INMOVILIZADO INTANGIBLE- ACTIVOS NO CORRIENTES PARA LA VENTA Y ARRENDAMIENTOS

 

 — 200. Gastos de investigación y desarrollo — 201. Concesiones administrativas — 202. Propiedad industrial — 203. Fondo de comercio — 204. Derechos de traspaso — 205. Aplicaciones informáticas — 209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles Además de los elementos intangibles mencionados, existen otros elementos de esta naturaleza que serán reconocidos como tales en balance, siempre y cuando cumplan las condiciones señaladas en el Marco Conceptual de la Contabilidad, así como los requisitos especificados en las normas de registro y valoración. Entre otros, los siguientes: derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias,. Para su registro se abrirá una cuenta en este subgrupo cuyo movimiento será similar al descrito a continuación para las restantes cuentas del inmovilizado intangible. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance. — 200. Gastos de investigación y desarrollo Investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o técnico. Desarrollo: Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la producción comercial. Contiene los gastos de investigación y desarrollo activados por la empresa, de acuerdo con lo establecido en las normas de registro y valoración de este texto. 

Su movimiento es el siguiente: — Se cargará por el importe de los gastos que deban figurar en esta cuenta, con abono a la cuenta 730. — Se abonará: —Por la baja del activo, en su caso, con cargo a la cuenta 670. —Por los resultados de desarrollo positivos y, en su caso, inscritos en el correspondiente Registro Público, con cargo a la cuenta 202 ó 205, según proceda. Cuando se trate de investigación y desarrollo por encargo a otras empresas o a Universidades u otras Instituciones dedicadas a la investigación científica o tecnológica, el movimiento de la cuenta 200, es también el que se ha indicado. — 201. Concesiones administrativas Gastos efectuados para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones Públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión. Su movimiento es el siguiente: — Se cargará por los gastos originados para obtener la concesión, o por el precio de adquisición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. — Se abonará por las enajenaciones y en general por su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670. — 202. Propiedad industrial Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que, por las estipulaciones del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente. Este concepto incluye, entre otras, las patentes de invención, los certificados de protección de modelos de utilidad pública y las patentes de introducción. Esta cuenta comprenderá también los gastos realizados en desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos emprendidos por la empresa fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscriban en el correspondiente Registro. Su movimiento es el siguiente: — Se cargará: —Por la adquisición a otras empresas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. —Por ser positivos e inscritos en el correspondiente Registro Público, los resultados de desarrollo, con abono a la cuenta 200. —Por los desembolsos exigidos para la inscripción en el correspondiente Registro, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. — Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670. — 203. Fondo de comercio Es el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. En consecuencia, el fondo de comercio sólo se reconocerá cuando haya sido adquirido a título oneroso, y corresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado. Su movimiento es el siguiente: — Se cargará por el importe resultante de la aplicación del método de la adquisición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57, o a la cuenta 553. — Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670. — 204. Derechos de traspaso Importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales, en los que el adquirente y nuevo arrendatario, se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente y antiguo arrendatario derivados de un contrato anterior. Su movimiento es el siguiente: — Se cargará por el importe de su adquisición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. — Se abonará por las enajenaciones y en general por su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670. — 205. Aplicaciones informáticas Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos tanto adquiridos a terceros como elaborados por la propia empresa. También incluye los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que su utilización esté prevista durante varios ejercicios. Su movimiento es el siguiente: — Se cargará: —Por la adquisición a otras empresas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. —Por la elaboración propia, con abono a la cuenta 730 y, en su caso, a la cuenta 200. — Se abonará por las enajenaciones y en general por su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670. — 209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles Entregas a proveedores y otros suministradores de elementos de inmovilizado intangible, normalmente en efectivo, en concepto de "a cuenta" de suministros o de trabajos futuros. Figurarán en el balance en la partida "Otro inmovilizado intangible". Con carácter general, su movimiento es el siguiente: — Se cargará por las entregas de efectivo a los proveedores, con abono a cuentas del subgrupo 57. — Se abonará por las correspondientes entregas a conformidad, con cargo, generalmente, a cuentas de este subgrupo.

 

ARRENDAMIENTOS

 

 a) Concepto de arrendamiento

 La definición de arrendamiento contenida en la norma 8.ª del PGC 07 y la norma 7 ª del PGC de PYMES es similar a la NIC 17, con la única excepción de que hace referencia a la instrumentación jurídica del contrato, haciendo prevalecer el fondo sobre la forma. Esta definición es la que sigue: "Un arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo." Los arrendamientos se clasifican en arrendamientos financieros y en arrendamientos operativos. En los arrendamientos financieros se transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, mientras que los arrendamientos operativos tienen carácter residual, esto es, que cuando no se den las circunstancias para calificar un arrendamiento como financiero, se considerará operativo. También se regulan las operaciones de lease-back y los arrendamientos de terrenos e inmuebles. Debe Haber 572 580 583 589 Bancos, c/c Inmovilizado (170.000 – 20.000) Existencias Otros pasivos 100.000,00 75.000,00 150.000,00 10.000,00 5990 790 791 770 Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta Reversión del deterioro del inmovilizado intangible Reversió n del deterioro del inmovilizado material Beneficio procedente del inmovilizado intangible 5.000,00 1.000,00 4.000,00 15.000,00 La calificación de los contratos en arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes, por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

 b) Arrendamientos financieros — Concepto 

El concepto de arrendamiento financiero ha variado en relación a la definición que se contenía en el PGC de 1990. Se ha pasado de considerar como elemento determinante de la calificación deun contrato de arrendamiento como financiero, el que no existiesen dudas del ejercicio de la opción de compra al finalizar el contrato, a considerar como elemento determinante la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento. El criterio del ejercicio de la opción de compra pierde importancia porque, a pesar que la norma presume que la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad se da cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, inmediatamente crea una excepción para el caso en que no exista opción de compra. 

Se presume que se da la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad en los siguientes casos: 

— Si la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

 — Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo. 

— Si el valor actual de los pagos mínimos suponen un importe prácticamente igual al del valor razonable del bien arrendado al principio del contrato. 

— Cuando las características del activo objeto del contrato de arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. PGC1990 PGC07 Cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opció n de compra. Cuando se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.

 — Si el arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas que vaya a sufrir el arrendador las asume el arrendatario. 

— Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. 

— Si el arrendatario puede prorrogar el contrato de arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento sensiblemente inferiores a los del mercado. Los criterios establecidos en la normativa anterior no constituyen una novedad en nuestra doctrina contable, puesto que algunos de ellos ya se mencionaban en la consulta 6 del BOICAC número 38 de junio de 1999 en la que se establecen los criterios para poder contabilizar un contrato de renting como un contrato de arrendamiento financiero según la norma 5.ª f) del PGC de 1990. 

— Contabilidad del arrendatario El arrendatario, al principio del contrato, registra un activo según su naturaleza, inmovilizado material o activo intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe. Tenemos la primera diferencia en la contabilización de la firma del contrato. En el PGC 1990 se usaba la cuenta (217) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero y según el PGC 07 el activo se califica según su naturaleza, es decir, si es un inmovilizado material lo registraremos como tal en una cuenta del nuevo subgrupo (21) Inmovilizaciones Materiales, y si es un activo intangible en una cuenta del nuevo subgrupo (20) Inmovilizaciones Intangibles. El valor del activo y la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del contrato y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento, incluido el pago de la opción de compra o el valor residual, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio. En los pagos por arrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carácter contingente ni el coste de los servicios e impuestos que pueda repercutir el arrendador. Las cuotas de carácter contingente son aquellas que dependen de una variable, como por ejemplo los kilómetros recorridos en un renting de coches, que si no se superan o exceden los establecidos en el contrato, se puede pactar bonificación o cuota adicional. Los costes de formalización del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben registrarse como mayor valor del activo. Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento se va a utilizar el tipo de interés implícito en el contrato, y si éste no se puede determinar, se usará el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Los intereses totales del contrato se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen. Aparece ahora la otra diferencia entre el PGC 07 y el PGC de 1990: la deuda se valora por su valor actual y no por el valor de reembolso. Esto implica la desaparición de la cuenta (272) Gastos por intereses diferidos del activo del balance. En el caso de que existan cuotas de carácter contingente, se tratan como gastos del ejercicio en que se devenguen. 

— Contabilidad del arrendador El arrendador contabiliza un derecho de cobro por el valor actual de los pagos mínimos más el valor residual. La diferencia entre el crédito contabilizado y la cantidad a cobrar son los ingresos financieros, que se imputarán a resultados según el principio del devengo y utilizando el tipo efectivo. En el supuesto en que los arrendadores sean fabricantes o distribuidores del bien arrendado, los créditos se clasifican como comerciales y se aplica la norma de ventas y prestación de servicios. PGC1990 PGC07 Registro del activo (217) Derechos sobre bienes en r gimen de arrendamiento financiero Inmovilizaciones intangibles o materiales, segú n la naturaleza del activo objeto del contrato Valoració n del activo Valor al contado Por el menor entre el valor razonable al inicio del contrato o por el valor actual de los pagosmnimos del arrendamiento Valoració n del pasivo Valor de reembolso Por el menor entre el valor razonable al inicio del contrato o por el valor actual de los pagosmnimos del arrendamiento Registro de los intereses Activació n, cuenta (272). Se registra el gasto financiero a medida que se devenga con abono a la cuenta (272) Gastos financieros a medida que se van devengando La empresa arrendadora, si es una compañía de leasing, deberá aplicar la normativa del Banco de España, al ser una entidad financiera que debe registrar sus operaciones de acuerdo con las directrices contenidas en las Circulares emitidas por el Banco de España. Por lo anterior, la contabilidad desde el punto de vista del arrendador escapa del ámbito de nuestro estudio y no va a ser analizada.

 EJEMPLO 17: ARRENDAMIENTO FINANCIERO. CONTABILIDAD ARRENDATARIO El 1 de julio del año 2008 se financia con un leasing la utilización de unas máquinas cuyo valor al contado es de 120.000, siendo la duración del contrato de tres años con cuotas mensuales, pagaderas desde la firma del contrato. El tipo interés nominal anual es del 6% y la opción de compra una cuota más, que se tendrá que hacer efectiva los cinco primeros días que venza el contrato de arrendamiento. La vida económica de las máquinas es de 10 años. La entidad de leasing nos facilita el siguiente resumen de las cuotas: N.º cuota Fecha Capital Intereses Cuota neta IVA Cuota bruta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 01-07-2008 01-08-2008 01-09-2008 01-10-2008 01-11-2008 01-12-2008 01-01-2009 01-02-2009 01-03-2009 01-04-2009 01-05-2009 01-06-2009 01-07-2009 01-08-2009 01-09-2009 01-10-2009 01-11-2009 3.542,85 2.960,56 2.975,36 2.990,24 3.005,19 3.020,22 3.035,32 3.050,49 3.065,75 3.081,08 3.096,48 3.111,96 3.127,52 3.143,16 3.158,88 3.174,67 3.190,54 0,00 582,29 567,49 552,61 537,66 522,63 507,53 492,36 477,10 461,77 446,37 430,89 415,33 399,69 383,97 368,18 352,31 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 SE PIDE: Registrar las siguientes operaciones del contrato de arrendamiento desde el punto de vista del arrendatario: — Firma del contrato de leasing el 1-07-2008. — Pago de la cuota del día 1-10-2008. — Amortización de la máquina el día 31-12-2008. — Reclasificación a 31-12-2008. CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO En primer lugar se analiza si se trata de un arrendamiento financiero, como el contrato incorpora la opción de compra se debe determinar que no existan dudas razonables en que se va a ejercitar, comparando el precio de la opción con el valor contable o en libros del bien al finalizar el contrato. N.º cuota Fecha Capital Intereses Cuota neta IVA Cuota bruta 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 01-12-2009 01-01-2010 01-02-2010 01-03-2010 01-04-2010 01-05-2010 01-06-2010 01-07-2010 01-08-2010 01-09-2010 01-10-2010 01-11-2010 01-12-2010 01-01-2011 01-02-2011 01-03-2011 01-04-2011 01-05-2011 01-06-2011 3.206,50 3.222,53 3.238,64 3.254,84 3.271,11 3.287,47 3.303,90 3.320,42 3.337,02 3.353,71 3.370,48 3.387,33 3.404,27 3.421,29 3.438,39 3.455,59 3.472,86 3.490,23 3.490,30 336,35 320,32 304,21 288,01 271,74 255,38 238,95 222,43 205,83 189,14 172,37 155,52 138,58 121,56 104,46 87,26 69,99 52,62 52,55 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 3.542,85 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 566,86 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 4.109,71 Total 116.457,15 11.085,45 Precio de la opción de compra (valor residual) ................................. 3.542,85 Valor contable o en libros (120.000 - 120.000/10 x 3 años) .......................... 84.000,00 El valor del activo es muy superior al precio de la opción de compra, lo que implica que no hay dudas razonables que se ejerzan, siendo un arrendamiento financiero. A efectos de dar de alta el activo es el menor entre el valor razonable de activo y el valor actual de los pagos mínimos. Valor razonable del activo ............................................................. 120.000,00 Valor actual de los pagos mínimos .........120.000,00 — 01-07-2008: Firma del contrato de leasing: — 01-10-2008: Por el pago de la cuota: — 31-12-2008: Por la amortización de la maquinaria: 1 - (1 + 0,005)-37 [3.542,85 _______________ (1,005)] 0,005 Debe Haber 213 524 174 Maquinaria Acreedores por arrendamiento financiero c/p (cuotas de capital hasta un a o) Acreedores por arrendamiento financiero l/p (cuotas de capital del segundo y tercer a o + opción compra) 120.000,00 36.935,50 83.064,50 Debe Haber 524 6623 472 572 Acreedores por arrendamiento financiero c/p Intereses de deudas H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 2.990,24 552,61 566,86 4.109,71 Debe Haber 681 2813 Amortización del inmovilizado material (120.000/10 a os ´ 6 /12) Amortización acumulada de maquinaria 6.000,00 6.000,00 Por la reclasificación de las cuotas de leasing: Para hacer la reclasificación se toman los importes de la columna CAPITAL debido a que están valorados al valor actual. 

