EL INMOVILIZADO MATERIAL

INMOVILIZACIONES MATERIALES — 210. Terrenos y bienes naturales — 211. Construcciones — 212. Instalaciones técnicas — 213. Maquinaria — 214. Utillaje — 215. Otras instalaciones — 216. Mobiliario — 217. Equipos para procesos de información — 218. Elementos de transporte — 219. Otro inmovilizado material Elementos patrimoniales tangibles representados por bienes, muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados en otros subgrupos, en particular en el subgrupo 22. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance. Su movimiento es el siguiente: a) Se cargarán por el precio de adquisición o coste de producción o por su cambio de uso, con abono, generalmente, a cuentas de los subgrupos 22 ó 57, a la cuenta 731 o, en su caso, a cuentas del subgrupo 23. b) Se abonarán por las enajenaciones, por su cambio de uso y en general por su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas de los subgrupos 22 ó 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 671. — 210. Terrenos y bienes naturales Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanos, minas y canteras. — 211. Construcciones Edificaciones en general cualquiera que sea su destino dentro de la actividad productiva de la empresa. — 212. Instalaciones técnicas Unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aún siendo separables por naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización; se incluirán asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. — 213. Maquinaria Conjunto de máquinas mediante las cuales se realiza la extracción o elaboración de los productos. En esta cuenta figurarán todos aquellos elementos de transporte interno que se destinen al traslado de personal, animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres, etc. sin salir al exterior. — 214. Utillaje Conjunto de utensilios o herramientas que se pueden utilizar autónomamente o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y plantillas. La regularización anual (por recuento físico) a la que se refieren las normas de registro y valoración exigirá el abono de esta cuenta, con cargo a la cuenta 659. — 215. Otras instalaciones Conjunto de elementos ligados de forma definitiva, para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los señalados en la cuenta 212; incluirá asimismo, los repuestos o recambios cuya validez es exclusiva para este tipo de instalaciones. — 216. Mobiliario Mobiliario, material y equipos de oficina, con excepción de los que deban figurar en la cuenta 217. — 217. Equipos para procesos de información Ordenadores y demás conjuntos electrónicos. — 218. Elementos de transporte Vehículos de todas clases utilizables para el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto los que se deban registrar en la cuenta 213. — 219. Otro inmovilizado material Cualesquiera otras inmovilizaciones materiales no incluidas en las demás cuentas del subgrupo 21. Se incluirán en esta cuenta los envases y embalajes que por sus características deban considerase como inmovilizado y los repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior a un año.

 INVERSIONES INMOBILIARIAS — 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales — 221. Inversiones en construcciones Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: — Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o — Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance. Su movimiento es el siguiente: a) Se cargarán por el precio de adquisición o coste de producción o por su cambio de uso, con abono, generalmente, a cuentas de los subgrupos 21 ó 57 ó a la cuenta 732. b) Se abonarán por las enajenaciones, por su cambio de uso y en general por su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas de los subgrupos 21 ó 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 672. 

REGULACIÓN DE AMORTIZACIONES Y DEDUCCIONES

a) Modificación reglamentaria de la regulación fiscal de las amortizaciones 

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2008 se introducen modificaciones fiscales en la regulación de la amortización de edificaciones, activos revertibles e inmovilizados intangibles con vida útil definida. La nueva regulación reglamentaria de las amortizaciones fiscales supone por un lado la introducción de novedades, y por otro la inclusión en esta regulación de las inversiones inmobiliarias. Ambos tipos de modificaciones son consecuencia de la nueva regulación contable introducida por el PGC. 

— Por un lado se introducen las siguientes novedades: 

— No se considera amortizable la parte del precio de adquisición de edificaciones correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. 

— En relación con el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, en el caso de activos sometidos a reversión, si el período concesional es inferior a la vida útil, el límite anual máximo de amortización se calcula atendiendo al período concesional. Adicionalmente, los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizan durante el período que medie hasta la gran reparación. 

— Respecto al inmovilizado intangible con vida útil definida se indica que cuando su vida útil sea inferior a diez años, el límite máximo anual se calcula atendiendo a su vida útil.

