EL CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN

CONCEPTO Y DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Las características esenciales que pueden destacarse conforme al concepto legal de la base imponible contenido en el art. 10 TRLIS, en su redacción dada por la Ley 24/2001 son las siguientes: 

a) Composición de la base imponible

 De acuerdo con el citado precepto, puede distinguirse entre base imponible por las operaciones del ejercicio que está formada por el importe de la renta obtenido en el periodo impositivo, y base imponible del ejercicio que es el resultado de minorar esta base imponible por operaciones del ejercicio por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Por tanto, si la base imponible resulta negativa podrá ser objeto de compensación con las bases imponibles positivas obtenidas en un número de ejercicios posteriores. El estudio de la compensación de bases imponibles negativas se desarrolla en el capítulo dedicado al art. 25 TRLIS. No obstante, cabe indicar que mediante este procedimiento se pretende atenuar el efecto económico-fiscal producido por la liquidación por ejercicios, fijando la capacidad contributiva por la renta media entre los distintos ejercicios en los casos de obtención de pérdidas. En otras palabras, la capacidad para contribuir de la empresa no viene determinada únicamente por lo acontecido en un ejercicio sino también por lo sucedido en un determinado número de ejercicios anteriores. En la actualidad, el plazo de compensación de las bases imponibles negativas es de quince años. 

b) Indefinición de la base imponible 

Aunque el artículo 10.1 TRLIS dice que la base imponible estará constituida por el importe de la renta, no existe propiamente una definición de la base imponible, pues ni este artículo, ni el art. 4 TRLIS que regula el hecho imponible (la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen), definen qué es renta. El art. 10 TRLIS establece que la base imponible viene constituida por el resultado contable, corregido mediante los llamados ajustes fiscales sólo con el objeto de evitar el fraude, ya que es indudable que si todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades fueran independientes de otros sujetos pasivos, y actuasen con total prudencia valorativa, la base imponible sería igual al resultado contable. 

c) La base imponible es sintética

 La determinación de la base imponible mediante correcciones al resultado contable supone la adopción de un modelo de base imponible totalmente sintética, al no efectuarse distinción entre los componentes de la misma. La Ley 43/1995, por tanto, suprimió la distinción introducida en la Ley 61/1978, reguladora del anterior Impuesto sobre Sociedades, de los tres conocidos componentes de la renta y de la base imponible, consistentes en «rendimientos de explotaciones », «rendimientos de elementos patrimoniales cedidos» e «incrementos y disminuciones de patrimonio», que resultaron inútiles en la práctica, salvo para determinar el alcance de las exenciones subjetivas, de la obligación de retener, de la obligación real de contribuir, de algunas bonificaciones y de la exención por reinversión.

 d) Independencia entre la representación contable y la fiscalidad 

El artículo 10 establece una total independencia entre la representación contable y la fiscalidad, quedando hasta cierto punto la determinación de la base imponible supeditada a la determinación del resultado contable. No obstante, en determinados casos, como, por ejemplo, en el régimen especial aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII del TRLIS (artículos 83 al 96), ésta realiza una intromisión respecto de la regulación contable mercantil, al establecerse la obligación de introducir determinada información de trascendencia fiscal dentro los Estados Financieros de las empresas y más en concreto dentro de la memoria (Art. 93 TRLIS). 

Esta independencia de la contabilidad supone que al partirse del resultado contable obtenido por la empresa, para la determinación de la base imponible determinado de acuerdo con lo establecido en la legislación contable, cualquier cambio producido en ésta puede tener repercusión en la determinación de la base imponible, salvo que una Ley fiscal establezca un tratamiento distinto a efectos de la determinación de la base imponible y sea necesario, en consecuencia, un ajuste fiscal. La Ley 19/1989 de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la C.E.E., en materia de Sociedades, estableció el principio de independencia de la contabilidad, en su artículo 34.4, que dispone que en casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En esos casos, en la Memoria deberá incluirse la falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa». Este principio de independencia de la contabilidad también es señalado en la Exposición de Motivos del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, aprobatorio del Plan General de Contabilidad. «Séptima.

 1. Los sujetos pasivos de los diferentes tributos, y en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarán sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, en cuanto estuvieran comprendidos en el artículo 

2. En consecuencia, quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 17 de octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de la obligación de cumplimentar los registros fiscales especiales establecidos en las normas citadas.

 Lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal, establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades» (Disposición Final Séptima RD 1643/1990) El RDLeg. 4/2004 del Impuesto sobre Sociedades, ha continuado esta línea de independencia lo cual supone:

a) Que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina aplicando dos grupos de normas distintas, independientes y autónomas que son: 

— Las integrantes del Derecho contable (mercantil o público).