EJEMPLO 18: ARRENDAMIENTO FINANCIERO. CONTABILIDAD ARRENDATARIO Se alquila una maquinaria durante un plazo de 5 años, siendo la renta anual de 6.000 € prepagables. La vida útil de la maquinaria son 5 años. Fecha de la firma del contrato, 1-10-2008. Se estima que la máquina tendrá un valor de 4.000 € cuando termine el contrato. Para los cálculos financieros se va a utilizar una tasa de interés del 4%. Los costes de formalización del contrato ascienden a 300 . El valor razonable del bien es de 35.000 . Además se han pagado a otra empresa trabajos de albañilería para ubicar la máquina y reformas en la instalación eléctrica, siendo el coste total de 8.000 más el 16% de IVA. SE PIDE: Contabilizar el contrato desde el punto de vista del arrendatario hasta el cierre del ejercicio 2008. Se trata de un arrendamiento financiero debido a que la vida del bien es igual a la duración del contrato y la actualización de los pagos mínimos cubre prácticamente la totalidad del valor actual del bien. Valor razonable del activo ............................................................... 35.000,00 Valor actual de los pagos mínimos .................................................. 31.067,08 1 - (1 + 0,04)-5 4.000 6.000 x ________________ x (1,04) + _______ 0,04 1,045  Debe Haber 174 524 Acreedores por arrendamiento financiero l/p (3.127,52 + 3.143,16 + 3.158,88 + 3.174,67 + 3.190,54 + 3.206,50) Acreedores por arrendamiento financiero c/p 19.001,27 19.001,27 El activo deberá figurar por el valor actual de los pagos mínimos. A continuación se efectúa un cuadro con los cálculos de las cuotas, desglosando capital e intereses. — 01-10-2008: Por la firma del contrato: — 01-10-2008: Gastos de formalización del contrato más coste del activo: — 01-10-2008: Los gastos de ubicación de la máquina se incluyen como más coste del activo: Fecha Capital vivo Intereses Amortización anual Capital amortizado Pagos 1-10-2008 1-10-2009 1-10-2010 1-10-2011 1-10-2012 1-10-2013 31.067,08 25.067,08 20.069,76 14.872,55 9.467,45 4.000,00 1.002,68 802,79 594,90 532,55 6.000,00 4.997,32 5.197,21 5.405,10 5.467,45 4.000,00 6.000,00 10.997,32 16.194,53 21.599,63 27.067,08 31.067,08 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 4.000,00 Debe Haber 213 521 171 Maquinaria Deudas a c/p (6.000 + 4.997,32) Deudas a l/p 31.067,08 10.997,32 20.069,76 Debe Haber 213 572 Maquinaria Bancos, c/c 300,00 300,00 Debe Haber 213 472 572 Maquinaria H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 8.000,00 1.280,00 9.280,00 — 01-10-2008: Por el pago de la primera cuota: — 31-12-2008: Por el devengo de intereses: — 31-12-2008: Por la amortización de la maquinaria: EJEMPLO 19: Una empresa alquila un coche a una sociedad de renting por un período de 3 años. El contrato se firma el 15 de mayo de 2008. Se acuerda abonar cuotas mensuales prepagables,con el siguiente detalle: Cuota ....................................................................................... 1.198,84 euros Seguro vehículo ............................................................................. 20,00 euros Servicios de mantenimiento .......................................................... 40,00 euros IVA ............................................................................................. 198,21 euros Dicho vehículo lo va a utilizar un comercial y las cuotas se han calculado con base en unos 50.000 - 60.000 km al año. En caso de superar o no llegar a dicha cuantía se aplicaría un coste o una bonificación de 0,50 euros por km. El tipo de interés normal de mercado es el 5% anual. El precio al contado del vehículo es de 42.000 euros. La vida útil del vehículo es de tres años. Debe Haber 521 472 572 Deudas a c/p H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 6.000,00 960,00 6.960,00 Debe Haber 6624 528 Intereses de deudas, otras empresas (1.002,68 x 3/12) Intereses a c/p de deudas 250,67 250,67 Debe Haber 681 2813 Amortización del inmovilizado material [(31.067,08 + 300 + 8.000)/5 a os ´ 3/12] Amortizació n acumulada de maquinaria 1.968,35 1.968,35 SE PIDE: Contabilizar el contrato de renting desde el punto de vista del arrendatario. Nos encontramos ante un contrato de arrendamiento que no incluye la opción de compra pero cumple los requisitos que establece la norma 8.ª del PGC 07 para ser considerado arrendamiento financiero, como son: — La vida económica del bien coincide con la duración del contrato. — El valor actual de los pagos mínimos coincide con la práctica totalidad del valor razonable del activo. Tasa interés mensual (0,05/12) ............................................. 0,004166666 Valor actual de los pagos .......... 40.166,80 € El activo se va a contabilizar por 40.166,80 , siendo el cuadro del préstamo para registrar los intereses el siguiente: 1 - (1 + 0,0416666)-36 [1.198,84 ___________________] x (1,004166) 00416666 N.º Fecha C. Pediente Intereses C. Amortizado Cuota 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 15-05-2008 15-06-2008 15-07-2008 15-08-2008 15-09-2008 15-10-2008 15-11-2008 15-12-2008 15-01-2009 15-02-2009 15-03-2009 15-04-2009 15-05-2009 15-06-2009 15-07-2009 15-08-2009 15-09-2009 15-10-2009 15-11-2009 15-12-2009 15-01-2010 15-02-2010 40.166,80 38.967,96 37.931,49 36.890,70 35.845,57 34.796,09 33.742,23 32.683,98 31.621,32 30.554,24 29.482,71 28.406,71 27.326,23 26.241,25 25.151,75 24.057,71 22.959,12 21.855,93 20.748,16 19.635,77 18.518,75 17.397,07 0,00 162,37 158,05 153,71 149,36 144,98 140,59 136,18 131,76 127,31 122,84 118,36 113,86 109,34 104,80 100,24 95,66 91,07 86,45 81,82 77,16 72,49 1.198,84 1.036,47 1.040,79 1.045,13 1.049,48 1.053,86 1.058,25 1.062,66 1.067,08 1.071,53 1.076,00 1.080,48 1.084,98 1.089,50 1.094,04 1.098,60 1.103,18 1.107,77 1.112,39 1.117,02 1.121,67 1.126,35 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 — 15-05-2008. Por la firma del contrato de renting: — 15-05-2008. Por el pago de la primera cuota: N.º Fecha C. Pediente Intereses C. Amortizado Cuota 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 15-03-2010 15-04-2010 15-05-2010 15-06-2010 15-07-2010 15-08-2010 15-09-2010 15-10-2010 15-11-2010 15-12-2010 15-01-2011 15-02-2011 15-03-2011 15-04-2011 16.270,72 15.139,67 14.003,91 12.863,42 11.718,18 10.568,17 9.413,36 8.253,74 7.089,29 5.919,99 4.745,82 3.566,75 2.382,77 1.193,86 67,79 63,08 58,35 53,60 48,83 44,03 39,22 34,39 29,54 24,67 19,77 14,86 9,93 4,97 1.131,05 1.135,76 1.140,49 1.145,24 1.150,01 1.154,81 1.159,62 1.164,45 1.169,30 1.174,17 1.179,07 1.183,98 1.188,91 1.193,86 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 1.198,84 Debe Haber 218 521 171 Elementos de transporte Deudas a c/p con empresas de renting Deudas a l/p con empresas de renting 40.166,80 12.840,57 27.326,23 Debe Haber 521 625 622 472 572 Deudas a c/p con empresas de renting Primas de seguros Reparació n y conservación H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 1.198,84 20,00 40,00 198,21 1.457,05 — 15-06-2008. Por el pago de la segunda cuota: — 31-12-2008: Por la amortización del vehículo: EJEMPLO 20: Supongamos que el vehículo anterior se hubiera contratado igualmente por tres años pero sólo por 20.000 km/año, ya que lo va a utilizar el contable de la empresa, siendo el coste de la cuota: Cuota .................................................................................................... 580,00 Seguro ..................................................................................................... 20,00 Mantenimiento ........................................................................................ 10,00 IVA 16% ................................................................................................. 94,40 En este caso se trataría de un arrendamiento operativo, ya que la vida del contrato es inferior a la vida del activo, ya que un coche con 60.000 km al cabo de tres años se puede arrendar a otro y, además, el valor actual de las cuotas no cubre la mayor parte del valor del bien. Si se actualizan los pagos mínimos obtenemos 19.433,05 , siendo el valor del coche en la compra de 42.000 €. Contablemente se registra el pago de las cuotas como un alquiler. Debe Haber 521 6624 625 622 472 572 Deudas a c/p con empresas de renting Intereses de deudas, otras empresas Primas de seguros Reparación y conservación H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 1.036,47 162,37 20,00 40,00 198,21 1.457,05 Debe Haber 681 2818 Amortización del inmovilizado material (40.000/36 meses ´ 8,5 meses) Amortización acumulada de elementos transporte 9.444,44 9.444,44 — 15-05-2008: Por el pago de la primera cuota: c) Arrendamiento operativo — Concepto El arrendamiento operativo es un contrato en el que el arrendador cede al arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. El arrendatario contabiliza las cuotas como un gasto, mientras que el arrendador las registra como un ingreso. En ambos casos, se llevan a la cuenta de Pérdidas y ganancias. En definitiva, los arrendamientos operativos son todos aquellos que no se pueden clasificar como arrendamientos financieros.

 EJEMPLO 21: ARRENDAMIENTO OPERATIVO (CONTABILIDAD ARRENDATARIO Y ARRENDADOR) Una empresa alquila una máquina de su propiedad a otra por un período de 3 años. Las cuotas se pagan mensualmente. El importe de la cuota mensual es de 2.400 euros. El activo figura en contabilidad del arrendador por 200.000 euros y le quedan 10 años de vida útil. El contrato se firma el 1 de marzo de 2008 y no se empiezan a pagar las cuotas hasta el 1 de septiembre de 2008, considerándose estos seis meses como un período de carencia. SE PIDE: Registrar la operación desde el punto de vista del arrendatario y del arrendador. Debe Haber 621 625 622 472 631 410 Arrendamientos y c nones Primas de seguros Reparació n y conservació n H.ªP.ª, IVAsoportado IVAno deducible (50%) Acreedores prestació n de servicios 580,00 20,00 10,00 47,20 47,20 704,40 Debe Haber 410 572 Acreedores prestació n de servicios Bancos, c/c 704,40 704,40 Como podemos ver se trata de un arrendamiento operativo, porque la vida económica del bien comparada con la duración del contrato es muy superior, el importe de los pagos no equivale al valor actual del bien, y no se contempla la posibilidad de una prórroga. Por tanto, se va a contabilizar como gasto o ingreso según sea el arrendatario o arrendador. CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO Importe total del arrendamiento (2.400 x 30 meses) ............................ 72.000 euros Imputación lineal del coste (72.000 /36 meses) .............................. 2.000 euros/mes — 01-03-2008 a 01-09-2008: Imputación lineal durante el período de carencia: — 01-09-2008: Por el pago de la primera cuota: CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR Al ser un arrendamiento operativo la máquina figura en el activo y se amortiza por la vida económica, no por la duración de contrato de arrendamiento. Las cuotas que cobra las contabiliza como otros ingresos de gestión. Debe Haber 621 4109 Arrendamientos Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir 2.000,00 2.000,00 Debe Haber 4109 621 472 410 Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir Arrendamientos H.ªP.ª, IVAsoportado Acreedores por prestació n de servicios 400,00 2.000,00 384,00 2.784,00 Debe Haber 410 572 Acreedores por prestació n de servicios Bancos, c/c 2.784,00 2.784,00 — 01-03-2008 a 01-09-2008: Imputación lineal durante el período de carencia: — 01-09-2008: Por el cobro de la primera cuota: — 31-12-2008: Por la amortización de la maquinaria: d) Venta con arrendamiento financiero posterior El lease-back es una operación de financiación. Consiste en vender un activo y a continuación alquilarlo a cambio del pago de unas cuotas. La empresa vendedora obtiene liquidez con la venta del activo y devuelve el importe del préstamo mediante el pago de unas cuotas que incorporan unos intereses. La garantía del préstamo es el activo objeto de la operación. En este caso, según la norma 8.ª del PGC 07, no debe variarse la calificación del activo, ni reconocerse beneficios o pérdidas derivadas de la operación de venta. Debe Haber 4409 752 Deudores, facturas pendientes de formalizar Ingresos por arrendamientos 2.000,00 2.000,00 Debe Haber 440 4409 752 477 Deudores Deudores, facturas pendientes de formalizar Ingresos por arrendamientos H.ªP.ª, IVArepercutido 2.784,00 400,00 2.000,00 384,00 Debe Haber 572 440 Bancos, c/c Deudores 2.784,00 2.784,00 Debe Haber 681 2813 Amortizació n del inmovilizado material (200.000/10 a os) Amortizació n acumulada de maquinaria 20.000 20.000 Se debe registrar la cantidad recibida abonándola a una partida de pasivo financiero. La operación supone el pago de unos intereses, por lo que se debe distribuir la carga financiera durante el período del contrato, de acuerdo con el principio del devengo, utilizando la tasa de interés efectiva. En el caso en que hubiese cuotas de carácter contingente, se deben registrar como gastos del ejercicio en que se incurran en ellos.