 — Por otro lado se modifica la regulación reglamentaria de las amortizaciones para la inclusión de las inversiones inmobiliarias en los siguientes aspectos: 

— cuándo se considera que la depreciación es efectiva; 

— inicio de la amortización; 

— período de amortización; 

— tratamiento de las renovaciones, ampliaciones, mejoras o revalorizaciones; 

— tratamiento de los bienes usados;

 y — posibilidad de solicitar un plan especial de amortización.

 b) Deducciones en la cuota íntegra por inversiones 

Una sociedad dedicada al arrendamiento de vehículos que los vende mediante pacto de recompra antes de los dos años no incumple el requisito de mantenimiento de la inversión, por ser la vida útil de los vehículos el período de permanencia en la empresa hasta su recompra. Una sociedad dedicada al alquiler de vehículos mantiene las flotas de vehículos un tiempo medio entre 1,35 y 1,55 años. La sociedad entiende que puede aplicar la deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente por utilización de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, mientras que la Inspección considera que incumple el requisito de mantenimiento de la inversión al considerar que la vida útil de los vehículos es superior al tiempo medio de permanencia en la sociedad. En este sentido la normativa del IS establece que los elementos patrimoniales afectos a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades deben permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si es inferior. Así, se trata de determinar si la vida útil de los vehículos adquiridos para ser alquilados y que se compran con pacto de recompra una vez finalizado el contrato de arrendamiento, coincide con el tiempo de permanencia de los citados elementos en el patrimonio de la interesada. El TEAC considera que el concepto de vida útil fiscal de un elemento (vehículo comercial en el caso concreto), no es un concepto objetivo, ya que no siempre es la misma con independencia de las circunstancias que concurran en la empresa a la que corresponde su amortización (actividad a la que dicha empresa afecte ese elemento, etc). En este sentido, la normativa del IS relativa a las amortizaciones considera que la vida útil depende de las concretas circunstancias concurrentes en cada caso, en cada sujeto pasivo al que corresponde la práctica de la amortización, pudiendo, en función de las mismas presentarse y, en su caso, aprobarse, un plan de amortización especialmente adaptado a las circunstancias de la empresa, o probar directamente la empresa la depreciación efectiva y, en consecuencia, la vida útil del elemento. Así, en todos los casos la vida útil se refiere al período en que el bien puede ser objeto de amortización por un determinado sujeto pasivo, período que ha de finalizar en el caso concreto, en el momento en que el vehículo comercial sale de su patrimonio, pues en dicho momento finaliza el derecho a su amortización por la sociedad, siendo congruente con el principio de correlación de ingresos y gastos. Teniendo en cuenta todo lo anterior, el TEAC considera que la sociedad sí cumple los requisitos para aplicar la deducción por inversiones medioambientales en vehículos de transporte por carretera, y en concreto el de mantenimiento de las inversiones. Así, establece un criterio contrario al mantenido por la DGT en contestación a consulta vinculante de 3-3-08. El TEAC considera que aunque el concepto fiscal de vida útil no necesariamente ha de coincidir con el contable, ello no significa que los mismos sean siempre dispares, indicando que el vigente PGC diferencia la vida económica de la vida útil, refiriendo esta última a la empresa que en un momento determinado le corresponde la amortización.

 c) Deducción por I+D e IT en el año 2008 y siguientes

 Con efectos para los períodos impositivos iniciados durante 2008 se establecen novedades relativas a los conceptos, base y porcentaje de la deducción. Con efectos para los períodos impositivos iniciados durante 2008 se introducen las siguientes novedades: 

— En relación con la base de la deducción de I+D e IT, los gastos que integren la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Igualmente tienen la consideración de gastos las cantidades pagadas para la realización de las actividades de I+D e IT en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades. 

— En la deducción de I+D se elimina como deducción adicional la correspondiente a gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, reconocidos y registrados como tales según el RD 2609/1996, por el que se regulan los centros de innovación y tecnología.