 — Las normas del Impuesto sobre Sociedades.

b) Que la Administración Tributaria solo puede reglamentar las especialidades fiscales y que, por tanto, no debe interferir en el derecho contable.

 e) Regímenes de determinación de la base imponible El número 2 del art. 10 regula los regímenes de determinación de la base imponible, y en su redacción dada por la Ley 24/2001 establece que ésta se determinará por el régimen de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación, y subsidiariamente por el de estimación indirecta, de conformidad con lo establecido en la Ley General Tributaria. La determinación de la base imponible dentro del régimen de estimación directa es el aplicable con carácter general y sigue un método único como es el de “ingresos menos gastos”, lo que supone la desaparición del método de determinación de la base imponible mediante diferencia de los capitales fiscales existentes al final y al inicio del ejercicio. Esta desaparición resulta lógica dado que si bien este método puede ser preferible al de ingresos menos gastos para la determinación de la base imponible de ciertos sujetos pasivos como los Fondos y en General a las Instituciones de Inversión Colectiva, el método no fue en absoluto utilizado durante todo el periodo de vigencia de la Ley 61/1978, por lo que no existía ninguna justificación para su mantenimiento. 

Como ya se ha comentado anteriormente, en el régimen general de estimación directa la determinación de la base imponible se realiza corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y a las demás disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas (artículo 10.3). Se imputarán a la cuenta de resultados y formarán parte de la base imponible del ejercicio en que se concedan, la totalidad del importe de las subvenciones recibidas por la contratación de trabajadores.(C. DGT 12-12-01) Las cantidades abonadas por la sociedad a sus socios como gasto de combustible y la cuota de autónomos son gastos deducibles para la Sociedad. (C. DGT 06-09-00) El régimen de estimación objetiva ha sido introducido por la Ley 24/2001 como método para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, lo cual, por otra parte, era obligado para dar cobertura legal a la determinación de la base imponible en régimen de estimación objetiva en el nuevo régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje introducido por la citada Ley. El régimen de estimación indirecta por el contrario tiene carácter excepcional, utilizándose únicamente en aquellos supuestos en que las circunstancias del sujeto pasivo impiden la aplicación normal del régimen general de estimación directa. Este régimen está regulado en el artículo 53 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y resulta aplicable cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables. 

Como puede apreciarse la aplicación de este régimen se produce en diversos tipos de supuestos:

 — Los provocados por el propio sujeto pasivo que mediante su resistencia, ocultación de datos y anomalías contables, impide a la Administración la determinación de la base imponible de acuerdo con el régimen normal de estimación directa, supuestos que además de la aplicación de este régimen de estimación de la base imponible, conllevan un agravamiento dentro de la graduación del régimen sancionador establecido por la Ley General Tributaria. 

— Los supuestos en los que por causas de fuerza mayor ajenas al obligado tributario resulta así mismo imposible proceder a la determinación de la base imponible en régimen de estimación directa, lo que se produce en casos de robo o pérdida de los documentos contables generales, siniestro que afecte a los documentos contables de la empresa y otras causas que impidan esta aplicación del régimen normal de estimación directa, sin que sea aplicable un agravamiento dentro de la graduación del régimen sancionador de la Ley General Tributaria. El procedimiento para la aplicación de este régimen de estimación como corresponde a todo régimen excepcional se encuentra regulado en el artículo 53 de la Ley 58/2003, General Tributaria en el que se desarrollan de una forma clara tanto los medios que han de utilizarse para la estimación de la base imponible, como respecto del contenido de los informes que han de extenderse en los casos en que sea de aplicación este régimen de determinación de la base imponible. 

La estimación indirecta de bases imponibles debe basarse en los siguientes medios: 

— Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean aplicables al efecto. 

— Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. 

— Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes. Además, ha de extenderse obligatoriamente un informe en los casos en que sea de aplicación este régimen, el cual deberá versar acerca de los siguientes aspectos: 

— Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta.

 — Situación de la contabilidad de registros obligatorios del sujeto inspeccionado. — Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos. 

— Cálculos y estimaciones efectuadas basándose en los anteriores medios. 

f) Relación con el artículo 143 de la TRLIS El art. 143 TRLIS confiere a la Administración Tributaria la facultad de comprobar la aplicación de las normas contables. “A los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria podrá determinar el resultado contable aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3. de esta Ley”. (Art. 143 TRLIS) La remisión que hacía este art. 143, a las normas del art. 10.3, se refería exclusivamente a las de naturaleza contable. La Administración Tributaria debería calificar las operaciones contables, interpretando las normas jurídico-contables y las normas contables puramente técnicas. No constituía, pues, intromisión alguna de la Administración Tributaria, que ésta pueda enjuiciar la aplicación concreta de las normas contables, a los solos efectos de la determinación de la base imponible. La Ley 24/2001 dio esta nueva redacción a este artículo: “A los efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3. de esta Ley”. (Art. 143 TRLIS) Como vemos, en esta nueva redacción se ha eliminado la referencia a la determinación del resultado contable por la Administración Tributaria.