 EJEMPLO 22: LEASE-BACK. CONTABILIDAD ARRENDATARIO El 2 de enero de 2008 se ha realizado un lease-back de una maquina con una compañía de leasing, siendo el precio de venta de 38.000 euros. El activo se compró por 80.000 euros y tiene una amortización acumulada hasta la fecha de la venta de 25.000 euros. El vendedor (arrendatario) se ha comprometido a pagar una renta de 8.510 durante 5 años. La vida útil pendiente de la maquinaria es de 8 años. El tipo de interés de la operación es el 6%. SE PIDE: Contabilizar la operación desde el punto de vista del arrendatario. CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO En primer lugar vamos a comprobar el importe de la cuota de arrendamiento, para poder efectuar el cuadro de amortización del mismo. Importe de la cuota = 8.510 €/año 1 - (1 + 0,06)-5 38.000 = x ______________ (1,06) 0,06 A o Capital pendiente Intereses Amortización Capital amortizado Anualidad 1 2 3 4 5 38.000,00 29.490,00 22.749,40 15.604,36 8.030,62 0,00 1.769,40 1.364,96 936,26 479,38 8.510,00 6.740,60 7.145,04 7.573,74 8.030,62 8.510,00 15.250,60 22.395,64 29.969,38 38.000,00 8.510 8.510 8.510 8.510 8.510 Se trata de un arrendamiento financiero porque la vida del activo es mayor que la del contrato, y su valor en la fecha de pagar la opción de compra es superior al precio de la opción, por todo ello el arrendatario no variará la calificación del activo ni reconocerá beneficio ni pérdida derivadas de la transacción. La operación debe registrarse como un préstamo. — 02-01-2008: Por la concesión del préstamo: Por el pago de la primera cuota en la misma fecha: — 31-12-2008: Por el devengo de intereses al final del año: — 31-12-2008: Por la reclasificación de la cuota: — 31-12-2008: Por la amortización de la máquina: Debe Haber 572 524 174 Bancos, c/c Acreedores por arrendamiento financiero a c/p Acreedores por arrendamiento financiero a l/p 38.000,00 8.510,00 29.490,00 Debe Haber 524 472 572 Acreedores por arrendamiento financiero a c/p H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 8.510,00 1.361,60 9.871,60 Debe Haber 6623 527 Intereses de deudas con entidades de leasing Intereses a c/p de deudas con entidades leasing 1.769,40 1.769,40 Debe Haber 174 524 Acreedores por arrendamiento financiero a l/p Acreedores por arrendamiento financiero a c/p 6.740,60 6.740,60 Debe Haber 681 2813 Amortización del inmovilizado material (80.000/8 a os) Amortización acumulada del inmovilizado material 10.000,00 10.000,00 — 02-01-2009: Pago de la segunda cuota: La norma 8.ª del PGC 07 no da ninguna indicación sobre la forma de proceder en una operación de lease-back con arrendamiento operativo. Si tenemos en cuenta lo dispuesto en la NIC 17, se debería tratar como dos operaciones independientes, esto es, una operación de venta y una operación de arrendamiento. No se trata de una operación financiera, por lo que, al registrar la venta, el arrendatario tendrá un beneficio o una pérdida que imputará a la cuenta de Pérdidas y ganancias en el ejercicio de la venta. Posteriormente, a medida que se vayan devengando las cuotas de alquiler, tendrá un gasto por el importe correspondiente. e) Arrendamientos de terrenos y edificios En los arrendamientos inmobiliarios dependerá de la duración del contrato y las posibles prórrogas el que se trate como un arrendamiento financiero u operativo. Además la norma indica que se analice la parte del terreno y del edificio como elementos diferenciados, lo que podría llevar a calificar el terreno, cuya vida es ilimitada, como operativo; y la construcción, en contratos muy largos, como por ejemplo los realizados a entidades financieras o la empresa patrimonial que alquila inmuebles a empresas vinculadas, como financiero. La imputación a gasto por parte del terreno y el registro de la construcción como activo por el valor actual de los pagos mínimos, conlleva estimar que parte de la cuota de alquiler se imputa a cada concepto, cuestión que plantea dificultades, como reconoce la propia norma, la cual establece que, si existen dificultades o la valoración no sea fiable, se trate todo, el terreno y la construcción como financiero. En el leasing inmobiliario, donde se establece una duración mínima de 10 años y se incluye la opción de compra por una cuota más, no existen dudas razonables que se vayan a ejercer, lo que implica que siempre se tratará como un arrendamiento financiero. Debe Haber 524 527 472 572 Acreedores por arrendamiento financiero a c/p Intereses a c/p de deudas con entidades leasing H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 6.740,60 1.769,40 1.361,60 9.871,60 

EJEMPLO 23: LEASING INMOBILIARIO Una empresa adquiere un local que va a destinar como sede social cuyo precio al contado es de 600.000 €, siendo el valor del suelo el 40%, mediante un contrato de arrendamiento financiero de 15 años de duración, siendo el pago de las cuotas mensuales y la opción de compra una cuota más. La tasa de interés es un 6% nominal anual. El contrato se firmó el 1 de octubre de 2009 y a la construcción se le estima una vida útil de 50 años. La cuota mensual es de 5.020,77 euros y a continuación se detalla del anexo del contrato, los datos correspondientes al ejercicio 2009. El capital pendiente después de 12 pagos es de 571.903,12 €. Los costes de formalización del contrato son de 900 € que se abonan con cargo a la cuenta corriente. SE PIDE: Contabilizar la firma del contrato, el pago de las cuotas del año 2009 y la cuota de amortización. Al tratarse de un leasing inmobiliario no existen dudas razonables de que no se vaya a ejercer la opción de compra, debido a que durante los 15 años ha pagado casi la totalidad del activo. Cuando llegue el momento de abonar el valor residual, tendrá un valor muy superior en el mercado; además, su vida útil es de 50 años. Por todo lo anterior, se registra como un arrendamiento financiero. — 01-10-2009: Por la firma del contrato: A o Cuota Intereses Amort. terreno Amort. construcción Capital pendiente 01-10-2009 5.020,77 0,00 2.008,31 3.012,46 596.987,54 01-11-2009 5.020,77 2.984,94 814,33 1.221,50 594.951,71 01-12-2009 5.020,77 2.974,76 818,40 1.227,61 592.905,70 Debe Haber 210 211 524 174 Terrenos y bienes naturales (600.000 ´ 40%) Construcciones (600.000 ´ 60%) Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (600.000 – 571.903,12) Acreedores por arrendamiento financiero a l/p 240.000,00 360.000,00 28.096,88 571.903,12 — 01-10-2009: Por los gastos de formalización: — 01-10-2009: Por el pago de la primera cuota: — 01-11-2009: Por el pago de la cuota: — 01-12-2009: Por el pago de la cuota: Debe Haber 210 211 572 Terrenos y bienes naturales (900 ´ 40%) Construcciones (900 ´ 60%) Bancos, c/c 360,00 540,00 900,00 Debe Haber 524 472 572 Acreedores por arrendamiento financiero a c/p H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 5.020,77 803,32 5.824,09 Debe Haber 524 472 572 Acreedores por arrendamiento financiero a c/p H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 5.020,77 803,32 5.824,09 Debe Haber 524 6623 472 572 Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (818,40 + 1.227,61) Intereses de deudas con entidades de leasing H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 2.046,01 2.974,76 803,32 5.824,09 Debe Haber 681 2812 Amortización del inmovilizado material [(360.000 + 540)/50 a os ´ 3/12] Amortización acumulada de construcciones 1.802,70 1.802,70 

EJEMPLO 24: ARRENDAMIENTO OPERATIVO DE UN LOCAL Una empresa es propietaria de un local comercial cuyo coste fue de 500.000 , siendo el valor del terreno el 20%. Dicho bien lo compró hace cinco años y estaba desocupado. A partir del 1 de marzo de 2009 decide alquilarlo siendo la cuota mensual de 12.000 más el 16% de IVA y con una retención del 18%. El contrato de arrendamiento se establece por 10 años con una prórroga de 5 años, con cláusula de revisión anual según el IPC. El activo se viene amortizando linealmente en 50 años. SE PIDE: Calificar el tipo de contrato y efectuar el asiento del cobro de un recibo por el arrendador y el pago de un recibo desde el punto de vista del arrendatario. Se trata de un arrendamiento operativo, ya que los derechos del arrendatario se limitan a 15 años, no existe opción de compra y al local le queda una vida de 45 años. El objetivo es obtener un rendimiento de la inversión. CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO: CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR: 

EJEMPLO 25: ARRENDAMIENTO FINANCIERO Con los mismos datos del enunciado anterior pero el arrendatario es una empresa vinculada y se firma un contrato por 10 años, que es la vida útil pendiente que le queda al activo. Debe Haber 621 472 4751 572 Arrendamientos y c nones H.ªP.ª, IVA soportado 16% H.ªP.ª, acreedor por retenciones practicadas 18% Bancos, c/c 12.000,00 1.920,00 2.160,00 11.760,00 Debe Haber 572 473 752 477 Bancos, c/c H.ªP.ª, retenciones y pagos a cuenta Ingresos por arrendamientos H.ªP.ª, IVA repercutido 11.760,00 2.160,00 12.000,00 1.920,00 SE PIDE: Calificar el contrato desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, e indicar qué incidencia tiene la firma del contrato si se estima que del precio del alquiler la parte imputable a la construcción es el 80% y para realizar los cálculos financieros se va a utilizar la tasa libre de riesgo, del bono nocional a 10 años, siendo el tipo del 4,5% anual. Además se estima que el IPC aumentará una media anual del 3%.. Al ser un contrato a largo plazo, no hay opción de compra, por la parte del terreno, la vida es indefinida y lo consideramos como operativo. Por la edificación, como la cesión es por 10 años, y existe vinculación, es financiero porque se transmiten todos los riesgos y ventajas relacionados con la propiedad. Valoración de los pagos mínimos de la parte del alquiler que corresponde a la construcción: Tipo interés mensual = (1,045)1/12 - 1 = 0,003674809. Tipo nominal = 0,003674809 x 12 meses = 0,044097712 A fin de aplicar la matemática financiera se trata de una renta fraccionada, porque el alquiler se revisa cada año según el IPC y de un total de 10 años con cobros mensuales. CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR El arrendador por la parte de la construcción tiene que dar de baja el activo y contabilizar un crédito por importe de los pagos mínimos, además se sabe que el coste fue de 400.000 y se amortiza en 50 años y hace 40 años que lo tiene, siendo el apunte: 0,045 1 - (1,03)10 (1,045)-10 12.000 x 12 x 80% x ______________ x 1,003674809 ______________________ = 1.058.874,01 0,044097712 1 + 0,045 - 1,03 Debe Haber 253/543 2822 221 772 Créditos por enajenación de inmovilizado Amortización acumulada de construcciones (400.000/50 a os ´ 40 a os) Inversiones en construcciones Beneficios procedentes de inversiones inmobiliarias 1.058.874,01 320.000,00 400.000,00 978.874,01 CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO El arrendatario registra la construcción por el valor actual de los pagos mínimos y en cada pago del alquiler, la parte del suelo de la cuota es gasto y el resto es cancelación de pasivo y coste financiero. Por el pago de la primera cuota: Por el pago de la segunda cuota: f) Cesión de derechos de uso o superficie Aunque la normativa de arrendamientos no habla de forma explícita de los derechos de uso, sí indica que cualquier acuerdo, independientemente de su instrumentación jurídica por el cual se ceda el uso de un activo a cambio de un pago único, o a cambio de varias cuotas, se debe tratar como un arrendamiento, no como un activo intangible. Por todo ello, creemos que los derechos de uso se consideran un arrendamiento operativo, debido a que no se va a transferir la propiedad al arrendatario. Debe Haber 211 521/171 Construcciones Deudas a c/p y l/p 1.058.874,01 1.058.874,01 Debe Haber 621 521 472 4751 572 Arrendamientos (12.000 x 0,20) Deudas a c/p (12.000 x 0,80) H.ªP.ª, IVA soportado H.ªP.ª, acreedor por retenciones practicadas Bancos, c/c 2.400,00 9.600,00 1.920,00 2.160,00 11.760,00 Debe Haber 621 521 6624 472 4751 572 Arrendamientos (12.000 x 0,20) Deudas a c/p Intereses de deudas a c/p H.ªP.ª, IVAsoportado H.ªP.ª, acreedor por retenciones practicadas Bancos, c/c 2.400,00 5.744,12 3.855,88 1.920,00 2.160,00 11.760,00 

