El PGC 07 destaca que los elementos deben clasificarse atendiendo al uso o destino que decide darles la empresa, de ahí que cuando la dirección cambie de planes se verá obligada a informar en contabilidad con las oportunas reclasificaciones, por ejemplo, inversiones de renta fija que se clasifican como cartera mantenida a vencimiento y posteriormente decide venderlas, implicaría pasarlas a la cartera de disponibles para la venta; un local que ocupaba la empresa y ahora lo destina a alquiler, supone el traspaso de inmovilizado material a inversiones inmobiliarias. Y en ese deseo de aportar mayor y mejor información, nace una nueva clasificación para los inmovilizados, que es la de activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta que se integra dentro del activo corriente; igual ocurre con los pasivos asociados a dichos activos que se reclasifican al pasivo corriente. El objetivo de dicha reclasificación es anunciar un cambio de planes, ya que, en lugar de recuperar la inversión a través del uso continuado, la intención de la empresa es venderlos en el plazo de un año.
La reclasificación a activos no corrientes mantenidos para la venta se regula en la norma 7.ª del PGC 07 y exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
— El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata.
— Su venta ha de ser altamente probable, para ello deben concurrir las siguientes circunstancias:
— La empresa ha iniciado un plan para vender el activo (está buscando comprador y tiene intención de vender el activo).
— El activo se ofrece a un precio de venta parecido a su valor razonable actual.
— Se espera que la venta se realice en el plazo de un año desde la fecha de clasificación del activo como disponible para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de venta.
— De la actuación de la empresa se deduzca que es improbable que vaya a abandonar el plan de venta, vaya a haber cambios significativos o que vaya a ser retirado. Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán por el menor entre el valor en libros y el valor razonable menos los gastos de venta. Durante el tiempo que permanezca como activo mantenido para la venta no se podrá amortizar, aunque sí se podrá registrar el deterioro. Los rendimientos que se obtengan mientras no se formalice la venta se imputarán a Pérdidas y Ganancias, en el apartado B) Resultado neto de actividades interrumpidas. El criterio de valoración anterior no se aplicará a las siguientes partidas:
— Activos por impuestos diferidos, a los que se le aplica la norma 13.ª de Impuesto sobre beneficios.
— Activos procedentes de retribuciones al personal, que se rige por la norma 16.ª de Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
— Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que se regula por la norma 9.ª de Instrumentos financieros. Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como activo mantenido para la venta se vuelve a incorporar al inmovilizado o a la partida que corresponda y se valora por el menor entre:
— Valor contable que tenía antes de su clasificación, incorporando las amortizaciones y correcciones que se hubieran realizado durante el período que se ha mantenido como activo para la venta.
— Valor recuperable, entendido como el mayor entre el valor razonable menos costes de venta y el valor en uso. Las diferencias de valoración que se produzcan se imputan al resultado del ejercicio. La norma 7.ª de Activos no corrientes mantenidos para la venta nunca se aplicará a las empresas que apliquen el PGC de PYMES, cuyos activos continúan en el Grupo 2 hasta su venta y se amortizan hasta esa fecha. No deben informar en Pérdidas y ganancias de los rendimientos obtenidos mientras se tiene el plan de venta, en actividades interrumpidas, porque dicho apartado no aparece en el modelo de cuenta de Pérdidas y ganancias del PGC de PYMES.
