

— Los bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, o de sus familiares, o bien del personal dependiente de los mismos. 

Se exceptúan: 

— Los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa, del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos. 

— Los destinados a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las reglas establecidas al efecto en la Ley del IVA. Supuestos de cuotas no deducibles Artículo.96 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Regla general No pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización, de los bienes y servicios siguientes y los complementarios a los mismos: 

— Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. 

— Los alimentos, las bebidas, y el tabaco. 

— Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. — Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS. DGT 1414-97 de 30 junio 1997.

 — Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tienen tal consideración: 

— Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor. 

— Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. Excepciones Sin embargo, pueden ser objeto de deducción las cuotas de las adquisiciones o importaciones de los bienes siguientes: 

— Los que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agrícola, clínica o científica. 

— Los destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación, por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones. 

— Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones. Aspectos contables Ajustes en la imposición indirecta Los ajustes efectuados en el importe del IVA soportado no deducible como consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, no altera las valoraciones iniciales de los bienes o servicios. Registro contable El procedimiento para contabilizar los ajustes es: 

— Si el importe del IVA soportado deducible aumenta como consecuencia de la regularización: 

— Si el importe del IVA soportado deducible disminuye como consecuencia de la regularización: 

d) Regularización de bienes de inversión 

d.1) Concepto Cuando el sujeto pasivo está sujeto a la regla de prorrata y concurren determinadas circunstancias debe proceder a regularizar las cuotas deducidas que corresponden alos bienes de inversión. A estos efectos se consideran bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función están normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. No tienen la consideración de bienes de inversión:

 — Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo. 

— Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión. 

— Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización. 

— Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

 — Cualquier otro bien cuyo valor sea inferior a 3.005,06 euros. d.

2) Supuestos de regularización Supuestos en que procede la regularización La regularización por bienes de inversión procede en los casos siguientes:


— Cuando la diferencia entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de los años del período de regularización y el que prevaleció en el año en el que se soportó la repercusión sea superior a 10 puntos. 

— Cuando los sujetos pasivos hayan realizado durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y esta situación se modifique en los años comprendidos en el período de regularización, de forma tal que el porcentaje de deducción aplicable en dichos años, difiere del aplicable en el año de adquisición o importación de los bienes en más de 10 puntos. Supuestos en que no procede la regularización No procede regularización alguna en el caso de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión por causa no imputable al sujeto pasivo y debidamente justificada. d.3) Período Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deben regularizarse: 

— En general, durante los 4 años naturales siguientes a aquel en el que los sujetos pasivos realizan las citadas operaciones. 

— En el caso de terrenos o edificaciones, durante los 9 años naturales siguientes a la correspondiente adquisición. Supuestos especiales Deben tenerse en cuenta las consideraciones siguientes: 

— Si la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes tiene lugar con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización debe efectuarse en el año en el que se producen dichas circunstancias y los 4 o 9 años siguientes, según el bien de que se trate. 

— Si las cuotas se soportan con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o entrada en funcionamiento, la regularización debe efectuarse al finalizar el año en que se soportan dichas cuotas, con referencia a las fechas en que se han producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces. d.4) Cálculo del importe a regularizar El procedimiento para realizar la regularización es el siguiente:

 — Una vez conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años del período de regularización se determina el importe de deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiera soportado en el año que se considera. 

— El importe así obtenido se resta del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la epercusión. — La diferencia, positiva o negativa se divide entre 5 o, en el caso de terrenos o edificaciones, entre 10. El cociente resultante es la cuantía del ingreso o deducción complementaria a efectuar. d.5) Declaración del importe regularizado En general, los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deben efectuarse en la declaración- liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieren. En el caso de cuotas soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o entrada en funcionamiento, la regularización debe efectuarse en el mismo año en que se soportan las cuotas repercutidas. d.6) Aspectos contables Ajustes en la imposición indirecta Los ajustes efectuados en el importe del IVA soportado no deducible como consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, no altera las valoraciones iniciales de los bienes. Registro contable El procedimiento para contabilizar los ajustes es: 

— Si el importe del IVA soportado deducible aumenta como consecuencia de la regularización: 