 — En la deducción por IT se incluye en el concepto los muestrarios de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. En concordancia estos muestrarios se eliminan de las exclusiones de actividades de I+D e IT. Respecto a la base se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de quién las efectúe (previamente eran las realizadas por universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, reconocidos y registrados como tales según el RD 2609/1996, por el que se regulan los centros de innovación y tecnología). Las modificaciones introducidas respecto a la base de la deducción de I+D e IT tienen su origen en la sentencia del TJCE 13-3-08, asunto C-248/06 que declaró discriminatoria la regulación española de esta deducción También se produce la adaptación a la nueva estructura ministerial, de modo que los informes motivados vinculantes para la Administración tributaria deben ser emitidos por el Ministerio de Ciencia e Innovación. d) Aplicación de la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad Si un trabajador con discapacidad pasa a tener un contrato indefinido, si cumple el resto de requisitos, genera el derecho a aplicar la deducción. Una sociedad contrata dos personas con discapacidad a jornada completa. Al año siguiente N contrata un nuevo trabajador discapacitado con contrato indefinido y en ese mismo año los dos trabajadores contratados el año anterior pasan a tener contratos indefinidos. Se pregunta si puede aplicar la deducción por creación de empleo en el año N por los tres trabajadores discapacitados. La normativa del IS establece una deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, de 6.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad con contrato de trabajo indefinido a jornada completa, experimentado en el período impositivo, respecto de la plantilla media de trabajadores con discapacidad del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato (LIS art.41). Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computan exclusivamente los trabajadores con discapacidad/año con contrato indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la normativa laboral. Así, los trabajadores discapacitados contratados a efectos de la aplicación de la deducción deben figurar en el registro de trabajadores discapacitados demandantes de empleo de las Oficinas de Empleo (L 13/1982 art.39). Por tanto, los dos trabajadores que en el año N pasan a tener contratos indefinidos se computan a estos efectos, en la medida que en el año anterior (N-1) cumpliesen con la inscripción en el mencionado registro. En el cálculo del promedio de la plantilla con derecho a deducción sólo se consideran los trabajadores con discapacidad previamente inscritos en dicho registro, y con contrato indefinido a jornada completa, multiplicando el número de trabajadores por los días que han permanecido en activo durante el período impositivo, dividiendo el resultado por el número de días de dicho período. En el caso concreto el promedio de la plantilla en el año N-1 es cero, ya que los contratos no eran indefinidos. En el año N tanto el nuevo trabajador con discapacidad como los dos contratados en el año anterior que pasan a tener contrato de carácter indefinido dan derecho a aplicar la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad. 

INVERSIONES INMOBILIARIAS

Como novedad en el PGC 07 nos encontramos con el nacimiento de una nueva categoría de inmovilizados, las inversiones inmobiliarias. Esta nueva categoría sólo tiene por objeto ofrecer mayor información sobre las cuentas anuales, porque se aplican las mismas normas de valoración que para el inmovilizado material, en ningún caso se valorarán a valor razonable, sino que se valoran al coste. Pero, ¿qué es una inversión inmobiliaria? Pues son inmuebles (terrenos o edificios) que se tienen: 

— Para obtener rentas. 

— Para obtener plusvalías. 

— Para obtener ambas. 

Las inversiones inmobiliarias no se tienen para: 

— Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. 

— Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Es decir, los flujos de efectivo derivados de estas inversiones inmobiliarias son independientes de la actividad normal de la empresa. Así como cuando una empresa tiene tesorería sobrante y realiza una inversión en acciones de otra sociedad con carácter financiero y no de control, se informa en el balance incluyéndola en inversiones financieras. También se informa poniéndose en una línea distinta cuando la empresa usa ese exceso de tesorería con el objeto de comprar un edificio no para su uso en el proceso productivo, sino para obtener rentas. Se separan los activos que se destinan a la actividad fabril y los que se dedican a la actividad productiva, facilitando la tarea al analizar el balance de la empresa porque se conoce cuáles son los activos afectos a la actividad. Esta clasificación y separación en el balance se realizará con los activos que se destinan a estas actividades, la obtención de rentas o plusvalías, aunque sea la actividad de la empresa, por ejemplo, una inmobiliaria. Se reproduce a continuación el balance de "INMOBILIARIA COLONIAL" presentado a 31 de diciembre de 2006 en la Comisión Nacional del Mercado de Valores. Como el objetivo es la obtención de rentas, se califican independientemente, pero recordando que, según el PGC 07, sólo tiene efectos en su presentación separada en el balance, pero nunca en la valoración de dichas inversiones, que seguirán a precio de adquisición y no a valor razonable. 