EJEMPLO 14: ACTIVO NO CORRIENTE MANTENIDO PARA LA VENTA Una empresa compra el 1 de abril del año 2008 un camión por 150.000 euros y lo amortiza linealmente en 5 años. El 1 de julio del año 2010 decide ponerlo a la venta, ya que se jubila la persona que lo llevaba y deciden subcontratar el servicio. El valor razonable del vehículo a 1 de julio de 2010 se estima en 60.000 euros. Al final de año se calcula un valor razonable de 55.000 euros y lo consigue vender en marzo del año 2011 por 50.000 euros. IVA de la operación, 16%. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. — 01-04-2008: Por la compra del camión: — 31-12-2008: Se dota la amortización del camión: — 31-12-2009: Se dota la amortización del camión: — 01-07-2010: Actualizamos la amortización y se reclasifica como activo para la venta dentro del activo corriente. Por la dotación a la amortización: Debe Haber 218 472 523 Elementos de transporte H.ªP.ª, IVAsoportado Proveedores de inmovilizado c/p 150.000,00 24.000,00 174.000,00 Debe Haber 681 2818 Amortización inmovilizado material Amortización acumulada de elementos transporte (150.000/5 ´ 9/12) 22.500,00 22.500,00 Debe Haber 681 2818 Amortización inmovilizado material Amortizació n acumulada de elementos transporte (150.000/5) 30.000,00 30.000,00 Debe Haber 681 2818 Amortización inmovilizado material Amortización acumulada de elementos transporte (150.000/5 ´ 6/12) 15.000,00 15.000,00 Por la reclasificación como activo para la venta: Se contabiliza por el valor razonable porque es inferior al valor en libros o contable, de ahí que se impute una pérdida en la reclasificación. Valor en libros (150.000 - 67.500) ...................................................... 82.500 euros Valor razonable menos gastos de venta ..................................... 60.000 euros Dicha pérdida también se podría contabilizar primero como deterioro y a continuación reclasificar el vehículo a activos no corrientes mantenidos para la venta. — 31-12-2010: Por el deterioro, si su valor razonable es menor con base en las ofertas que ha recibido se ajusta como una pérdida del ejercicio: Debe Haber 580 2818 671 218 Inmovilizado Amortización acumulada de elementos transporte P rdida procedente del inmovilizado material Elementos de transporte 60.000,00 67.500,00 22.500,00 150.000,00 Debe Haber 691 2918 P rdidas por deterioro del inmovilizado material Deterioro de valor de elementos de transporte 22.500,00 22.500,00 Debe Haber 580 2818 2918 218 Inmovilizado Amortizació n acumulada de elementos transporte Deterioro del valor de elementos de transporte Elementos de transporte 60.000,00 67.500,00 22.500,00 150.000,00 Debe Haber 691 5990 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 5.000,00 5.000,00 — 01-03-2011: Por la venta del camión:
EJEMPLO 15: Supongamos que no se hubiera realizado la venta anterior y que el 1 de abril del año 2011 cambia de idea, contrata a un transportista y vuelve a utilizar el camión para las entregas a sus clientes, ya que con el servicio externo ha tenido muchos problemas de retrasos y entrega de los materiales en mal estado. El valor razonable en este momento es de 50.000 euros y el valor en uso se estima en 58.200 euros. Damos por correcto el deterioro practicado en el ejercicio 2010 y el vehículo está valorado por 55.000 euros. Atendiendo a la norma 7.ª del PGC 07, para reclasificarlo al inmovilizado material, se aplicará el menor entre el valor en libros y el valor recuperable. El valor en libros debe incluir la amortización que dejó de practicarse durante el período que estuvo clasificado como mantenido para la venta, lo que nos lleva, si se compró en abril del año 2008 y estamos en abril del ejercicio 2011, a que han transcurrido tres años de vida útil. Valor en libros = 150.000 - 150.000/5 años x 3 años = 150.000 - 90.000 = 60.000 euros El valor recuperable es el mayor entre el valor razonable (50.000 €) y el valor en uso (58.200 €). El activo queda valorado a 58.200 euros ya que el valor en libros es 60.000 euros y el valor recuperable 58.200 euros, debiendo elegir el menor de los dos. Debe Haber 691 5990 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 5.000,00 5.000,00 Debe Haber 218 5990 580 791 Elementos de transporte Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta Inmovilizado Reversión del deterioro del inmovilizado material 58.200,00 5.000,00 60.000,00 3.200,00 Como se puede observar del deterioro registrado al cierre del 2010 de 5.000 euros, revierten 3.200 euros, por la valoración de los flujos netos de caja. También se podía contabilizar:
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