EJEMPLO 26: DERECHOS DE SUPERFICIE Una empresa propietaria de un terreno nos cede el derecho de uso por un período de 20 años, a cambio de abonar en efectivo 120.000 € más IVA al 16% y construir una nave industrial. El coste de la nave es de 300.000 € más el 16% de IVA y se acuerda con el constructor los siguientes pagos: — Al aceptar el pedido: 40% del presupuesto, que se corresponde con la parte ejecutada de la obra hasta finales del año 2008. — A los 6 meses: 30% del presupuesto. — Y a la entrega, el 30% restante. El plazo de ejecución del proyecto es de 15 meses y se financia con un préstamo de 200.000 €, el resto con fondos propios. La duración del préstamo es de 10 años, siendo los dos primeros de carencia de capital y los intereses se abonan anualmente a un tipo fijo del 5%. Las cuotas de amortización de capital son constantes y los intereses se calculan sobre el capital pendiente. Fecha de concesión del préstamo, 1 de octubre de 2008. La cesión del terreno tuvo lugar el 1 de julio del 2008, la construcción se empieza el 1 de octubre del 2008 y finaliza al cierre del año 2009. El período de cesión empieza a contar a partir del año 2010. SE PIDE: Contabilizar las operaciones en los ejercicios 2008, 2009 y 2010. — 01-07-2008: Cesión del terreno: — 01-10-2008: Por la concesión del préstamo: — 01-10-2008: Inicio de la construcción y anticipo del 40% del presupuesto: Debe Haber 261 472 572 Pagos anticipados por cesión de uso a l/p H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 120.000,00 19.200,00 139.200,00 Debe Haber 572 170 Bancos, c/c Deudas l/p con entidades de cré dito 200.000,00 200.000,00 Debe Haber 239 472 572 Anticipos para inmovilizaciones materiales H.ªP.ª, IVA soportado 16% Bancos, c/c 120.000,00 19.200,00 139.200,00 — 31-12-2008: Por el devengo de los intereses del préstamo: La activación de los intereses en el inmovilizado material es obligatoria si la puesta en condiciones de funcionamiento supera el año. La parte del proyecto que se financia con recursos ajenos representa un 66,66% (200.000/300.000), siendo el coste de la financiación específica que se puede activar en este ejercicio: 120.000 x 66,66% x 0,05 x 3/12 = 1.000 euros — 01-04-2009: Se paga el 30% del precio al constructor: — 01-10-2009: Por el pago de los intereses correspondientes al primer año del préstamo: Debe Haber 6623 526 Intereses de deudas con entidades de crédito (200.000 ´ 0,05 x 3/12) Intereses c/p de deudas con entidades de cré dito 2.500,00 2.500,00 Debe Haber 231 239 738 Construcciones en curso (120.000 + 1.000) Anticipos para inmovilizaciones materiales Incorporación al activo de gastos financieros 121.000,00 120.000,00 1.000,00 Debe Haber 231 472 572 Construcciones en curso H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 90.000,00 14.400,00 104.400,00 Debe Haber 527 6623 572 Intereses c/p de deudas con entidades de crédito Intereses de deudas con entidades de cré dito (200.000 ´ 0,05 ´ 9/12) Bancos, c/c 2.500,00 7.500,00 10.000,00 — 31-12-2009: Finaliza la construcción de la nave industrial. Por el pago del 30% al constructor: Por el devengo de intereses del préstamo de octubre a diciembre: El coste de la financiación específica que se puede activar como mayor valor del activo es: Enero a marzo del año 2009 (120.000 x 66,66% x 0,05 x 3/12) ...................... 1.000 Abril a diciembre del año 2009 [(120.000 + 90.000) x 66,66% x 0,05 x 9/12)] ..... 5.250 Total ....................................................................................................... 6.250 Por la reclasificación del bien a inmovilizado material en uso: — 01-10-2010: Por el pago de los intereses correspondientes al segundo año del préstamo: Debe Haber 231 472 572 Construcciones en curso H.ªP.ª, IVA soportado Bancos, c/c 90.000,00 14.400,00 104.400,00 Debe Haber 6623 527 Intereses de deudas con entidades de cré dito (200.000 ´ 0,05 ´ 3/12) Intereses c/p de deudas con entidades de cré dito 2.500,00 2.500,00 Debe Haber 231 738 Construcciones en curso Incorporación al activo de gastos financieros 6.250,00 6.250,00 Debe Haber 211 231 Construcciones Construcciones en curso 307.250,00 307.250,00 Debe Haber 527 6623 572 Intereses c/p de deudas con entidades de cré dito Intereses de deudas con entidades de crédito (200.000 ´ 0,05 ´ 9/12) Bancos, c/c 2.500,00 7.500,00 10.000,00 — 31-12-2010: Reclasificación de la deuda y devengo de intereses del préstamo: Por el devengo de intereses del préstamo de octubre a diciembre: — 31-12-2010: Por la amortización de los derechos y activos cedidos en uso: La nave industrial se amortiza en 20 años, ya que es el tiempo que se dispone para generar ingresos porque cuando finaliza el derecho de uso revierte al propietario del terreno: g) Deducción por reinversión en la transmisión de elementos adquiridos mediante arrendamiento financiero Se puede aplicar la deducción por reinversión en la transmisión de un elemento adquirido mediante leasing aunque no haya transcurrido más de un año desde el ejercicio de la opción de compra, siempre que se cumplan los demás requisitos. Una entidad tiene arrendada una nave industrial que en parte se está adquiriendo mediante arrendamiento financiero. Una vez ejercite la opción de compra va a realizar su división horizontal para posteriormente venderla, y desea saber si puede aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Debe Haber 6623 527 Intereses de deudas con entidades de crédito (200.000 x 0,05 x 3/12) Intereses c/p de deudas con entidades de cré dito 2.500,00 2.500,00 Debe Haber 170 520 Deudas a l/p con entidades de crédito Deudas a c/p con entidades de cré dito 25.000,00 25.000,00 Debe Haber 621 261 Arrendamientos y c nones Pagos anticipados por cesió n de uso a l/p 6.000,00 6.000,00 Debe Haber 681 2811 Amortizació n del inmovilizado material (307.250/20 a os) Amortización acumulada de construcciones 15.362,50 15.362,50 La normativa del IS, en relación con los elementos patrimoniales transmitidos que pueden generar derecho a aplicar la mencionada deducción, establece que los mismos deben haber pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas y haber estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. Con carácter general, un inmueble propiedad de una entidad destinado al arrendamiento tiene la consideración de activo no corriente si se ha destinado a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y en concreto, de inversión inmobiliaria, al poseerse para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones. En el caso concreto, la parte de la nave industrial de la que es arrendataria la entidad forma parte de su activo fijo como inversión inmobiliaria, suponiendo que el acuerdo de arrendamiento responde a las condiciones establecidas en la normativa contable para considerarse como arrendamiento financiero (PGC NRV 8ª). En relación con el requisito de que debe tratarse de un elemento afecto a actividades económicas, es preciso remitirse a la normativa del IRPF para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Finalmente, en relación con el requisito de que el elemento haya estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión, en el cómputo de dicho año no tiene trascendencia el hecho de que la nave industrial se haya arrendado a un tercero mientras estaba vigente el contrato de arrendamiento financiero sobre la misma, siempre que haya tenido la consideración de activo no corriente. De todo lo anterior se desprende que la transmisión de la nave industrial cumple los requisitos para generar el derecho a aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. 

GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA

El concepto de grupo enajenable se refiere a un conjunto de activos y pasivos directamente asociados, que se ponen a la venta de forma conjunta en una misma transacción. Dentro del grupo pueden figurar activos no corrientes, como por ejemplo existencias o deudores que forman parte del activo corriente, a los que se les aplicaría su norma específica para proceder a su valoración. A efectos de proceder a la reclasificación del grupo se aplica la normativa anterior, lo que supone valorar por el menor entre el valor contable y el valor razonable menos gastos de venta. En caso de que proceda aplicar deterioro de valor se sigue la norma 2.ª 2 del Inmovilizado Material. Dicho deterioro se imputa en primer lugar al fondo de comercio si existe, y en caso de no existir fondo de comercio, o de superar el deterioro el valor del fondo de comercio, proporcionalmente al valor de los activos no corrientes. Dicha norma no se aplica en el PGC de PYMES. 

EJEMPLO 16: GRUPO ENAJENABLE DE ELEMENTOS El 1 de julio del año 2010 una empresa decide vender una línea de actividad que tiene asociados los siguientes activos y pasivos: Inmovilizado material ....................................................................... 120.000 euros Propiedad industrial ........................................................................... 30.000 euros Fondo de comercio .............................................................................. 20.000 euros Existencias ........................................................................................... 10.000 euros Debe Haber 218 5990 2818 580 791 Elementos de transporte Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta Amortizació n acumulada de elementos transporte Inmovilizado Reversió n del deterioro del inmovilizado material 148.200,00 5.000,00 90.000,00 60.000,00 3.200,00 Deudores .............................................................................................. 15.000 euros Deudas con entidades leasing .............................................................. 80.000 euros El valor neto en libros del grupo enajenable, activos menos pasivos es de 115.000 euros, mientras que el valor razonable menos coste de venta se estima en 120.000 euros. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. — 01-07-2010: Reclasificación del grupo a activo para la venta: Al cierre del ejercicio 2010 se estima que el valor razonable del grupo es de 85.000 euros, con base en las ofertas recibidas. Además se sabe que se han cobrado la totalidad de las cuentas de clientes y que se ha pagado del leasing, capital por valor de 10.000 euros y 1.050 euros de intereses. Por el cobro de clientes: Por el pago de las cantidades relativas al leasing: Debe Haber 580 583 21 203 204 30 43 Inmovilizado (120.000 + 30.000 + 20.000) Existencias y deudores (10.000 + 15.000) Inmovilizado material Propiedad industrial Fondo comercio Existencias Clientes y deudores 170.000,00 25.000,00 120.000,00 30.000,00 20.000,00 10.000,00 15.000,00 Debe Haber 174/524 589 Acreedores por arrendamiento financiero Otros pasivos 80.000,00 80.000,00 Debe Haber 572 583 Bancos, c/c Existencias y deudores 15.000,00 15.000,00 Debe Haber 572 583 Bancos, c/c Existencias y deudores 15.000,00 15.000,00 El valor contable del grupo es: Inmovilizado ............................................................................ 170.000 euros Existencias ................................................................................. 82.500 euros Otras deudas ............................................................................ (70.000 euros) Valor contable del grupo ..........................................................110.000 euros Si el valor razonable se estima en 85.000 euros, existe un deterioro de valor de 25.000 euros, de los cuales 20.000 euros se imputan al fondo de comercio y los 5.000 euros restantes se imputan proporcionalmente al inmovilizado material y propiedad industrial. Inmovilizado material .............................................................. 120.000 80% Propiedad industrial ................................................................. 30.000 20% 150.000 100% Resumiendo, el deterioro se aplica a los siguientes activos no corrientes: Fondo de comercio en su totalidad ................................. 20.000 (irreversible) Inmovilizado material (5.000 x 80%) ............................... 4.000 (reversible) Propiedad industrial (5.000 x 20%) ................................. 1.000 (reversible) — 31-12-2010: Apunte contable por el deterioro: Por la parte irreversible del fondo de comercio: Por parte de los activos reversibles: Debe Haber 670 580 Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible Inmovilizado 20.000,00 20.000,00 Debe Haber 690 691 5990 Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (propiedad industrial) Pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado material Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 1.000,00 4.000,00 5.000,00 El 1 de marzo del año 2011 se vende el grupo por valor de 100.000 euros, siendo la deuda con la entidad de leasing de 75.000 euros. 

