El sujeto pasivo es uno de los elementos esenciales de la relación jurídico tributaria y de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley 58/2003 es la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligada al cumplimiento de la obligación tributaria, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. En una primera aproximación podemos decir que los sujetos pasivos de este impuesto lo constituyen las personas jurídicas al quedar fuera de su ámbito de aplicación las personas naturales o físicas. No obstante, como veremos, hay entes dotados de personalidad jurídica que no son sujetos pasivos del Impuesto, mientras que otros no dotados de tal personalidad si lo son. Dos novedades son destacables en la Ley 43/1995 respecto de la antigua regulación del sujeto pasivo, en la Ley 61/1978: En primer lugar, la llamada tributación mínima de las entidades total o parcialmente exentas se producía con la Ley 61/1978 como consecuencia de la ausencia de devolución por parte de la Hacienda Pública de las retenciones soportadas en la percepción de rendimientos del capital mobiliario. Lo que para los demás sujetos pasivos constituía una retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, para estos entes constituía un pago liberatorio de esta atípica forma de tributación mínima. La Ley 43/1995 eliminó esta tributación. El artículo 146.4 LIS estableció que no se practicará retención a las rentas obtenidas por las entidades del artículo 9 de la Ley. Conviene recordar que los sujetos pasivos exentos del art. 9, a los que más adelante nos referiremos, no se encuentran obligados a declarar (136.2). La Resolución de 26 de abril de 1996, del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, ha determinado la forma en la que ha de expedirse la certificación de la situación censal de las entidades incluidas en el artículo 9 de la Ley 43/1995, lo que permite conocer al obligado tributario que satisfaga o abone rentas a dichas entidades su condición de exentas, de tal manera que le sea posible aplicar correctamente el sistema de retenciones e ingresos a cuenta del art. 146 LIS. En segundo lugar, cabe destacar que el artículo 28 TRLIS no contiene referencia alguna a la imposibilidad de practicar la deducción por doble imposición interna de dividendos a los entes del antiguo artículo 5 (entidades exentas) de la Ley 61/1978, por lo que se ha de entender que se permite la práctica de esta deducción a todos los sujetos pasivos del impuesto en los términos allí señalados.
b) Tipología de los sujetos pasivos
EL artículo 7 de la Ley realiza la definición de los sujetos pasivos del Impuesto. Según este artículo son sujetos pasivos del impuesto las siguientes sociedades o entidades:
— Personas jurídicas en general
La Ley considera sujetos pasivos a la totalidad de los entes con personalidad jurídica con excepción de las sociedades civiles, sean o no públicos sus pactos, esto es, tengan o no, personalidad jurídica de acuerdo con lo establecido en el art. 1.669 del Código Civil. No obstante, respecto de estas últimas, el apartado 2 del artículo 6 limita su alcance al señalar que esta situación no alcanza a las Sociedades Agrarias de Transformación que sí son sujetos pasivos del Impuesto. El RDLeg 4/2004 sigue el criterio tradicional de nuestro ordenamiento en virtud del cual la imposición directa sobre la renta obtenida se distribuye entre un impuesto personal sobre la renta de las personas físicas y un segundo impuesto personal sobre la renta de los entes dotados de personalidad jurídica. Sin embargo, debemos matizar que existen supuestos en los que determinados entes dotados de personalidad jurídica propia tributan de manera inmediata a través del IRPF (caso de los fondos de inversión), y otros en los que organizaciones dotadas de actividad económica propia se encuentran sometidas al Impuesto sobre Sociedades aunque no tengan tal personalidad (por ejemplo, las Uniones Temporales de Empresas). Fuera de estos casos excepcionales, cabe referirse con carácter general a las entidades con personalidad jurídica, dentro de las cuales podemos distinguir entre las entidades de Derecho Público y las de Derecho Privado.
Dentro de las primeras podemos incluir las siguientes:
— El Estado, o sea, la Administración del Estado que es la que goza de personalidad jurídica.
— Las Comunidades Autónomas, o sea, la Administración de las mismas.
— Las Administraciones públicas distintas del Estado y de las Comunidades autónomas, esto es, provincias, municipios, mancomunidades de municipios, etc.