Pueden surgir problemas en cuanto a la clasificación de un elemento dentro del inmovilizado material o dentro de inversiones inmobiliarias cuando se usa el elemento para las dos actividades, es decir, si está siendo usado por el dueño en una parte y está dedicado al alquiler por otra. El PGC 07 no dice nada al respecto, pero pensamos que si es posible la separación contable de cada parte, se debe realizar y, en caso contrario, incluir ese bien dentro del inmovilizado material. Igual problema ocurrirá cuando se destine el bien a la obtención de rentas y simultáneamente se presten servicios diversos tales como limpieza, seguridad… Tampoco dice nada PGC 07 en estas situaciones, pero pensamos que debería incluirse dentro de inversiones inmobiliarias cuando del valor de estos servicios sea insignificante o de poca importancia en relación con el valor de las rentas obtenidas. En definitiva, se clasificarán como inversiones inmobiliarias aquellos inmuebles que no estén sometidos al proceso productivo en la empresa, de manera que los flujos de caja obtenidos son independientes de la actividad principal de la empresa. La clasificación de un inmovilizado como inversiones inmobiliarias puede poner de manifiesto problemas fiscales en cuanto a la afectación de los bienes inmuebles a la empresa y, por lo tanto, su posibilidad de generar deducciones por reinversiones y gastos deducibles. 

a) Transición al PGC 07

 Las operaciones de ajuste al PGC 07 de una empresa con inversiones inmobiliarias no supone ningún problema y, sólo hay que realizar una reclasificación de las cuentas, pasar de inmovilizado material a inversiones inmobiliarias. Veamos la adaptación con un ejemplo: EJEMPLO 20: La sociedad "GOMAR" posee un edificio que hasta ahora ha sido su sede, con un precio de adquisición de 10.000 euros, correspondiendo el 10% de dicho valor al terreno sobre el que se ubica. La amortización acumulada hasta este momento es de 3.000 euros, realizándose a un ritmo del 2% anual. Debido a su crecimiento, en el año 2006 decidió cambiarse de edificio y, al no estar necesitada de liquidez, alquilar su anterior sede hasta encontrar un momento propicio para la venta. ¿Qué asientos debe realizar esta empresa como consecuencia de la adaptación al PGC 07? Como ya hemos comentado anteriormente, se supone en la disposición transitoria que las valoracionesde los bienes de la empresa realizadas al amparo del PGC de 1990 son coherentes con las valoracionesde la reforma, por lo que el único asiento a realizar es el de la reclasificación. — Por la reclasificación del terreno: 1.000 Inversiones en terrenos y bienes naturales (220) a Terrenos y bienes naturales (210) 1.000 _________________ o _________________ — Por la reclasificación de la construcción: 9.000 Inversiones en construcciones (221) a Construcciones (211) 9.000 _________________ o _________________ — Por la reclasificación de las amortizaciones: 3.000 Amortización acumulada de inversiones inmobiliarias (282) a Amortización acumulada de construcciones (2811) 3.000 _________________ o _________________ Este nuevo apartado contable sólo implica la aparición de una nueva línea en el balance. El verdadero problema está en determinar la calificación de un edificio, ya que éste puede estar en varios epígrafes contables. En función de la clasificación que le otorguemos, variará su tratamiento contable. El árbol de decisión es el siguiente: En el caso de que el bien se destine a usos múltiples, es decir, se use simultáneamente para el alquiler y para el uso por el propietario, sólo se clasificará como inversiones inmobiliarias si la parte ocupada por el propietario es mínima. En el caso de que además del alquiler se presten otros servicios tales como seguridad, limpieza, etc.y se cobre por ellos, ¿cómo debe clasificarse el inmovilizado? Si bien la norma de valoración del PGC no indica nada, debemos pensar que se clasificarán como inversiones inmobiliarias cuando la parte de los ingresos derivada de esta actividad sea muy pequeña. 