— Si el importe del IVA soportado deducible disminuye como consecuencia de la regularización: Ejemplo En el ejercicio N la sociedad XX adquiere equipos informáticos por un importe de 30.050,61 euros. El IVA soportado en la operación es de 4.808,10 euros. Los porcentajes de prorrata de XX en los años del período de regularización son: Solución Para conocer en qué año procede la regularización de las cuotas deducidas debe compararse la prorrata definitiva del año en el que se adquirió el equipo informático Año Prorrata definitiva N 20% N+1 22% N+2 15% N+3 45% N+4 7% con las prorratas definitivas de cada uno de los años del período de regularización. Artículo.107 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Una vez conocidos los años en los que debe regularizarse el IVA deducido el cálculo del importe a regularizar es el siguiente: Artículo.109 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. (1) 4.808,10 € x 45%. (2) 4.808,10 € x 7%. (3) 4.808,10 € x 20%. El registro contable de las regularizaciones a efectuar es: — Año N+3. — Año N+4. N+3Euros N+4Euros Cuota a deducir según prorrata definitiva. 2.163,65 (1) 336,57 (2) Cuota deducida año N 961,62 (3) 961,62 (3) Diferencia 1.202,03 (625,05) Número de años 5 5 Importe a regularizar 240,41 (125,01) Año Prorrata definitiva Diferencia de prorratas N+1 22% 22% -20% <10 data-blogger-escaped--="" data-blogger-escaped-15="" data-blogger-escaped-20="" data-blogger-escaped-45="" data-blogger-escaped-n="" data-blogger-escaped-no="" data-blogger-escaped-procede="" data-blogger-escaped-regularizar="">10 Procede regularizar N+4 7% 7% - 20 % >10 Procede regularizar d.7) Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización Aplicación de la regularización En el supuesto de entrega de bienes de inversión durante el período de regularización, debe efectuarse una regularización única por el tiempo del referido período que queda por transcurrir. 

Esta regularización resulta aplicable igualmente en los casos siguientes: 

— Cuando en los años anteriores no se haya aplicado la regla de prorrata.

 — Cuando la transmisión de los bienes de inversión se produzca antes de su utilización por el sujeto pasivo. Reglas aplicables Artículo.110.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 La regularización a practicar se calcula de acuerdo con las normas siguientes: DGT V1193/06 de 21 junio 2006 

— Se considera que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización en los casos siguientes: 

— Cuando la entrega está sujeta al impuesto y no exenta. El importe a deducir como consecuencia de la regularización practicada no puede ser superior a la cuota repercutida al adquirente en la transmisión del bien. 

— En el caso de entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción, por ejemplo, las exportaciones. La deducción no puede exceder en este caso de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro.

 — Se considera que el bien de inversión se ha empleado exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir, durante todo el año en el que se ha realizado la entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización en los casos siguientes: 

— Cuando la entrega resulta exenta o no sujeta. 

— Cuando el sujeto pasivo destina bienes de inversión a fines que determinan la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir. Aspectos contables Ajustes en la imposición indirecta Los ajustes efectuados en el importe del IVA soportado no deducible como consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, no altera las valoraciones iniciales de los bienes. Registro contable El procedimiento para contabilizar los ajustes es: 

— Si el importe del IVA soportado deducible aumenta como consecuencia de la regularización: — Si el importe del IVA soportado deducible disminuye como consecuencia de la regularización: Ejemplo En el ejercicio N la sociedad XX compra un vehículo industrial por importe de 18.030,36 euros. El IVA soportado en la operación asciende a 2.884,86 euros. En el ejercicio N+2 XX vende el vehículo por 12.020,24 euros. Deben tenerse en cuenta, además, los datos siguientes: 

— La amortización acumulada del vehículo en el momento de la venta es de 7.212,15 euros. 

— La operación de venta está sujeta a IVA y no exenta. El IVA repercutido en la misma es de 1.923,24 euros. 