— Los Organismos Autónomos tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas dotados de personalidad jurídica y patrimonio propios.
— Las sociedades Estatales definidas en el artículo 6 de la Ley General Presupuestaria.
— Otras entidades de Derecho Público no conceptuadas como Sociedades Estatales.
— La Administración de la Seguridad Social, entre las que se incluyen sus Entidades Gestoras que tiene personalidad jurídica propia.
— La administración institucional creada por las Comunidades Autónomas.
— La administración institucional creada por las Corporaciones Locales.
— Las Corporaciones no territoriales de derecho público, como las Cámaras de Comercio, Colegios Profesionales, etc.
— Las Corporaciones Interadministrativas, como las mancomunidades.
Dentro de las entidades con personalidad jurídica de Derecho Privado podemos señalar, entre otras:
— Las Sociedades Mercantiles, donde se incluyen las Sociedades Anónimas, las Sociedades de Responsabilidad Limitada, las Sociedades Colectivas, las Sociedades Comanditarias Simples y las Sociedades Comanditarias por acciones.
— Las Sociedades Agrarias de Transformación, que constituyen la única forma de Sociedad Civil sometida al Impuesto.
— Las Asociaciones de derecho Privado con personalidad jurídica, entre las que se incluyen los Partidos Políticos, Organizaciones Sindicales, Organizaciones profesionales, Confesiones Religiosas, Asociaciones sin ánimo de lucro, etc.
— Las Mutuas de Seguros, Mutualidades y Montepíos.
— Las Cooperativas.
— Las Agrupaciones de Interés Económico y las Agrupaciones Europeas de Interés Económico.
— Fondos de inversión Están regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, y son entes sin personalidad jurídica que constituyen un patrimonio separado susceptible de imposición tal como establece el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. Los Fondos de Inversión mobiliaria son patrimonios pertenecientes a una pluralidad de inversores, cuyo derecho de propiedad se representa mediante un certificado de participación, y cuyo objeto exclusivo está constituido por la adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de valores mobiliarios y otros activos financieros.
— Uniones Temporales de Empresas Las Uniones Temporales de Empresas, equivalentes en nuestro ordenamiento de las “Joint Ventures” del derecho anglosajón, están reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional. En su artículo 7, se otorga la condición de Unión Temporal de Empresas (UTE) al sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución de una obra servicio o suministro. Estas figuras asociativas son utilizadas normalmente por las empresas de la construcción para la realización de obras de gran envergadura que difícilmente podrían ser abordadas por una sola empresa. Las UTE carecen de personalidad jurídica propia, y constituyen un patrimonio separado susceptible de imposición tal como establece el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. Estaban ya sujetas al Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.uno de la citada Ley. Su régimen fiscal específico se regula en el artículo 68 de la Ley. Los profesionales pueden concurrir a la contratación en unión temporal de empresarios, siempre que reúnan los mismos requisitos de identificación y designación de representante previstos en el segundo párrafo del artículo 27 del Reglamento General de Contratación (C. DGT 02-07-02)
— Fondos de Capital-Riesgo Están regulados por el del Real Decreto-ley 1/1986, de 14 de marzo, de Medidas Urgentes Administrativas, Financieras, Fiscales y Laborales. Como en los casos anteriores, nos encontramos ante unas entidades sin personalidad jurídica constituyen un patrimonio separado susceptible de imposición tal como establece el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. Los Fondos de Capital- Riesgo son fondos patrimoniales administrados por una Sociedad Gestora con el concurso de un depositario y cuyo objeto exclusivo es la promoción y fomento de Sociedades no financieras mediante la participación temporal en su capital. Estos Fondos, estaban ya sujetos al Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo establecido en el art. 15 del Real Decreto-ley 1/1986, y se regulan en el artículo 69 de la Ley como un régimen especial, configurándose dentro de él como una forma de inversión alternativa a las sociedades de capital- riesgo por lo que se les considera sujetos pasivos del Impuesto a fin de establecer para estos fondos el mismo régimen tributario que el que se aplica a aquellas.
