a) Regla general
Es la contenida en el número 1 del artículo 19 del Texto Refundido, de acuerdo con el cual: “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Como vemos, esta regla general se basa en dos principios contables: el de devengo, definido explícitamente, y el de correlación de ingresos y gastos, que El principio de devengo se define en la primera parte del PGC de la forma siguiente: «La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos». Esta definición es prácticamente idéntica a la que da la norma fiscal. Las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos distinto al devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal. (Art. 31 RIS) En cuanto al principio de correlación de ingresos y gastos no está definido en e RDLeg. 4/2004, por ello hay que considerar que operará la definición contable establecida en la primera parte del PGC: «El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa». La imputación de gastos de subarriendo de local de negocio satisfechos durante los dos primeros años pero contratado por un periodo de vigencia de 17 años se deberá realizar de forma proporcional durante los años de vigencia del contrato. No existe ninguna norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades que permita imputar los gastos de subarriendo durante los cinco primeros ejercicios fiscales del total periodo de vigencia del contrato. No se trata de gastos de proyección plurianual. (STSJ Cantabria 01-06-01) Para el caso de una entidad que constituye un derecho de superficie sobre un solar de su propiedad, percibiendo a cambio un pago único, así como, al finalizar el contrato, la propiedad de la construcción que realizará el superficiario, el importe de la contraprestación, tanto de la percibida cuando se constituye el derecho de superficie como de la que se materializará al recibir la propiedad de la construcción se distribuirá entre los períodos impositivos transcurridos durante el plazo de tiempo de duración del derecho de superficie pactado entre las partes e imputarse a la base imponible de los mismos. (C. DGT 06-03-02)
b) Excepciones a la regla general
Como excepciones a esa regla general del apartado 1 del artículo 19 existen unas que se podrían clasificar en generales y específicas.
1.- Excepciones generales
A su vez, se pueden identificar dos tipos:
— Las derivadas de situaciones o casos excepcionales de imputación temporal de ingresos y gastos realizados para respetar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad (Art. 19.2)
Los criterios de imputación, distintos a los establecidos con carácter general, serán los derivados de los supuestos de excepcionalidad previstos en el artículo 34.4 o en el artículo 38.2 del Código de Comercio. El primero de los preceptos señalados del Código de Comercio prevé la no aplicabilidad de una disposición legal, en materia de contabilidad, si su aplicación es incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales. El último de los preceptos indicados permite que, en casos excepcionales, no se apliquen los principios contables. La eficacia fiscal de estos criterios alternativos está supeditada a que la Administración Tributaria los apruebe en la forma en que se establezca reglamentariamente. Esto no debe interpretarse en el sentido de que existe calificación tributaria de imagen fiel, sino que se trata de una mera comprobación o aceptación de las excepciones en el ámbito tributario. En los artículos 31 y 32 RIS se regula el procedimiento para la aprobación de criterios distintos al del devengo. Tal procedimiento se articula a partir de la solicitud por el sujeto pasivo que utilice, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo y finaliza con resolución de la Administración Tributaria aprobando el criterio propuesto inicialmente u otro alternativo formulado en el curso del procedimiento por el sujeto pasivo, o desestimándolos.
En caso de silencio administrativo, por el transcurso de tres meses desde solicitud o desde fecha de subsanación de la misma a solicitud de la Administración Tributaria sin que se hubiera producido resolución expresa, se entenderá aprobado el criterio de imputación temporal utilizado por el sujeto pasivo. La solicitud, que deberá presentarse 6 meses antes de la conclusión del período impositivo del que se pretende que tenga efectos, incorporará una serie de datos como la descripción de ingresos y gastos afectados, expresando su naturaleza e importancia relativa; criterio alternativo, indicando en su caso la norma que obliga; justificación de adecuación del criterio a la imagen fiel y cuantificación del efecto sobre el patrimonio, situación financiera y resultados; incidencia fiscal del criterio y justificación que de su aplicación no deri- va una tributación inferior. La Administración Tributaria podrá recabar del sujeto pasivo ampliación, informes, antecedentes y justificantes necesarios, y el propio sujeto pasivo, en cualquier momento antes de la finalización del tramite de audiencia con puesta de manifiesto antes de redactar la propuesta de resolución y con plazo de 15 días para formular alegaciones, podría aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes. El órgano competente para instruir y resolver este procedimiento es el Departamento de Inspección Financiera y tributaria de la A.E.A.T. Es factible utilizar criterios de imputación distintos al definido en la Ley siempre que no se produzca una alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, ni tampoco que un ingreso se quede sin computar.
Además el plan temporal ha de presentarse dentro del plazo habilitado para ello (STSJ. Cataluña 17-04-93).
— El artículo 19.7 habilita expresamente la posibilidad, vía reglamentaria, de introducir normas de desarrollo de aplicación de lo previsto en el apartado 1 a actividades, operaciones o sectores determinados.
2.- Excepciones específicas Son las referidas a operaciones o componentes específicos de la base:
— Ventas a plazos o con precio aplazado. Se considerarán como tales a las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. (Art. 19.4 TRLIS)
El sujeto pasivo tiene dos alternativas para realizar la imputación temporal de las rentas derivadas de estas operaciones:
a) Que se entiendan obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros. Este tratamiento se aplica con independencia de la forma en que se hayan contabilizado los ingresos y los gastos correspondientes a estas operaciones. Ahora bien, dado que según el PGC hay que computar la totalidad del rendimiento en el ejercicio en que se produce la entrega del bien o la prestación de servicios, el sujeto pasivo que decide aplicar este criterio en el ejercicio en que se ha procedido a la entrega del bien o a la ejecución del servicio debe proceder a realizar sobre el resultado contable un ajuste fiscal de carácter negativo por el importe en que el rendimiento total de la operación exceda de la parte del resultado imputable proporcionalmente al ejercicio. En los ejercicios posteriores, debe realizar un ajuste fiscal de carácter positivo por el importe de la parte del resultado de la operación que resulta imputable a los cobros realizados en el ejercicio. Se entenderá obtenida la renta pendiente de imputación cuando se produzca el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados.
b) Que se aplique el criterio del devengo. Este es el criterio aplicable contablemente, es decir, cuando se produzca la corriente real de bienes o servicios.
— Dotaciones a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del RDLeg 1/2002, de Planes y Fondos de Pensiones (artículo 19.5). La deducción de la dotación no se producirá cuando se devengue y se registre en contabilidad las dotaciones realizadas, sino que fiscalmente serán deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. El precepto indicado precisa que la misma regla se aplicará respecto de las «contribuciones» para la cobertura de contingencias análogas a las de los Planes de Pensiones que no hubieran resultado deducibles.
— La regla de imputación temporal contenida en el apartado 3 del artículo 15. Esta norma establece que «la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas». Por otra parte, el apartado 8 del artículo 19 establece que, en cualquier caso, las rentas derivadas de las adquisiciones de elementos patrimoniales a título lucrativo, tanto en metálico como en especie, se imputarán a efectos fiscales, en el período impositivo en el que se produzcan las mismas, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado 3 del artículo 15. Se trata de la imputación de las adquisiciones lucrativas, entre las que se incluyen las subvenciones, que deben imputarse al período impositivo correspondiente al momento en que se produzca la adquisición, como ya estaba indicado para todas las adquisiciones lucrativas en especie, excepto las subvenciones, en la nueva redacción del apartado 3 del artículo 15.
No hay comentarios:
Publicar un comentario