— La prorrata de los ejercicios a considerar es: Solución Los asientos a efectuar son: 

— Ejercicio N: — Por la compra del vehículo: (1) 18.030,36 € x 0,16 x 35%. No es preciso regularizar al cierre del ejercicio, dado que la prorrata provisional y la definitiva son iguales. — Ejercicio N+1: Dado que la diferencia entre la prorrata aplicada en el año de adquisición del vehículo y la prorrata del ejercicio N+1 es superior a 10 puntos porcentuales, es preciso efectuar la regularización correspondiente. Año Prorrata definitiva N-1 35% N 35% N+1 20% N+2 15%  (1) 2.884,86 € x 20%. (2) 2.884,86 € x 35%. — Ejercicio N+2: — Por la venta del vehículo: Euros Cuota a deducir según prorrata definitiva N+1 576,97 (1) Cuota deducida año N 1.009,70 (2) Diferencia (432,73) Número de años 5 Importe a regularizar (86,55) — Por la regularización del IVA: En este caso se considera que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir, como si la prorrata aplicable para este bien en concreto fuese el 100%. Esto es aplicable todo el año en que se realiza la entrega (N+2) y los años que quedan del período de regularización (N+3 y N+4). Regularización = (IVA deducible con prorrata 100% - IVA deducido en ejercicio N) x nº de años del período regularización restantes / Período de regularización Regularización = (18.030,36 € x 0,16 x 1 - 18.030,36 € x 0,16 x 0,35) x 3 / 5 = 1.125,10 € La deducción adicional no ha de superar un límite, que es la cuota repercutida al adquirente del bien revendido. En este caso la cuota es 16% s/ 12.020,24 € = 1.923,24 euros y la deducción adicional 1.125,10 euros, por lo que no se supera dicho límite. 

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS

Hecho imponible El hecho imponible lo constituyen las adquisiciones intracomunitarias de bienes, lo cual posibilita la tributación en destino, es decir, en el país de llegada de los bienes. Están sujetas las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales, o por personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, siempre y cuando el transmitente sea un empresario o profesional. En el caso, de que el adquirente no sea un empresario o profesional la entrega en origen está gravada y por tanto la adquisición de bienes no está sujeta a tributación en destino. Se entiende por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro. La expedición se puede realizar por el transmitente, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Devengo Artículo.76 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 En las adquisiciones intracomunitarias de bienes el impuesto se devenga con arreglo a las normas generales relativas a las entregas de bienes, es decir, cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente. Ahora bien, no se aplica la norma relativa a los pagos anticipados, por lo tanto, cuando una adquisición intracomunitaria origine pagos anticipados anteriores a la realización de las adquisiciones, dichos pagos no determinarán el devengo del IVA. En particular, en el caso de las recepciones de bienes objeto de transferencia intracomunitaria efectuadas por el mismo empresario, las cuales tienen la consideración de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, se devengan en el momento en que se inicie la expedición o transporte de los bienes del Estado miembro de origen. Sujeto pasivo En la adquisiciones intracomunitarias de bienes el sujeto pasivo es quien realiza la adquisición, es decir, recae sobre una misma persona la obligación de repercutir el impuesto y el derecho a deducir la cuota soportada en la operación. 

Esta inversión del sujeto pasivo no se produce en los siguientes casos: 

— Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto y se le presten servicios, salvo cuando se trate de las prestaciones de servicios que a continuación se señalan y el destinatario de los mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del IVA tenga atribuido por la Administración española: 

— Servicios de mediación en nombre y por cuenta de terceros, en determinados casos establecidos en la Ley. Artículo.70.1.6 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992DGT V1040/06 de 5 junio 2006. 

— Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes que se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto. Artículo. 70.1.7 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. —

 Los transportes intracomunitarios de bienes que se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto. Artículo.72 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. 

— Los servicios accesorios al transporte intracomunitario que se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto. Artículo.73 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992.

 — Los servicios de mediación de los transportes intracomunitarios y de los servicios accesorios al transporte intracomunitario que se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto. Artículo.74 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. 

— Cuando se trate de ventas a distancia intracomunitarias y cuando se trate de entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales. — Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del IVA por tratarse de: 

— Entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. Artículo.21.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. 

— Entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Artículo.21.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Se excluyen los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado. 

— Determinadas entregas de bienes destinados a otros Estados miembros. Artículo.25 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992TEAR de Valencia de 27 abril 2006. Registro contable La contabilización del IVA devengado en la adquisición intracomunitaria, siempre que el mismo sea deducible, da lugar para el adquirente a un cargo en la cuenta 472, Hacienda Pública IVA soportado y a un abono simultáneo en la cuenta 477, Hacienda Pública, IVA repercutido, sin perjuicio de que, si se considera conveniente y entre otras posibilidades, pueda abrirse una cuenta de cuatro cifras dentro de la cuenta 472 para reflejar el IVA soportado devengado por el que todavía no ha nacido el derecho a deducir. ICAC 13-12/1993 de marzo 1993.