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

El PGC 07 destaca que los elementos deben clasificarse atendiendo al uso o destino que decide darles la empresa, de ahí que cuando la dirección cambie de planes se verá obligada a informar en contabilidad con las oportunas reclasificaciones, por ejemplo, inversiones de renta fija que se clasifican como cartera mantenida a vencimiento y posteriormente decide venderlas, implicaría pasarlas a la cartera de disponibles para la venta; un local que ocupaba la empresa y ahora lo destina a alquiler, supone el traspaso de inmovilizado material a inversiones inmobiliarias. Y en ese deseo de aportar mayor y mejor información, nace una nueva clasificación para los inmovilizados, que es la de activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta que se integra dentro del activo corriente; igual ocurre con los pasivos asociados a dichos activos que se reclasifican al pasivo corriente. El objetivo de dicha reclasificación es anunciar un cambio de planes, ya que, en lugar de recuperar la inversión a través del uso continuado, la intención de la empresa es venderlos en el plazo de un año. 

La reclasificación a activos no corrientes mantenidos para la venta se regula en la norma 7.ª del PGC 07 y exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 

— El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata. 

— Su venta ha de ser altamente probable, para ello deben concurrir las siguientes circunstancias:

 — La empresa ha iniciado un plan para vender el activo (está buscando comprador y tiene intención de vender el activo). 

— El activo se ofrece a un precio de venta parecido a su valor razonable actual. 

— Se espera que la venta se realice en el plazo de un año desde la fecha de clasificación del activo como disponible para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de venta. 

— De la actuación de la empresa se deduzca que es improbable que vaya a abandonar el plan de venta, vaya a haber cambios significativos o que vaya a ser retirado. Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán por el menor entre el valor en libros y el valor razonable menos los gastos de venta. Durante el tiempo que permanezca como activo mantenido para la venta no se podrá amortizar, aunque sí se podrá registrar el deterioro. Los rendimientos que se obtengan mientras no se formalice la venta se imputarán a Pérdidas y Ganancias, en el apartado B) Resultado neto de actividades interrumpidas. El criterio de valoración anterior no se aplicará a las siguientes partidas: 

— Activos por impuestos diferidos, a los que se le aplica la norma 13.ª de Impuesto sobre beneficios. 

— Activos procedentes de retribuciones al personal, que se rige por la norma 16.ª de Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. 

— Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que se regula por la norma 9.ª de Instrumentos financieros. Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como activo mantenido para la venta se vuelve a incorporar al inmovilizado o a la partida que corresponda y se valora por el menor entre: 

— Valor contable que tenía antes de su clasificación, incorporando las amortizaciones y correcciones que se hubieran realizado durante el período que se ha mantenido como activo para la venta. 

— Valor recuperable, entendido como el mayor entre el valor razonable menos costes de venta y el valor en uso. Las diferencias de valoración que se produzcan se imputan al resultado del ejercicio. La norma 7.ª de Activos no corrientes mantenidos para la venta nunca se aplicará a las empresas que apliquen el PGC de PYMES, cuyos activos continúan en el Grupo 2 hasta su venta y se amortizan hasta esa fecha. No deben informar en Pérdidas y ganancias de los rendimientos obtenidos mientras se tiene el plan de venta, en actividades interrumpidas, porque dicho apartado no aparece en el modelo de cuenta de Pérdidas y ganancias del PGC de PYMES.

 EJEMPLO 14: ACTIVO NO CORRIENTE MANTENIDO PARA LA VENTA Una empresa compra el 1 de abril del año 2008 un camión por 150.000 euros y lo amortiza linealmente en 5 años. El 1 de julio del año 2010 decide ponerlo a la venta, ya que se jubila la persona que lo llevaba y deciden subcontratar el servicio. El valor razonable del vehículo a 1 de julio de 2010 se estima en 60.000 euros. Al final de año se calcula un valor razonable de 55.000 euros y lo consigue vender en marzo del año 2011 por 50.000 euros. IVA de la operación, 16%. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. — 01-04-2008: Por la compra del camión: — 31-12-2008: Se dota la amortización del camión: — 31-12-2009: Se dota la amortización del camión: — 01-07-2010: Actualizamos la amortización y se reclasifica como activo para la venta dentro del activo corriente. Por la dotación a la amortización: Debe Haber 218 472 523 Elementos de transporte H.ªP.ª, IVAsoportado Proveedores de inmovilizado c/p 150.000,00 24.000,00 174.000,00 Debe Haber 681 2818 Amortización inmovilizado material Amortización acumulada de elementos transporte (150.000/5 ´ 9/12) 22.500,00 22.500,00 Debe Haber 681 2818 Amortización inmovilizado material Amortizació n acumulada de elementos transporte (150.000/5) 30.000,00 30.000,00 Debe Haber 681 2818 Amortización inmovilizado material Amortización acumulada de elementos transporte (150.000/5 ´ 6/12) 15.000,00 15.000,00 Por la reclasificación como activo para la venta: Se contabiliza por el valor razonable porque es inferior al valor en libros o contable, de ahí que se impute una pérdida en la reclasificación. Valor en libros (150.000 - 67.500) ...................................................... 82.500 euros Valor razonable menos gastos de venta ..................................... 60.000 euros Dicha pérdida también se podría contabilizar primero como deterioro y a continuación reclasificar el vehículo a activos no corrientes mantenidos para la venta. — 31-12-2010: Por el deterioro, si su valor razonable es menor con base en las ofertas que ha recibido se ajusta como una pérdida del ejercicio: Debe Haber 580 2818 671 218 Inmovilizado Amortización acumulada de elementos transporte P rdida procedente del inmovilizado material Elementos de transporte 60.000,00 67.500,00 22.500,00 150.000,00 Debe Haber 691 2918 P rdidas por deterioro del inmovilizado material Deterioro de valor de elementos de transporte 22.500,00 22.500,00 Debe Haber 580 2818 2918 218 Inmovilizado Amortizació n acumulada de elementos transporte Deterioro del valor de elementos de transporte Elementos de transporte 60.000,00 67.500,00 22.500,00 150.000,00 Debe Haber 691 5990 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 5.000,00 5.000,00 — 01-03-2011: Por la venta del camión:

 EJEMPLO 15: Supongamos que no se hubiera realizado la venta anterior y que el 1 de abril del año 2011 cambia de idea, contrata a un transportista y vuelve a utilizar el camión para las entregas a sus clientes, ya que con el servicio externo ha tenido muchos problemas de retrasos y entrega de los materiales en mal estado. El valor razonable en este momento es de 50.000 euros y el valor en uso se estima en 58.200 euros. Damos por correcto el deterioro practicado en el ejercicio 2010 y el vehículo está valorado por 55.000 euros. Atendiendo a la norma 7.ª del PGC 07, para reclasificarlo al inmovilizado material, se aplicará el menor entre el valor en libros y el valor recuperable. El valor en libros debe incluir la amortización que dejó de practicarse durante el período que estuvo clasificado como mantenido para la venta, lo que nos lleva, si se compró en abril del año 2008 y estamos en abril del ejercicio 2011, a que han transcurrido tres años de vida útil. Valor en libros = 150.000 - 150.000/5 años x 3 años = 150.000 - 90.000 = 60.000 euros El valor recuperable es el mayor entre el valor razonable (50.000 €) y el valor en uso (58.200 €). El activo queda valorado a 58.200 euros ya que el valor en libros es 60.000 euros y el valor recuperable 58.200 euros, debiendo elegir el menor de los dos. Debe Haber 691 5990 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 5.000,00 5.000,00 Debe Haber 218 5990 580 791 Elementos de transporte Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta Inmovilizado Reversión del deterioro del inmovilizado material 58.200,00 5.000,00 60.000,00 3.200,00 Como se puede observar del deterioro registrado al cierre del 2010 de 5.000 euros, revierten 3.200 euros, por la valoración de los flujos netos de caja. También se podía contabilizar: 

INMOVILIZADO INTANGIBLE

 

 a) Concepto de activo intangible 

Los activos intangibles están compuestos por derechos susceptibles de valoración económica, identificables, tienen carácter no monetario y carecen de apariencia física. La novedad que incorpora la definición es que, aparte de cumplir con la definición de activo del marco conceptual (control, que pueda medirse de una forma fiable y que tengan capacidad para aportar beneficios económicos), sea identificable, lo que implica cumplir una de las dos siguientes condiciones: 

— Que sean separables, esto es, que puedan ser vendidos, cedidos, entregados para su explotación, arrendados o intercambiados, ya sea individualmente o junto con otros activos o pasivos con los que guarde relación. 

— Que surjan de derechos legales o contractuales, con independencia de que sean transferibles o separables de la empresa. La exigencia de identificabilidad en los activos intangibles implica que cuando no se produce y se haya pagado por dicho activo y, por ejemplo, se trate de un fondo de comercio, cuestiones como la lealtad de la clientela, la confianza en los proveedores, el disponer de una cuota de mercado, el tener un equipo humano formado, etc., todos ellos elementos favorables de cara a la obtención de flujos de caja futuros pero, ninguno de dichos conceptos se puede separar si no hay ningún derecho contractual que permita registrarlo por separado. Los criterios de valoración del inmovilizado intangible se recogen en las normas 5 y 6 del PGC 07. La norma 5 establece la valoración inicial y posterior, mientras que en la norma 6 se regulan las normas particulares sobre el inmovilizado intangible. En el cuadro de cuentas figura en el subgrupo (20) y su comparativa con el PGC 90 es la siguiente: Como se puede observar, aparte del cambio de nombre de inmaterial a intangible, el hecho más destacado es la desaparición de la cuenta (217) relativa al leasing, ya que éste pasa a regularse por la norma 8.ª de Arrendamientos y se van a clasificar los activos arrendados directamente en el inmovilizado material o intangible según la naturaleza del bien. Aunque no lo mencione de forma expresa, existen otros elementos que pueden ser considerados activos intangibles, como las licencias, pactos de no competencia, derechos de autor, derechos de imagen, cuotas de producción, derechos de contaminación, franquicias, compra de listas de clientes, etc. En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos de primer establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes o similares que se hayan generado internamente. 

b) Valoración inicial y posterior de los activos intangibles 

Los activos intangibles se valoran a precio de adquisición o coste de producción, aplicando los criterios de valoración del inmovilizado material con algunos matices: 

— En el precio adquisición, el concepto de entrada en funcionamiento se sustituye por los costes directamente atribuibles a la preparación del activo para su uso, principalmente, coste de empleados o profesionales encargados de poner el activo en uso, así como el coste de las pruebas para verificar que el activo funciona correctamente. 

— Los activos intangibles que se generan internamente se valoran por los costes directos atribuibles, a partir del momento que el activo cumpla las condicio- PGC1990 PGC07 (21) INMOVILIZACIONES INMATERIALES (210) GASTOS I +D (211) CONCESIONESADMINISTRATIVAS (212) PROPIEDADINDUSTRIAL (213) FONDOCOMERCIO (214) DERECHOTRASPASO (215) APLICACIONES INFORM TICAS (217) DERECHOS SOBRE BIENES ENR GIMENDE ARRENDAMIENTO FINANCIERO (219) ANTICIPOS PARAINMOVILIZACIONES INMATERIALES (20) INMOVILIZACIONES INTANGIBLES (200) INVESTIGACIÓ N (201) DESARROLLO (202) CONCESIONESADMINISTRATIVAS (203) PROPIEDADINDUSTRIAL (204) FONDODECOMERCIO (205) DERECHOS DE TRASPASO (206) APLICACIONES INFORM TICAS (209) ANTICIPOS PARAINMOVILIZACIONES INTANGIBLES nes para su reconocimiento, como son los materiales o servicios utilizados, las retribuciones del personal o la compra de know-how. 

No podrán incorporarse:

 — Los gastos de venta y administración de carácter general. 

— Ineficiencias y pérdidas hasta que el activo alcance su rendimiento normal. 

— La formación del personal que ha de trabajar con ese activo. Si se tratara de activos cedidos en uso de una forma gratuita o subvencionada, como cesión de bienes públicos, cesión de terrenos, concesión de licencias de emisiones de radio locales, deberían figuran en contabilidad por su valor razonable. Algunos activos intangibles pueden ser adquiridos a cambio de otro u otros, valorando el bien recibido con la regla de permutas del inmovilizado material, que según sea comercial o no, se permitirá reconocer beneficio en la operación. Por lo que respecta a la valoración posterior, el PGC 07 no permite aplicar el valor razonable en activos intangibles, es decir, no se podrán efectuar revalorizaciones voluntarias, aunque sí admite contabilizar el deterioro, cuando el valor contable o en libros, que se corresponde con el importe neto que figura en el balance, es superior al importe recuperable. Este valor es el mayor entre el valor razonable menos los costes de venta y el valor en uso, que consiste en actualizar los flujos netos de efectivo. La NIC 38 de Activos Intangibles contempla como criterio alternativo el poder revalorizar los bienes aplicando el criterio del valor razonable, contabilizando los incrementos y decrementos en el patrimonio neto, como reservas no distribuibles, que pasarán a disponibles a medida que el bien se amortice o cuando se venda. La utilización del valor razonable en la NIC 38 sólo es posible si existe un mercado activo, como por ejemplo en licencias de taxis, cuotas producción o cuotas de pesca, en caso contrario obliga a aplicar coste o precio de adquisición. La empresa deberá valorar si la vida de un activo intangible es finita o indefinida, a efectos de determinar si el bien se amortiza o no. Se considera que el bien tiene una vida indefinida, y por tanto no se amortiza, cuando no pueda acotar o establecer un límite a la generación de los flujos netos de efectivo, como por ejemplo en el fondo de comercio, marcas, cuotas de producción, derechos de traspaso de contratos indefinidos, etc. Los activos con vida útil finita se amortizan; la norma contable no recomienda ningún criterio ni limita el período a 20 años como indica la NIC 38 de Activos Intangibles. Se presupone que el método de amortización elegido debe permitir la correlación con los rendimientos esperados del activo. 

c) Bajas y enajenaciones de activos intangibles 

Un activo intangible se dará de baja de la contabilidad: 

— Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros, ni por su utilización ni por la venta o cesión, pasando a pérdidas su valor neto en libros. 