— Fondos de Pensiones Están regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Nos encontramos ante unas entidades sin personalidad jurídica constituyen un patrimonio separado susceptible de imposición tal como establece el artículo 35.4 de la LGT (L58/03). Son patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento a Planes de Pensiones. La Ley 8/1987 introdujo estas instituciones en nuestro ordenamiento jurídico y, aun careciendo de personalidad jurídica propia, las sujetó al Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo dispuesto en su artículo 30. Estos Fondos tributan a un tipo impositivo 0 (art. 28 TRLIS).
— Fondos de Regulación del Mercado Hipotecario Están regulados en la Ley 2/1987, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario, que en su artículo 25, configuró este tipo de fondos con la finalidad de regular el marcado secundario de títulos hipotecarios y con el propósito de asegurar un grado suficiente de liquidez. Son entidades sin personalidad jurídica que constituyen un patrimonio separado susceptible de imposición tal como establece el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. Su régimen fiscal se asimiló entonces al de los Fondos de Inversión mobiliaria, configuración que se mantiene en el RDLeg. 4/2004.
— Fondos de Titulización Hipotecaria y Fondos de Inversión Inmobiliaria Los Fondos de Titulización Hipotecaria están regulados en la Ley 19/1992, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión mobiliaria y sobre Titulización Hipotecaria. Estos Fondos constituyen patrimonios separados, carentes de personalidad jurídica propia, susceptibles de imposición tal como establece el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. Su activo está integrado por participaciones hipotecarias y su pasivo por valores emitidos en cuantía y condiciones financieras tales que el valor patrimonial neto del Fondo sea nulo. Su constitución se justifica precisamente para permitir la emisión de dichos valores y, de acuerdo con lo que ya estaba previsto en el artículo 5 de la Ley 19/1992, de 7 de julio, quedan sujetos al Impuesto sobre Sociedades. Los Fondos de inversión inmobiliaria que tengan por objeto exclusivo la inversión en viviendas para su arrendamiento, tienen el mismo régimen de tributación que los Fondos de Inversión y, en consecuencia, se configuran como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. A partir de la aprobación de la Ley 19/1992 se estableció un tipo impositivo específico del 7% en el IS para aquellos fondos que, teniendo por objeto exclusivo la inversión en inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, tuviesen viviendas por un valor que represente al menos el 50% de su activo. Este régimen fiscal se mantuvo íntegramente en la LIS, si bien, a partir del 22-07-1998 el tipo impositivo pasó al 1%.
— Fondos de Titulización de Activos La Disposición Adicional 5ª, en su apartado 2, de la ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de entidades de crédito a la Segunda Directiva de coordinación bancaria, permitió al Gobierno, previo informe de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) y del Banco de España, extender el régimen previsto para la titulización de participaciones hipotecarias a la titulización de otros préstamos y derechos de crédito, incluidos los derivados de operaciones de arrendamiento financiero y los relacionados con las actividades de las PYMES. Estos Fondos de Titulización de Activos (FTA) son entidades sin personalidad jurídica que constituyen un patrimonio separado susceptible de imposición tal como establece el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria y el RDLeg. 4/2004 les declara sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
— Fondos de Garantías de Inversiones Su regulación está recogida en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Se incluyeron como sujetos pasivos por la nueva redacción de este artículo dado por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, con entrada en vigor el 1 de enero 1999. — Comunidades titulares de montes vecinales en mano común Están reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, sobre régimen de los montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente.
— Entidades Religiosas Su regulación está recogida en los acuerdos con la Santa Sede, respecto del régimen aplicable a la Iglesia Católica y en las Leyes 24/1992, 25/1992 y 26/1992, respecto del régimen aplicable respectivamente a las Entidades Religiosas Evangélicas de España, a la Federación de Comunidades Israelitas de España y a la Comisión Islámica de España. Respecto a los acuerdos con la Santa Sede, su régimen especial es únicamente aplicable a las entidades religiosas a que se refiere el artículo IV del acuerdo de 1979, es decir, la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones Religiosas y los Institutos de vida consagrada y su provincia y sus casas. Al resto de entidades religiosas, como las comprendidas en el artículo V del acuerdo citado, les resulta de aplicación el régimen general del Impuesto.
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