LAS CORRECCIONES DE VALOR. AMORTIZACIONES Y PROVISIONES

a) Amortización

 Según señala la norma 2, la amortización del inmovilizado va a realizarse de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos. Imputaremos como gasto una parte del inmovilizado conforme nos produzca ingresos, produciéndose de forma racional y sistemática. Hasta aquí, ninguna novedad con el PGC de 1990, pero hay un párrafo que supone una novedad con respecto a lo que estamos acostumbrados, al señalar que: "… se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta el resto de elementos". Esto viene a decir algo que todos tenemos presentes, que un inmovilizado es generalmente algo complejo, que está compuesto por partes independientes y con vidas útiles distintas, y que debemos separar en lo posible estas partes, porque a la hora de la amortización producen un desajuste en la cuenta de resultados de la empresa. En este caso, debemos intentar evitar dichos desajustes, lo que se logra separando cada una de las partes del inmovilizado. Veamos lo dicho con un ejemplo numérico que ayuda mejor a la comprensión de lo señalado anteriormente. 

EJEMPLO 10: La sociedad "CALAMONTE" compra un edificio por un valor de 35.000 euros, correspondiendo 5.000 al valor del terreno sobre el que se alza. La vida útil estimada es de 30 años. Cada 10 años, realiza la renovación de la instalación eléctrica que tiene un coste de 9.000. — PGC 1990 5.000 Terrenos (220) 30.000 Construcciones (221) a Bancos, c/c (572) 35.000 _________________ o _________________ A partir de ahora, se procederá a amortizar el bien durante su vida útil, fijada en 30 años 1.000 Amortización del inmovilizado material (682) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 1.000 _________________ o _________________ Cada 10 años, se procede a la renovación de la instalación eléctrica. Esta operación se trata como una reparación, por lo que, cada 10 años, nos damos un gasto del ejercicio de 9.000 euros correspondientes a la reparación de dicha instalación. Observamos que el gasto que imputamos anualmente es de 1.000 euros correspondientes a la amortización, y que en el año 10 y en el año 20, imputamos 9.000 euros como reparaciones del inmovilizado (la instalación inicial nos dura del año 1 al 10, la que ponemos en el año 10, del 11 al 20, y la que ponemos en el año 20, del 21 al 30). El gasto total que imputamos es de 48.000 (19.000 + 19.000 + 10.000), por lo que, si el bien nos produce los mismos ingresos durante toda la vida útil, no nos produce los mismos gastos, por lo que se rompe el principio de correlación de ingresos y gastos. Esta forma de contabilizar era discutible incluso bajo el PGC de 1990, de acuerdo con la Resolución del ICAC sobre inmovilizado material, aunque ésta sólo trataba las reparaciones y las renovaciones, pero no la existencia de partes con vida útil distinta. — PGC 07 De acuerdo con el borrador, en la contabilización del bien no hay que hacer ninguna distinción, aunque en la memoria se indicarán los valores, sistemas contables y amortizaciones de cada una de las partes. Por la adquisición del edificio haremos: 5.000 Terrenos y bienes naturales (210) 30.000 Construcciones (211) a Bancos, c/c (572) 35.000 _________________ o _________________ Ahora bien, a la hora de realizar las amortizaciones, existen dos partes, la de la instalación eléctrica, con una vida útil de 10 años, y el resto del edificio, con una vida útil de 30 años, y cada una se deberá amortizar separadamente. Pero, ¿qué ocurre en el año 10? Pues que una de las partes, la de la instalación eléctrica, ha llegado al final de su vida útil, por lo que la daremos de baja y procederemos a instalar otra, con la misma duración. Por lo tanto, a la hora de amortizar, distinguiremos dos elementos, el edificio propiamente dicho y la instalación eléctrica, cada uno con su cuota anual: (21.000/30) = 700 (9.000/10) = 900 Cada 10 años, realizaremos la baja de la instalación eléctrica antigua y el alta de la instalación eléctrica nueva, por un importe de 9.000 euros. El esquema del gasto es el siguiente: El gasto anual que se produce es el mismo, de 48.000 (16.000 x 3), con una distribución uniforme a lo largo de la duración del bien. Conceptualmente, esta operación es mucho más clara y más lógica, aunque provoca problemas evidentes a la hora de la estimación del coste de cada una de las partes. Por otro lado, observamos que en el año 1, el coste total imputado es de 1.600 (900 + 700), mientras que por el otro método, el coste era sólo de 1.000 (esta diferencia de coste se compensa en el año 10 y el 20). 1.600 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 1.600 _________________ o _________________ b) Pérdidas por deterioro (provisiones) En el PGC de 1990, la regulación de las provisiones nos la encontrábamos tanto en sus normas de valoración como en la Resolución del ICAC sobre el inmovilizado material, que establecía que: "… cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere definitiva, se procederá a dotar una provisión siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización, que se producen como consecuencia de su utilización". Pues bien, dicho principio ha sido transcrito a la norma de valoración del PGC 07, al establecer que "…se producirá una pérdida por deterioro cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso". Observamos, pues, que apenas existen diferencias con el PGC de 1990. El valor en uso está definido en el marco conceptual del PGC 07 y establece que es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de interés libre de riesgos. 