— Cuando se decide ponerlo a la venta, lo que implicará reclasificarlo al apartado de activos corrientes, en el epígrafe BI) Activos no corrientes mantenidos para la venta y a partir de esa fecha se interrumpe la amortización, valorando el activo por el menor entre el valor contable o en libros y el valor razonable menos costes de venta.

 EJEMPLO 1: VENTA INTANGIBLE El 1 de octubre de 2008 se decide poner a la venta una patente, cuyos datos en contabilidad son: — Coste adquisición ............................................................................... 200.000 — Amortización acumulada (1-1-2008) .................................................. 150.000 Se amortiza linealmente en 20 años. El precio neto de venta se estima en 500.000 euros y el 20 de marzo de 2009 se vende por 420.000 euros. SE PIDE: Contabilizar la venta del inmovilizado. — 01-10-2008: Actualizamos la cuota de amortización: — 01-10-2008: Traspasamos el activo intangible a activo mantenido para la venta que debe valorarse el menor entre el valor en libros y el valor razonable menos gastos de venta. — 20-03-2009: Por la venta: El beneficio, aunque mantiene los códigos del anterior plan, dentro del nuevo formato de Pérdidas y ganancias se ubica en el punto 11, Deterioro y enajenaciones de inmovilizado, que es previo al resultado de explotación. 

EJEMPLO 2: BAJA INMOVILIZADO INTANGIBLE En enero del año 2008 se compra un programa informático por importe de 9.000 euros más IVA. Se decide amortizarlo en 4 años. En el mes de junio del año 2009 se realizan una serie de modificaciones cuyo coste es de 1.200 euros más el 16% de IVA. A finales del año 2010 se decide cambiar el programa informático y se da de baja. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. — 01-01-2008: Por la compra del programa: Debe Haber 680 2803 Amortizació n Inmovilizado Intangible Amortizació nAcumulada Propiedad Industrial 7.500,00 7.500,00 Debe Haber 580 2803 203 Inmovilizado Amortizació nAcumulada Propiedad Industrial Propiedad Industrial 42.500,00 157.500,00 200.000,00 Debe Haber 572 580 770 Bancos, c/c Inmovilizado Beneficio procedente del inmovilizado intangible 420.000,00 42.500,00 377.500,00 — 31-12-2008: Por la dotación de la amortización contable: — 30-06-2009: Las modificaciones o actualizaciones se consideran gasto del ejercicio de acuerdo con la norma 6.ª e). — 31-12-2009 y 31-12-2010: Por la dotación de la amortización contable: — 31-12-2010: Se registra la baja del activo: d) Normas particulares del inmovilizado intangible — Gastos de investigación y desarrollo El concepto investigar equivale a la búsqueda de nuevos conocimientos en el ámbito científico y técnico, de una forma continua y planificada. La actitud Debe Haber 206 472 523 Aplicaciones informá ticas H.ªP.ª, IVAsoportado Proveedores inmovilizado c/p 9.000,00 1.440,00 10.440,00 Debe Haber 680 2806 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de aplicaciones informá ticas 2.250,00 2.250,00 Debe Haber 629 472 410 Otros servicios H.ªP.ª, IVAsoportado Acreedores por prestaciones de servicios 1.200,00 192,00 1.392,00 Debe Haber 680 2806 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de aplicaciones informá ticas 2.250,00 2.250,00 Debe Haber 2806 670 206 Amortizació n acumulada aplicaciones informá ticas P rdidas procedentes del inmovilizado intangible Aplicaciones informá ticas 6.750,00 2.250,00 9.000,00 es de descubrir, indagar, aportar nuevas tecnologías y productos, replantear procesos industriales, etc. El desarrollo es la aplicación de los logros conseguidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial. Los gastos de investigación deben registrarse como gasto del ejercicio como regla general, aunque se permite su activación si existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económica, además de la obligatoriedad de facilitar información individualizada por proyecto y costes en la Memoria. Dicha norma contradice la NIC 38 que no permite activar los gastos de investigación, excepto si proceden de una combinación de negocios, y tiene requisitos más estrictos para reconocer como activo los gastos de desarrollo. Si se compara con el PGC de 1990, además de los requisitos de éxito técnico y comercial y la obligación de informar en la Memoria, exigía adicionalmente para activar, la condición de que la empresa no tuviera problemas financieros que le imposibilitaran en el futuro continuar con los proyectos. Los gastos de investigación se empiezan a amortizar al siguiente ejercicio de su activación, con un plazo máximo de cinco años, aunque se admite menos tiempo si la vida útil es inferior, como puede ocurrir en el sector de nuevas tecnologías. En el PGC 07, los gastos de desarrollo se deben activar obligatoriamente si se cumple que existen expectativas de éxito técnico y comercial, y se informa en la Memoria. Éstos no se empiezan a amortizar hasta que no finalice el desarrollo. El criterio de amortización es la vida útil, con un límite de cinco años que admite prueba en contrario, es decir, que si la empresa lo justifica puede exceder los cinco años. Cuando existan dudas razonables sobre la viabilidad técnica o económica del proyecto, la empresa estará obligada a dar de baja los costes activados del proyecto, llevando el importe a la cuenta (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible. Una vez finaliza la investigación o el desarrollo, si se procede a inscribir el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas, contablemente se registra en la cuenta (203) Propiedad Industrial por la parte no amortizada de los gastos de desarrollo más los costes de inscripción en el registro. 

EJEMPLO 3: PROYECTO I+D ENCARGADO A OTRA EMPRESA Una empresa contrata con la Universidad Autónoma el desarrollo de un nuevo producto AZ y nos facilita los siguientes datos resumidos: Se patenta el 1 de julio de 2012 siendo los costes de registro de 40.000 euros. Al producto se le estima un ciclo de vida de 10 años. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. — AÑO 2008: INICIA LA INVESTIGACIÓN Se inicia el proyecto de investigación, la regla general es primero registrarlo como gasto del ejercicio: Al cierre del ejercicio no procede activar los costes del proyecto debido a que no se han producido resultados positivos en la investigación. — AÑO 2009: ETAPA DE INVESTIGACIÓN Las facturas del ejercicio se imputan inicialmente como gasto: Como al cierre los informes son favorables y se informará en la Memoria del proyecto en cuanto a costes y resultados esperados, se procede a activar los costes del ejercicio: Inversió n Resultados FASE INVESTIGACIÓ N A o 2008 100.000 No hay resultados A o 2009 300.000 Informes favorables A o 2010 200.000 Informes favorables FASE DESARROLLO A o 2011 125.000 Informes favorables y se da por acabado el 31-12 Debe Haber 620 472 572 Gastos de investigació n del ejercicio H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 100.000,00 16.000,00 116.000,00 Debe Haber 620 472 572 Gastos de investigació n del ejercicio H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 300.000,00 48.000,00 348.000,00 — AÑO 2010: ETAPA DE INVESTIGACIÓN Las facturas del ejercicio se imputan como gasto: Debido a que el proyecto avanza con éxito, se procede a su activación, así como a la amortización de los costes activados en el período 2009: — AÑO 2011: ETAPA DE DESARROLLO Una vez finalizada la etapa de investigación se inicia el desarrollo registrando las facturas primero como gasto del ejercicio: Al cierre del ejercicio finaliza la etapa de desarrollo con éxito y se procede a su activación: Debe Haber 200 730 Investigació n Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 300.000,00 300.000,00 Debe Haber 620 472 572 Gastos de investigació n del ejercicio H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 200.000,00 32.000,00 232.000,00 Debe Haber 200 730 Investigació n Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 200.000,00 200.000,00 Debe Haber 680 2800 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de investigació n 60.000,00 60.000,00 Debe Haber 620 472 572 Gastos de investigació n del ejercicio H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 125.000,00 20.000,00 145.000,00 Debe Haber 201 730 Desarrollo Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 125.000,00 125.000,00 Se amortizan las fases de investigación activadas en los ejercicios 2009 y 2010: — AÑO 2012: REGISTRO DE LA PATENTE Cuando se inscribe el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas, se procede a actualizar la amortización del desarrollo hasta la fecha, ya que la cuenta Propiedad Industrial se contabiliza por la parte no amortizada de los gastos de desarrollo más los costes de inscripción. Amortización de enero a junio de 2012: Por el registro de la patente: — 31-12-2012: AMORTIZACIÓN PROYECTO I+D Debe Haber 680 2800 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de investigació n (300.000/5 + 200.000/5) 100.000,00 100.000,00 Debe Haber 680 2801 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de desarrollo (125.000/5 x 6/12) 12.500,00 12.500,00 Debe Haber 203 2801 201 572 Propiedad Industrial Amortizació n acumulada de desarrollo Desarrollo Bancos, c/c 152.500,00 12.500,00 125.000,00 40.000,00 Debe Haber 680 2800 2803 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de investigació n (300.000/5 + 200.000/5) Amortizació n acumulada de propiedad industrial (152.500/10 x 6/12) 107.625,00 100.000,00 7.625,00 

EJEMPLO 4: PROYECTO DE I+D REALIZADO EN LA PROPIA EMPRESA En el mes de marzo de 2008, en el departamento de innovación se inicia el estudio sobre lautilización de un nuevo material para la fabricación, siendo los costes: En abril de 2010 se decide abandonar el proyecto debido a las últimas pruebas que han dado resultados negativos y tendría que volver a empezar de nuevo. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. — 31-12-2008: Se activan los costes de investigación ya que existen informes favorables: — 31-12-2009: Se activan los costes de este año y se amortizan los costes de la etapa correspondiente al año anterior: — 30-04-2010: Abandono del proyecto: Como los resultados son negativos no se activan los costes del año 2010 y se da de baja la parte activada hasta el cierre del año 2009: Costes A o 2008 A o 2009 A o 2010 Gastos personal Costes indirectos 20.000 5.000 INFORMES FAVORABLES 60.000 40.000 INFORMES FAVORABLES 12.000 3.000 ABANDONO PROYECTO Debe Haber 200 730 Investigació n Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 25.000,00 25.000,00 Debe Haber 200 730 Investigació n Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 100.000,00 100.000,00 Debe Haber 680 2800 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de investigació n (Fase 2008: 25.000/5) 5.000,00 5.000,00 — Concesiones administrativas Recoge los gastos efectuados por la empresa para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones Públicas. El criterio de amortización se establece en función de la duración de la concesión. En los casos que la concesión administrativa conllevara la construcción o compra de inmovilizados revertibles, es decir, la financiación del bien corre a cargo de la empresa pero cuando finaliza la concesión debe entregarlo a la Administración Pública, dichos activos se amortizarán teniendo en cuenta el período de la concesión o su vida útil si fuera inferior. Esto explica que desaparezca de las provisiones de pasivo el Fondo de Reversión, debido a la nueva definición de la vida útil que se da en el Marco Conceptual, en el punto 10 de los criterios de valoración. 