IVA REPERCUTIDO EN VENTAS E INGRESOS

a) Ventas de bienes y servicios 

El impuesto repercutido en las ventas de bienes y servicios se contabiliza al devengo del mismo. En general, éste se produce en las entregas de bienes cuando tiene lugar la puesta a disposición del adquirente y en las prestaciones de servicios cuando se prestan los mismos. No obstante, hay que tener en cuenta determinados supuestos particulares: 

— Entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva. 

— Arrendamiento-venta de bienes o arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

 — Ejecuciones de obra con aportación de materiales. DGT V1031/06 de 1 junio 2006 

— Ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas. DGT V1031/06 de 1 junio 2006. 

— Arrendamientos, suministros y, en general, operaciones de tracto sucesivo o continuado. 

— Contratos de comisión de venta. 

— Contratos de comisión de compra.

 — Operaciones de autoconsumo.

 — Transferencias intracomunitarias de bienes. 

— Pagos anticipados. 

— Adquisiciones intracomunitarias de bienes. 

— Importaciones. Ejemplo La empresa XX vende mercaderías por importe de 6.010,12 euros, cobrando al contado. Solución El asiento a efectuar es: Ejemplo La empresa XX vende mercaderías por importe de 6.010,12 euros, cobrando el 50% al contado y el 50% restante a 90 días. Solución El asiento a efectuar es: 

b) Anticipos de clientes

 Concepto Los importes percibidos de los clientes con anterioridad a la entrega del bien o prestación del servicio no dan lugar al reconocimiento de ingreso alguno. Dichos anticipos tienen la consideración de pago parcial a cuenta del precio convenido, por lo cual, en el supuesto de no entregarse el bien o servicio la empresa receptora del anticipo vendrá obligada a reintegrar el importe percibido. Los anticipos de clientes se contabilizan en la cuenta 438. Devengo Artículo.75.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio, por los importes efectivamente percibidos. DGT V1031/06 de 1 junio 2006 En otras palabras, cuando se reciben anticipos de los clientes el impuesto se devenga cuando se cobran los mismos. Ejemplo La sociedad XX vende mercaderías por importe de 6.010,12 euros. Para hacer frente al pedido XX solicita un pago anticipado del 25% del mismo. El precio restante se cobra a 60 días desde la recepción de las mercaderías. Solución Los asientos a efectuar son: — Por el cobro del anticipo: — Por la entrega de las mercaderías: (1) 16%s/ (6.010,12 € - 1.502,53 €) — Por el cobro del precio restante:

 c) Descuentos sobre ventas por pronto pago

 Concepto En los nuevos PGC los descuentos sobre ventas por pronto pago incluidos en la factura constituyen una minoración del precio de venta. No inclusión en la base imponible del IVA No se incluirán en la base imponible los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado reducirán el importe de la base imponible, siempre que sean debidamente justificados. Ejemplo La sociedad XX vende mercaderías por importe de 12.020,24 euros e incluye en la factura a su cliente un descuento por pronto pago del 3%. Solución El asiento a efectuar es: (*) 16% (12.020,24€ - 360,61 €)

 d) Rappels sobre ventas 

Concepto Los rappels, esto es, descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedido, se contabilizan en la cuenta 709, Rappels sobre ventas, con independencia de que los mismos se recojan o no en la factura. No inclusión en la base imponible del IVA No se incluirán en la base imponible los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado reducirán el importe de la base imponible, siempre que sean debidamente justificados. Ejemplo La sociedad XX emite a uno de sus clientes una nota de abono concediendo rappel por importe de 12.020,24 euros por haber superado el volumen de compras efectuado durante el ejercicio los 601.012,1 euros. Solución El asiento a efectuar es: 

e) Devoluciones de ventas

 Registro contable Las devoluciones de ventas se contabilizan en la cuenta 708, Devoluciones de ventas y operaciones similares. Modificación de la base imponible del IVA Artículo.80.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. DGT 2279-99 de 2 diciembre 1999 Ejemplo La sociedad XX vende mercaderías por importe de 12.020,24 euros. Tras la inspección efectuada por su cliente resulta que la mitad del pedido no se ajusta a las especificaciones requeridas, por lo que éste devuelve a XX mercaderías por importe de 6.010,12 euros. Solución Los asientos a efectuar son:

 — Por la venta de las mercaderías: 

— Por la devolución de las mercaderías:

 f) Envases y embalajes a devolver por clientes 

Registro contable Los envases y embalajes cargados en factura a los clientes susceptibles de devolución se contabilizan en la cuenta 437, Envases y embalajes a devolver por clientes. Devengo Artículo.75.1.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 En el caso de ventas de mercaderías con envases o embalajes susceptibles de devolución el impuesto se devenga, de acuerdo con la regla general, cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente. Base imponible La base imponible del IVA estará constituida por el importe total de la contraprestación de la operación, incluido el importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba. Cuando los envases o embalajes sean objeto de devolución debe modificarse la base imponible en el importe correspondiente. Ejemplo La sociedad XX vende mercaderías por importe de 60.101,21 euros. Los envases que contienen las mercaderías son susceptibles de reutilización y el valor de los mismos, incluido en el precio de venta de las mercaderías, asciende a 6.010,12 euros. XX recibe de su cliente envases por importe de 4.207,08 euros y el resto se los queda éste para su uso. Solución Los asientos a efectuar son:

 — Por la venta de las mercaderías: (1) Por el precio de venta de las mercaderías neto de los envases. 

— Por la devolución de los envases: 

— Por la adquisición de los envases que el cliente se reserva para su uso: Ejemplo La sociedad XX vende mercaderías a un cliente por importe de 30.050,61 euros, pagaderas a 8 meses a partir de la entrega. XX cobra a su cliente 1.502,53 euros en concepto de intereses por el aplazamiento. Dichos intereses por aplazamiento corresponden a un período posterior a la entrega de las mercaderías, por lo que no forman parte de la base imponible del IVA.

IVA SOPORTADO NO DEDUCIBLE

Limitaciones al derecho a deducir Artículo.95 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

 No se consideran afectos directa y exclusivamente a una actividad empresarial o profesional, entre otros: 

— Los bienes que sólo se destinen a dicha actividad a tiempo parcial o por períodos alternativos de tiempo. 

— Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. DGT V0036/07 de 10 enero 2007. 

— Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 

— Los bienes y derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 

— Los bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, o de sus familiares, o bien del personal dependiente de los mismos. 

Se exceptúan: 

— Los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa, del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos. DGT V2117/06 de 24 octubre 2006. 

— Los destinados a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las reglas establecidas al efecto en la Ley del IVA. Supuestos de cuotas no deducibles Artículo.96 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Regla general No pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización, de los bienes y servicios siguientes y los complementarios a los mismos:

 — Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. 

— Los alimentos, las bebidas, y el tabaco. 

— Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 

— Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS. DGT 1414-97 de 30 junio 1997. 

— Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tienen tal consideración: 

— Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor. 

— Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. Excepciones Sin embargo, pueden ser objeto de deducción las cuotas de las adquisiciones o importaciones de los bienes siguientes:

 — Los que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agrícola, clínica o científica. 

— Los destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación, por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones. 

— Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

 Inclusión del IVA en el precio de adquisición El IVA soportado no deducible forma parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios que son objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno (producción propia con destino al inmovilizado de la empresa) el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes. Ajustes en el IVA soportado no deducible Cuando un sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, resultará de aplicación la regla de prorrata, conforme a la cual dicho sujeto pasivo únicamente puede deducir una fracción del impuesto soportado. Artículo.102.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Los ajustes en el IVA soportado no deducible como consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, no suponen alteración alguna en las valoraciones iniciales de los bienes. Ejemplo La sociedad XX compra unas estatuas de platino con el fin de obsequiar a los miembros del Consejo de Administración. El precio de adquisición de las estatuas es de 18.030,36 euros y el IVA devengado en la operación asciende a 2.884,86 euros. Solución El asiento para contabilizar esta compra es: (1) Por el precio de las estatuas más el IVA soportado no deducible.