EJEMPLO 11: Una empresa posee una máquina con un valor contable de 1.000 y tiene un valor de mercado de 800, pero la actualización de los flujos de ingresos y gastos es de 1.300 (valor en uso). La empresa no piensa vender el bien. No procede ninguna corrección valorativa, ni con el PGC de 1990 ni con el PGC 07, ya que se recuperará la inversión en el bien a través del uso del mismo en el ciclo normal de explotación. Como única novedad figura la introducción del concepto de Unidad Generadora de Efectivo (UGE), entendida ésta como el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los flu- jos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos. Como ejemplo de una UGE, tenemos el típico de una mina, donde hay elementos que aunque independientes entre sí, forman un todo, con una vida útil determinada por la duración de la explotación. Para el cálculo de la pérdida por deterioro se realizará elemento a elemento de forma individualizada, y sólo en el caso de que no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, se determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado. Si dicha UGE tuviese asignado un fondo de comercio, se reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio y si el deterioro superase éste, se reducirá el valor de los activos integrantes de la UGE. Como ésta está formada por varios bienes, esta reducción será proporcional al valor contable de cada uno de los bienes. c) Amortización de bienes con pérdidas por deterioro Ha sido tradicional un debate sobre el importe de las amortizaciones de bienes objeto de correcciones valorativas. La discusión giraba en torno a si las amortizaciones siguientes al año a partir del que se ha dotado la corrección deben realizarse sobre el valor de adquisición y, a la vez que se dotaba, dar de baja el importe correspondiente de la provisión, o si se debe de realizar sobre el precio de adquisición una vez deducido el importe de la corrección valorativa. El PGC 07 viene a resolver esta cuestión, señalando que "… cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable". 