EJEMPLO 5: CONCESIÓN ADMINISTRATIVA La empresa "STICK" obtiene el 1-4-X7 la concesión de los duty-free de los aeropuertos del país. El precio pagado por la misma es de 8.000.000 de euros. El período concesional es de cinco años. Cada año, a 1-4-X7, la empresa "STICK" tendrá que pagar un canon de 600.000 euros.El contrato conlleva reorganizar los espacios asignados en los aeropuertos, cambiar el mobiliario, las cajas registradoras y los sistemas de seguridad. Las obras de reorganización ascienden a 5.000.000 de euros, el mobiliario a 1.500.000 de euros, las cajas registradoras tienen un coste de 500.000 de euros y los sistemas de seguridad se valoran en 3.000.000 de euros. La vida útil asignada a las obras es de 20 años, el mobiliario tiene una vida útil de 10 años, la de las cajas registradoras es de 5 años y la de los sistemas de seguridad es de 6 años.El IVA aplicable a estas operaciones es el 16%.Cuando finalice el período de concesión, los activos revertirán a la Administración. Los gastos dela reversión estimados ascienden a 1.000.000 de euros de valor actual. Debe Haber 2800 670 200 Amortizació n acumulada de investigació n P rdidas procedentes del inmovilizado intangible Investigació n 5.000,00 120.000,00 125.000,00 Estos gastos serán por cuenta del concesionario según especifica la normativa relativa a las concesiones. El tipo de interés demercado aplicable es el 5%. SE PIDE: Contabilizar las operaciones en las fechas 1-4-X7 y 31-12-X7. — OPERACIONES REALIZADAS A 1-4-X7 Por la obtención de la concesión: Por el pago por las obras de reorganización, el mobiliario, las cajas registradoras y los sistemas de seguridad: En nuestra opinión, los gastos de reversión van relacionados con los activos revertibles, por lo que se consideran más coste. La provisión se registra por su valor actual y se distribuye su valor proporcionalmente al coste inicial de los activos. Por el pago del canon anual: Debe Haber 202 572 Concesiones administrativas Bancos, c/c 8.000.000,00 8.000.000,00 Debe Haber 215 216 Otras instalaciones Mobiliario 5.000.000,00 1.500.000,00 217 219 472 572 Cajas registradoras Sistemas de seguridad H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 500.000,00 3.000.000,00 1.600.000,00 11.600.000,00 Debe Haber 215 216 217 219 14X Otras instalaciones Mobiliario Cajas registradoras Sistemas de seguridad Provisió n para gastos de reversió n 500.000,00 150.000,00 50.000,00 300.000,00 1.000.000,00 Debe Haber 621 572 Arrendamientos y c nones Bancos, c/c 600.000,00 600.000,00 — OPERACIONES REALIZADAS A 31-12-X7 Por la amortización de la concesión administrativa: Por la amortización del inmovilizado material: En los bienes que la vida útil supera el período de concesión, se aplica este último para dotar la amortización, ya que es el tiempo que dispone la empresa para generar ingresos. Si existiesen activos con una vida útil inferior a la duración de la concesión, se amortizarían de acuerdo con su vida útil. Por la periodificación del canon: Al registrar el canon, se han seguido las indicaciones que da el PGC 07 en la cuenta 480 Gastos anticipados. También podría haberse registrado contabilizando el gasto anticipado por el importe de 600.0000 y cada mes hacer un asiento de imputación del gasto a la cuenta 621 Arrendamientos y cánones. Debe Haber 680 2802 Amortizació n del inmovilizado intangible (8.000.000/5 x 9/12) Amortizació n acumulada de concesiones administrativas 1.200.000,00 1.200.000,00 Debe Haber 681 2815 2816 Amortizació n del inmovilizado material Amortizació n acumulada de instalaciones (5.500.000/5 a os ´ 9/12) Amortizació n acumulada demobiliario (1.650.000/5 a os ´ 9/12) 1.650.000,00 825.000,00 247.500,00 2817 2819 Amortizació n acumulada de equipos informá ticos (550.000/5 a os ´ 9/12) Amortizació n acumulada de otro inmovilizado (3.300.000/5 a os ´ 9/12) 82.500,00 495.000,00 Debe Haber 480 621 Gastos anticipados Arrendamientos y c nones 150.000,00 150.000,00 También se tiene que capitalizar el valor de la provisión: 1.000.000 x 0,05 x 9/12 = 37.500, es el importe correspondiente a los gastos financieros devengados por la provisión: — Propiedad industrial La propiedad industrial incluye tanto los proyectos desarrollados por la propia empresa como los adquiridos a terceros, siempre que estén inscritos en el correspondiente Registro, tales como patentes de invención, patentes de introducción, modelos de utilidad, marcas o signos distintivos de producción o comercio, modelos y dibujos industriales, etc. Se valoran por el precio de adquisición o el coste de su desarrollo, una vez se cumplan las condiciones para su activación. En el valor de la propiedad industrial deben incluirse también los costes de registro. 

EJEMPLO 6: PATENTE ADQUIRIDA A TERCEROS El 2 de mayo del año 2009 se compra a una empresa alemana una patente de fabricaciónde un producto por importe de 500.000 euros y los costes de registro de 100.000 euros. IVAde la operación, tipo general. El ciclo de vida que se calcula al producto es de 10 años. Al cierre del año 2012, la empresa estima un valor de mercado menos gastos de venta de 240.000 euros y un valor en uso de 200.000 euros, debido a los cambios que se han producido en el sector y a la introducción de productos nuevos. Además, la empresa toma la decisión de que dentro de tres años va a retirar el producto del mercado. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. — 02-05-2009: Por la compra de la patente: Debe Haber 660 14X Gastos financieros por actualizació nde provisiones Provisió n para gastos de reversió n 37.500,00 37.500,00 Debe Haber 203 572 Propiedad industrial Bancos, c/c 500.000,00 500.000,00 — Por el registro de la autofactura (inversión del sujeto pasivo): — Por los costes de registro: — 31-12-2009: Por la amortización de la patente: — 31-12-2010 a 31-12-2012: Por la amortización anual: — 31-12-2012: Por el deterioro o corrección valorativa: Valor contable o en libros (600.000 - 220.000) ............................ 380.000 Valor recuperable (valor razonable) .............. .............................. 240.000 Deterioro de valor ......................................................................... 140.000 Debe Haber 472 477 H.ªP.ª, IVAsoportado (500.000 ´ 0,16) H.ªP.ª, IVArepercutido 80.000,00 80.000,00 Debe Haber 203 572 Propiedad industrial Bancos, c/c 100.000,00 100.000,00 Debe Haber 680 2803 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de propiedad industrial (600.000/10 a os ´ 8/12) 40.000,00 40.000,00 Debe Haber 680 2803 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de propiedad industrial (600.000/10 a os) 60.000,00 60.000,00 Debe Haber 690 2903 P rdidas por deterioro del inmovilizado intangible Deterioro de valor de propiedad industrial 140.000,00 140.000,00 Debido a que se van a producir cambios en el ciclo de vida del producto, se recalcula la cuota de amortización de los años 2013 a 2015. Valor contable o en libros a finales de 2012 (600.000 - 220.000 - 140.000) .................................................... 240.000 Vida que le resta al producto ......................................................... 3 años Nueva cuota de amortización (240.000/3 años) .............. 80.000 cada año 

EJEMPLO 7: MARCA La empresa encarga a una empresa publicitaria el desarrollo de un nuevo logotipo para un producto que va a salir al mercado a principios de octubre del año 2008, siendo los costes imputables al proyecto de 50.000 euros y los costes de inscripción en el Registro de la Propiedad Industrial de 40.000 euros. Inicialmente la empresa opta por no practicar amortización ya que desconoce la vida finita del activo. Supongamos que pasados 4 años, la empresa acuerda cambiar la imagen comercial de sus productos creando un nuevo logotipo, que piensa implantar dentro de 3 años. SE PIDE: Contabilizar la inscripción en el registro y los cambios de estimación. 01-10-2008: Por la inscripción en el registro de la marca: Si la decisión se toma en el año 2012 y el nuevo logotipo del producto se empieza a comercializar en el año 2015, durante estos ejercicios se registra la siguiente cuota de amortización: Debe Haber 203 201 572 Propiedad industrial Desarrollo Bancos, c/c 90.000,00 50.000,00 40.000,00 Debe Haber 680 2803 Amortizació n del inmovilizado intangible (90.000/3) Amortizació n acumulada de la propiedad industrial 30.000,00 30.000,00 — Fondo de comercio y test de deterioro de valor El fondo de comercio sólo se puede contabilizar si procede de una adquisición onerosa, dentro del contexto de una combinación de negocios (proceso fusión, escisión o compras de empresas). Representa el exceso pagado, sobre el valor razonable correspondiente a un grupo de activos identificados menos unos pasivos asumidos, equivale a la clientela, nombre o razón social, imagen de marca, cuota de mercado, red distribución, capital humano, etc. El objetivo que pretende la norma es que se identifique el fondo de comercio de cada unidad generadora de efectivo, entendida como el grupo más pequeño de activos y pasivos que generan flujos de tesorería. La norma 6.ª establece que el fondo de comercio, al no tener una vida finita, no puede amortizarse pero debe someterse a un test de deterioro anual, que en caso de producirse el deterioro, éste se considera irreversible. 

EJEMPLO 8: FONDO DE COMERCIO Una empresa compró el 1 de julio de 2009 una unidad económica formada por los siguientes elementos: — Maquinaria 300.000 euros, criterio de amortización 5 años y asume el pago de una deuda pendiente cuyo valor actual es de 60.000 euros. — Vehículos 90.000 euros, vida útil 6 años. — Fondo de comercio valorado en 60.000 euros. Al cierre del año 2009, la deuda pendiente es de 48.000 euros y se estima que la unidad económica puede generar unos flujos de caja: — OPCIÓN A: 350.000 euros. — OPCIÓN B: 300.000 euros. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores Valor contable de la unidad generadora de efectivo (31-12-2009):  Maquinaria ............... 300.000 Proveedores inmovilizado ................48.000 Amort. acumulada ....(30.000) (300.000/5 x 6/12) Vehículo .................... 90.000 Amort. acumulada .... (7.500) (90.000/6 x 6/12) Fondo de comercio .. 60.000 412.500 48.000 VALOR EN LIBROS: 412.500 - 48.000 = 364.500 euros — OPCIÓN A: Si se compara el valor en libros que es de 364.500 euros con el valor actual de los flujos netos de tesorería que es 350.000 euros se produce una pérdida por deterioro de 14.500 euros, imputable al fondo de comercio, y de carácter NO REVERSIBLE: — OPCIÓN B: Los flujos netos de tesorería esperados son de 300.000 euros mientras que el valor en libros es de 364.500 euros, siendo el deterioro de 64.500 euros, lo que supone que la pérdida supera al fondo de comercio que tenía un valor de 60.000 euros, de ahí que el exceso deba repercutirse proporcionalmente al resto de activos de la unidad económica, pero mientras que la pérdida del fondo de comercio se considera irreversible, la que afecta a los inmovilizados materiales es reversible. Deterioro total de la unidad económica .............................. 64.500 euros Valor del fondo de comercio ................................................ 60.000 euros Deterioro imputable al resto activos ...................................... 4.500 euros A continuación vamos a calcular el valor de los activos de la unidad económica a fin de realizar el reparto proporcional: Debe Haber 690 204 P rdidas por deterioro inmovilizado intangible Fondo de comercio 14.500,00 14.500,00 Maquinaria (300.000 - 30.000) ................................................. 270.000 77% Vehículos (90.000 - 7.500) ......................................................... 82.500 23% 352.500 100% De los 4.500 euros de deterioro tenemos que el 77% se imputa a la maquinaria, lo que supone 3.465 euros, mientras que el 23% restante se imputa a los vehículos, que equivale a 1.035 euros. Continuando con el ejemplo anterior, supongamos que al cierre de 2010 se ha estimado que la unidad económica puede generar unos flujos de caja de 275.000 euros, el objetivo es ver cómo se procede a la reversión del deterioro. La deuda pendiente con los proveedores de inmovilizado se ha cancelado. En primer lugar se procede a calcular el valor contable de la unidad económica al cierre del año 2010, para ello se procede a actualizar las cuotas de amortización de los activos. La nueva base amortización de los activos para el año 2010: Valor en libros de la maquinaria (300.000 - 30.000 - 3.465) ............ 266.535 euros Valor en libros de los elementos de transporte (90.000 - 7.500 - 1.035) .81.465 e. La vida útil que les resta a los activos es: maquinaria 4,5 años y vehículos 5,5 años. Debe Haber 690 204 P rdidas por deterioro inmovilizado intangible Fondo de comercio 60.000,00 60.000,00 Debe Haber 691 2913 2918 P rdidas por deterioro inmovilizadomaterial Deterioro de valormaquinaria Deterioro de valor de elementos de transporte 4.500,00 3.465,00 1.035,00 Debe Haber 681 2813 2818 Amortizació n del inmovilizado material Amortizació n acumulada de maquinaria (266.535/4,5 a os) Amortizació n acumulada de elementos transporte (81.465/5,5 a os) 74.041,82 59.230,00 14.811,82 El valor contable de la unidad generadora de efectivo a 31-12-2010 es el siguiente: Maquinaria ................ 300.000,00 Proveedores inmovilizado ............. 0 Amort. acumulada ..... (89.230,00) (30.000 + 59.230) Deterioro máquina ..... (3.465,00) Vehículos ................... 90.000,00 Amort. acumulada ..... (22.311,82) (7.500 + 14.811,82) Deterioro vehículo ...... (1.035,00) Fondo de comercio ..... 0 273.958,18 El valor en libros es de 273.958,18 euros, mientras que los flujos netos de caja esperados son de 275.000 euros por lo que existe una reversión del deterioro en el año 2010 de 1.041,82 euros. El deterioro imputado a los dos activos en el año 2009 fue el siguiente: a la maquinaria 3.465 euros y a los vehículos 1.035 euros. En total, 4.500 euros. La reversión se aplica en proporción al valor actual de los activos, ya que según la norma 2.ª 2 del PGC 07 el límite es el valor de dichos activos en el momento de la reversión si no hubiese existido el deterioro. Maquinaria (300.000 - 89.230) ............................................. 210.770,00 76% Vehículos (90.000 - 22.311,82) .................................................. 67.688,18 24% 278.458,18 100% Debe Haber 2913 2918 791 Deterioro de valor demaquinaria (1.041,82 ´ 76%) Deterioro de valor de elementos de transporte (1.041,82 ´ 24%) Reversió n deterioro del inmovilizadomaterial 791,78 250,04 1.041,82 Para comprobar que no se ha superado el límite de la reversión permitida, hay que hacer el siguiente cálculo: tenemos que conocer la amortización acumulada que tendríamos en el momento actual sino se hubiese producido el deterioro. En el caso de la maquinaria sería (300.000/5) x 1,5 = 90.000, y en el de los vehículos sería: (90.000/6) x 1,5 = 22.500. El valor contable de la maquinaria teniendo en cuenta el cálculo anterior es: 300.000 - 90.000 = 210.000 y el de los vehículos: 90.000 - 22.500 = 67.500. Según la contabilización realizada, la maquinaria tiene un valor de 300.000 - 30.000 - 3.465 - 59.230 + 791,78 = 208.096,78, por lo que no supera el límite. Los vehículos tienen un valor de 90.000 - 7.500 - 1.035 - 14.811,82 + 250,04 = 66.903,22, por lo que tampoco superan el límite. — Derechos de traspaso El derecho de traspaso es el importe pagado por los derechos de arrendamiento de locales, en los que el nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones derivados de un contrato anterior. Es lo que se paga por beneficiarse de la clientela, localización, imagen de marca, o las reformas que hizo el anterior arrendatario. Las reformas que se realicen en locales de alquiler, siendo el arrendamiento operativo y siempre que tengan un coste relevante, además de contribuir a la generación de beneficios económicos, se registran como inmovilizado material, de acuerdo con la norma 3.ª, apartado h) del PGC 07. El criterio de amortización se hará teniendo en cuenta la duración del contrato de arrendamiento, incluyendo las prórrogas, si razonablemente se ha previsto ejercerlas o la vida útil de los activos si fuera inferior. 

