EL PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE

El apartado 3 del artículo 19 del TRLIS, establece el principio de inscripción contable de cumplimiento obligatorio para admitir la deducibilidad fiscal de los gastos, además de regular las consecuencias de utilizar criterios de imputación temporal diferentes de los establecidos con carácter general en el propio artículo 19 del Texto Refundido, así como en la normativa contable. Esquemáticamente, esta norma se puede resumir así:

 — Los gastos sólo son deducibles cuando están contabilizados, salvo algunas excepciones. 

— Los ingresos y gastos contabilizados incorrectamente, es decir, en un ejercicio distinto al que corresponda, se imputan fiscalmente al período correcto, conforme a las reglas aplicables. 

Concretamente, la norma dispone que los gastos no serán fiscalmente deducibles en un período impositivo anterior a aquel en que se imputen contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una disposición legal o reglamentaria. Y para los gastos e ingresos, contabilizados respectivamente después y antes del período al que corresponda, se establece que tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable. En consecuencia, los gastos registrados en un ejercicio posterior o los ingresos reflejados en un ejercicio anterior al que corresponda, se imputarán cuando se hayan contabilizado. Estas reglas de imputación temporal no se aplican cuando originen una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haber sido contabilizados correctamente. 

Es importante señalar que existe una gran diferencia entre la conducta fiscal de un sujeto pasivo que contabiliza los ingresos y gastos con criterios temporales distintos de los fiscales, y la de otro que contabiliza una partida erróneamente o con incumplimiento de norma contable. Sólo en este segundo caso es aplicable el principio fiscal de inscripción contable. En otras palabras, hay que distinguir entre el resultado contable y el contabilizado. Únicamente el primero se ha realizado con las normas contables correctas. Por otra parte, hay que considerar el caso de que no se puedan computar fiscalmente ingresos o gastos en el ejercicio en que se contabilizaron incorrectamente por derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido. En este caso, cuando se conozca el efecto tributario, será necesario realizar la imputación temporal correcta de ingresos y gastos para determinar la base imponible. A este respecto, importa señalar que no está señalado a que periodo de tiempo se refiere la “tributación inferior” y que si esta tributación inferior se conociera después de haber realizado la declaración del ejercicio al que deban atribuirse, procederá una declaración complementaria. Para el caso de una entidad que ha estado inactiva hasta el ejercicio 1996, y que prevé transmitir un inmovilizado inmaterial, dada la obsolescencia de los mismos, generando una pérdida casi por la totalidad de su valor (sobre esos activos no se practicaron las correspondientes dotaciones por amortización), que la deducibilidad o no de la referida pérdida en el ejercicio 1996/1997 dependerá de que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere resultado de imputar las amortizaciones en los períodos impositivos en los que se devengaron (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.3 LIS), para lo cual deberá tenerse en consideración, exclusivamente, los períodos impositivos que no estuvieren prescritos. (C. DGT 01-04-98) 

Finalmente, señalar que los casos en los que no se aplica el principio de inscripción contable son, además de los ajustes extracontables, los siguientes: 

a) Gastos por amortización de los elementos patrimoniales que pueden amortizarse libremente (artículos 11.2, 109 y 110) o de forma acelerada (artículos 111 y 115), así como las derivadas de la aplicación del criterio de cobro para los beneficios en operaciones a plazo o con precio aplazado. En estos casos la diferencia entre ambos criterios motiva el correspondiente ajuste fiscal de carácter negativo sobre el resultado contable obtenido por la empresa. Naturalmente, en ejercicios posteriores, cuando se proceda al registro contable de la correspondiente partida de gastos, ésta ya habrá sido considerada a efectos fiscales con anterioridad, por lo que procederá a realizar otro ajuste fiscal, en este caso de signo contrario, es decir, de carácter positivo. 

b) Cuando la aplicación de ingresos y gastos al ejercicio en que proceda implique «....una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal .... » . c) Gastos derivados de elementos ocultos de acuerdo al tratamiento establecido en el artículo 134 del Texto Refundido. De acuerdo con el número 6 de este artículo el valor de los elementos patrimoniales que se encontraban ocultos a la Administración, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales. 

d) Los supuestos en que por aplicación de la norma de valoración de acuerdo al precio de mercado establecida en los artículos 15, 16 y 17 del Texto Refundido resulte la aplicación de un rendimiento negativo a diferencia de lo registrado contablemente. 

A modo de resumen vamos a tratar todos casos posibles: 

1.- Anticipación de gastos Cuando se computa contablemente una partida de gasto con anterioridad a su devengo contable, debe imputarse de forma necesaria al ejercicio de su devengo a estos efectos. Para ello, el sujeto pasivo debe proceder a realizar, en el ejercicio en que se computó incorrectamente el gasto, un ajuste extracontable positivo por el importe del gasto incorrectamente contabilizado, mientras que en el ejercicio en el que se produjo el devengo del gasto debe realizar un ajuste negativo por el importe del gasto que se devenga en el ejercicio y ha cumplido el principio de inscripción contable en un ejercicio anterior.

 2.- Diferimiento de gastos Cuando se contabiliza un gasto con posterioridad a la fecha de su devengo contable, se considera como momento de cómputo el momento de su contabilización, aunque se incumpla el criterio del devengo, salvo que de la utilización de este criterio se derive una tributación inferior a la que se derivaría de la aplicación del criterio del devengo. La aplicación del criterio del devengo puede producir un exceso de tributación si el ejercicio del devengo está prescrito.

 3.- Diferimiento de ingresos Cuando se computa contablemente un ingreso con posterioridad al devengo contable el sujeto pasivo debe imputarlo al ejercicio de su devengo. Para ello, debe realizar, en el ejercicio en que se computó incorrectamente el ingreso, un ajuste extracontable negativo por el importe del ingreso incorrectamente contabilizado, mientras que en el ejercicio en el que se produjo el devengo del ingreso debe realizarse un ajuste positivo por el importe del ingreso que se devenga en el ejercicio y se ha contabilizado en un ejercicio posterior. 

4.- Anticipación de ingresos Cuando se contabiliza un ingreso con anterioridad al ejercicio en que se produce su devengo contable, el sujeto pasivo debe computarlo en el ejercicio de su contabilización, aunque se incumpla el criterio del devengo, salvo que de la utilización de este criterio se derive una tributación inferior la que se derivaría de la aplicación del criterio del devengo. 

Un caso muy especial se produce cuando la Administración descubre en un ejercicio ingresos que no se han contabilizado y los gastos relacionados con esos ingresos que tampoco se han contabilizado. Si la entidad contabiliza posteriormente los correspondientes ingresos y gastos, aplicando las reglas de imputación temporal nos encontramos que respecto de los ingresos se trataría de unos ingresos contabilizados con posterioridad a su devengo a los que resulta aplicable con carácter imperativo el criterio del devengo. Esta misma situación se produce en el caso de no contabilización en un ejercicio posterior por lo que procede su contabilización, en todo caso, en el ejercicio en que se ha producido su devengo. Respecto de los gastos, al haberse contabilizado en un ejercicio posterior se trataría de un supuesto de diferimiento de gastos por lo que resultarían computables en el ejercicio de su contabilización salvo que se acreditase que de la aplicación de este criterio se produce una tributación inferior, lo que difícilmente se producirá en este caso. En consecuencia, se produciría una tributación desequilibrada para la empresa, por lo que entendemos que en estos supuestos es aplicable con carácter prioritario el principio de correlación entre el flujo aplicable de ingresos y gastos.