EJEMPLO 9: DERECHOS DE TRASPASO Y REFORMAS El 1 de abril de 2009 abona por el traspaso de un local 60.000 euros, siendo la duración del contrato de 5 años, con una prórroga de 5 años más. IVA al 16%. En los próximos seis meses la empresa realiza reformas en el local: cambia suelos, realiza nuevas divisiones, reforma baños, circuitos de alarma, conductos de aire acondicionado, hilo musical etc. El coste total de la operación 22 es de 40.000 euros más IVA. La empresa se traslada a las nuevas oficinas el 1 de octubre de 2009. La vida útil de las reformas se estima en 20 años. Se pactó con el propietario del local que durante las reformas no se pagaba alquiler ni transcurría tiempo de contrato. Es probable que el arrendatario solicite prórroga del contrato debido a la buena situación del localy a que su actividad comercial está generando cuantiosos beneficios. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. — 01-04-2009: Traspaso del local: Tenemos un período de seis meses para realizar las reformas, en los cuales iremos recibiendo facturas por cada uno de los conceptos que se van a imputar primero como gasto del ejercicio y cuando finalicen, se pasan al activo como inmovilizado. — 01-10-2009: Finalizan las reformas, se activan los gastos: — 31-12-2009: Se procede a contabilizar la amortización del traspaso y las reformas, teniendo en cuenta a partir de qué fecha se pueden generar ingresos, es decir, el 1 de octubre que es cuando se ha realizado el traslado, teniendo en cuenta el período de 10 años, que incluye la prórroga del contrato. Por la amortización del derecho de traspaso: Debe Haber 205 472 572 Derechos de traspaso H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 60.000,00 9.600,00 69.600,00 Debe Haber 219 731 Reformas en locales arrendados Trabajos realizados para el inmovilizadomaterial 40.000,00 40.000,00 Debe Haber 680 2805 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de derechos de traspaso (60.000/10 ´ 3/12) 1.500,00 1.500,00 Por la amortización de las reformas: — Aplicaciones informáticas y páginas web Se incluyen los programas adquiridos a terceros o de desarrollo propio, así como el desarrollo de páginas web. Ahora bien, no formarán parte del coste los servicios de actualización y mantenimiento de la aplicación informática, así como los cursos de formación del personal. La vida útil de las aplicaciones informáticas se equipara a los gastos de desarrollo, es decir, cinco años y admite prueba en contrario, por lo que se puede considerar una vida útil más prolongada. 

EJEMPLO 10: PÁGINA WEB El 1 de abril de 2008 se encarga a una empresa el diseño de una página web para publicitarnuestros productos y posibilitar la venta por Internet. El coste previsto es de 18.000 eurosmás el 16% de IVA, pagando el 50% en la aceptación del presupuesto y el resto en la entrega. Laweb empieza a funcionar normalmente a partir de julio y se contrata un servicio de actualizacióncon un coste anual de 900 euros Durante el mes de mayo se han realizado cursos de formación al personal para el manejo de Internet con un coste de 6.000 euros. SE PIDE: Contabilizar el desarrollo de la página web. — 01-04-2008: Se abona por anticipado el 50% del presupuesto: — 30-06-2008: Cuando nos instalan la web lista para su uso: Debe Haber 681 2819 Amortizació n del inmovilizadomaterial Amortizació nacumulada de otroinmovilizadomaterial (40.000/10 x 3/12) 1.000,00 1.000,00 Debe Haber 209 472 572 Anticipos para inmovilizaciones intangibles H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 9.000,00 1.440,00 10.440,00 Los costes de la formación del personal se contabilizan como gasto del ejercicio: Los servicios de actualización al ser anuales se tendrán que periodificar: Por el devengo mensual: — Otros inmovilizados intangibles Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que podrán figurar en el balance, siempre que cumplan los requisitos exigidos en el Marco Conceptual y en las normas de registro y valoración, tales como licencias, derechos de autor, derechos de imagen, adquisición de carteras de clientes, etc. Debe Haber 206 472 209 572 Aplicaciones informá ticas HP, IVAsoportado [(18.000 – 9.000) x 16%] Anticipo para inmovilizaciones intangibles Bancos, c/c 18.000,00 1.440,00 9.000,00 10.440,00 Debe Haber 649 572 Otros gastos sociales Bancos, c/c 6.000,00 6.000,00 Debe Haber 480 472 572 Gastos anticipados H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 900,00 144,00 1.044,00 Debe Haber 629 480 Otros servicios (900/12meses) Gastos anticipados 75,00 75,00 EJEMPLO 11: LICENCIAS DE PESCA "PESCABUENO, SL" es una pequeña empresa cuyo objeto social es la pesca marítima. Debe renovar su licencia de pesca para los próximos cuatro años. El coste de la licencia es de 120.000 euros más IVA al 16%. Se paga por bancos. Fecha de la operación: 1 de junio de 20X0. El criterio que sigue para amortizar la licencia es el de los dígitos decrecientes, debido a que se espera sufrir una reducción gradual de los ingresos debido al agotamiento de los caladeros marinos donde faena. A 15 de febrero de 20X2 recibe una oferta de compra por la licencia de pesca, por lo que decide venderla a un precio de 50.000 euros más el 16% de IVA que cobra mediante transferencia bancaria. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores con el PGC de PYMES. — 1-6-X0: Por la compra de la licencia de pesca: — 31-12-X0: Por la dotación a la amortización: Suma dígitos = 4 + 3 + 2 + 1 = 10 Cuota 20X0 = 120.000 x 4/10 x 7/12 = 28.000 — 31-12-X1: Por la dotación a la amortización anual: 120.000 x 4/10 x 5/12 + 120.000 x 3/10 x 7/12 = 20.000 + 21.000 = 41.000 Debe Haber 207 472 572 Licencias de pesca H.ªP.ª, IVAsoportado Bancos, c/c 120.000,00 19.200,00 139.200,00 Debe Haber 680 2807 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de licencias de pesca 28.000,00 28.000,00 Debe Haber 680 2807 Amortizació n del inmovilizado intangible Amortizació n acumulada de licencias de pesca 41.000,00 41.000,00 — 15-2-X2: Por la amortización previa a la venta de la licencia: Por la venta de la licencia: Como aplica el PGC de PYMES no tiene que reclasificar los inmovilizados al apartado de activo corriente de mantenidos para la venta.

 EJEMPLO 12: PERMUTA CARTERA DE CLIENTES Hace dos años se compró una cartera de clientes a una empresa del sector por importe de 120.000 euros y se decide permutar dicha cartera por una participación del 5% en una empresa. El valor actual de dicha cartera y de las acciones es de 250.000 euros. Además se sabe que teníamos dotada una Reserva por el fondo de comercio de 30.000 euros. SE PIDE: Contabilizar la permuta. Se trata de una permuta comercial, siendo el criterio para valorar la cartera de valores recibida el valor razonable del bien entregado. Se registra el beneficio por la diferencia entre dicho valor y el de coste de la cartera de clientes. Debe Haber 680 2807 Amortizació n del inmovilizado intangible (120.000 ´ 3/10 ´ 1,5/12) Amortizació n acumulada de licencias de pesca 4.500,00 4.500,00 Debe Haber 2807 572 207 477 770 Amortizació n acumulada de licencias de pesca (28.000 + 41.000 + 4.500) Bancos, c/c Licencias de pesca H.ªP.ª, IVArepercutido Beneficios procedentes del inmovilizado intangible 73.500,00 58.000,00 120.000,00 8.000,00 3.500,00 Debe Haber 250 204 770 Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio Fondo de comercio Beneficio procedente del inmovilizado intangible 250.000,00 120.000,00 130.000,00 Al no figurar como activo el fondo de comercio, la reserva indisponible del fondo de comercio pasa a ser de libre disposición: e) Limitaciones de los activos intangibles en el reparto de beneficios En la Ley 16/2007, de 4 de julio, de la reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su amortización en la normativa de la Unión Europea (BOE de 5 de julio de 2007), el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA) que regula el reparto del resultado condiciona la distribución de dividendos a que se cumplan, entre otras, dos requisitos: — Los gastos de I+D pendientes de amortizar que figuren en el activo deben estar compensados por Reservas Disponibles. — Dotar obligatoriamente una reserva indisponible de al menos el 5% del fondo de comercio que aparece en el activo, hasta alcanzar el valor del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio o fuera insuficiente, la dotación mínima del 5% se haría con cargo a reservas de libre disposición. En el cuadro de cuentas esta reserva indisponible del fondo de comercio se incluye en el apartado de reservas especiales, concretamente en la cuenta (1143) Reservas por fondo de comercio. Se entiende que la preocupación del legislador es que el hecho de no amortizar el fondo de comercio supondrá un aumento del resultado en las empresas, y en base a la prudencia, neutraliza dicho efecto con la obligatoriedad de dotar esta reserva indisponible, para evitar que se pueda repartir en forma de dividendos. 

EJEMPLO 13: FONDO DE COMERCIO La empresa "FIDJI" ha obtenido un resultado después de impuestos en el ejercicio X7 de 6.000.000 de euros. En el activo del balance aparece un fondo de comercio de 5.000.000 euros, surgido por la adquisición en este ejercicio de la empresa "FIDJI". También aparecen Debe Haber 1143 113 Reserva por el fondo de comercio Reserva voluntaria 30.000,00 30.000,00 unos proyectos de investigación con un importe pendiente de amortizar de 30.000.000 euros. Otros datos: Capital social ...................................................................................... 100.000.000 Capital no exigido ............................................................................... (10.000.000) Reserva legal ........................................................................................ 15.000.000 Reservas voluntarias ............................................................................ 28.800.000 SE PIDE: Contabilizar la distribución del resultado de la empresa teniendo en cuenta que la empresa "FIDJI" quiere repartir a sus accionistas un dividendo del 4%. En primer lugar, tenemos que ver si hay que dotar la reserva legal: El 20% del capital social es: 100.000.000 x 20% = 20.000.000 y la reserva legal tiene un saldo de 15.000.000. Según el artículo 214 del TRLSA, hay que dotar un mínimo del 10% del beneficio a la reserva legal hasta que ésta alcance un valor del 20% del capital social. Por lo tanto, la dotación a la reserva legal es: 6.000.000 x 10% = 600.000. De acuerdo con el artículo 213 del TRLSA debemos dotar la reserva por el fondo de comercio del 5%, que equivale a 5.000.000 x 5% = 250.000 euros. Otra cuestión es que los gastos de investigación pendientes de amortizar (30.000.000 ) deben ser inferiores a las reservas disponibles (28.800.000 ), lo que nos obliga a incrementar las reservas voluntarias en 1.200.000 euros. El dividendo que se va a pagar a los accionistas es en función del capital desembolsado, lo que supone 3.600.000 (90.000.000 x 4%). Nos queda pendiente una cantidad igual a: 6.000.000 - 600.000 - 250.000 - 1.200.000 - 3.600.000 = 350.000 euros que pueden considerarse remanente o incrementar la reserva voluntaria. Debe Haber 129 112 1143 526 113 Resultado del ejercicio Reserva legal Reserva por fondo de comercio Dividendo activo a pagar Reserva voluntaria 6.000.000,00 600.000,00 250.000,00 3.600.000,00 1.550.000,00