EJEMPLO 12: La sociedad "CTP" tiene en su balance una máquina, que constituye una unidad generadora de efectivo, con un coste de adquisición de 10.000 euros, una vida útil de 10 años y una amortización acumulada, al comienzo del ejercicio 2008, de 2.000 euros. Al cierre del ejercicio 2008, como consecuencia de unos movimientos del mercado de los productos fabricados por ese tipo de máquina el valor en uso de dicha máquina es de 5.740 euros, procediendo a dotarla correspondiente corrección valorativa. Conociendo que la vida útil restante, incluyendo el año 2007, es de 8 años, contabilizar las operaciones del año 2008 y 2009 de acuerdo con el PGC 07. Al cierre del ejercicio 2008 tenemos que dotar la amortización correspondiente a ese ejercicio: 1.000 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 1.000 _________________ o _________________ En esta misma fecha, realizamos el test de deterioro: Valor contable del activo (10.000 - 3.000) ................................................. 7.000 Valor en uso ................................................................................................... 5.740 Pérdida por deterioro ..................................................................................... 1.260 1.260 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691) a Deterioro del valor del inmovilizado material (291) 1.260 _________________ o _________________ Al realizar en el ejercicio siguiente la amortización, los datos que tenemos de la unidad generadora de efectivo son los siguientes: Precio de adquisición .................................................................................. 10.000 Amortización acumulada ............................................................................ - 3.000 Pérdidas por deterioro ................................................................................ - 1.260 Valor contable o en libros ............................................................................. 5.740 La vida útil restante del activo es de siete años. Los cálculos de la amortización del ejercicio 2009 serán: Valor contable ................................................................................................. 5.740 Vida útil restante ............................................................................................ 7 años Cuota de este ejercicio y de los siguientes (5.740/7) = 820 820 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 820 _________________ o _________________ d) Vida útil y vida económica de un activo Se ha discutido siempre sobre la duración de un bien, en cuánto tiempo se amortiza, si tomamos la duración total del bien o el tiempo durante el cual produce ingresos en la empresa. En función del elegido, el gasto por amortización será distinto. Pues bien, el PGC 07, al realizar dentro del marco conceptual las correspondientes definiciones, establece que la vida útil de un bien para la empresa es el tiempo durante el cual se estima que va a producir ingresos en la empresa, independientemente de cuál sea la vida económica del bien. Teóricamente, la diferencia entre una vida y otra debería compensarse con el valor residual de los bienes, pero, en la práctica, éste se acerca casi siempre a cero. En definitiva, si la empresa, por cualquier motivo, usa un bien menos tiempo que su vida económica, debería darse un gasto por amortización mayor. Veamos estas operaciones con un ejemplo: 

EJEMPLO 13: La sociedad "TORREFRESNEDA", dedicada a la investigación en procesos biotecnológicos, ha realizado una compra de ordenadores por importe de 1.000 euros. Si bien la duración de estos ordenadores es tradicionalmente de cuatro años, debido a las especiales características de la empresa, se estima que el aprovechamiento se realizará únicamente durante dos años. Por la experiencia de la empresa en situaciones anteriores, al terminar estos dos años, se suelen dar de baja los ordenadores, ya que no se encuentran compradores para ese tipo productos usados. Realizar los asientos correspondientes con el PGC 07. — PGC 07 Por la compra de los ordenadores: 1.000 Equipos paraprocesos de información (217) a Bancos, c/c (572) 1.000 _________________ o _________________ Por la amortización al final del ejercicio primero: 500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 500 _________________ o _________________ Por la amortización del segundo ejercicio: 500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 500 _________________ o _________________ Así, ya hemos dado de baja totalmente el bien. — PGC 1990 Por la compra de los ordenadores: 1.000 Equipos para procesos de información (227) a Bancos, c/c (572) 1.000 _________________ o _________________ Por la amortización al final del ejercicio primero: 250 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 250 _________________ o _________________ Por la amortización del segundo ejercicio: 250 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 250 _________________ o _________________ Al finalizar este ejercicio, la empresa tiene los siguientes datos en la contabilidad sobre los ordenadores: Equipos para procesos de información (227) ......................................... 1.000 Amortización acumulada del inmovilizado material (282) ...................... 500 Como ha decidido dar de baja los ordenadores, deberemos realizar el siguiente ejercicio. 500 Amortización acumulada de inmovilizado material (282) 500 Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) a Equipos para procesos de información (227) 1.000 _________________ o _________________ ¿Qué conseguimos con esta nueva definición de vida útil? Pues un cálculo del resultado más real, de tal forma que no castiguemos el resultado del último año al dar de baja el bien y que ese gasto se distribuya durante el tiempo en el que el activo está produciendo ingresos. e) El fondo de reversión Una vez comentada en los párrafos anteriores la diferencia entre vida útil y vida económica, llegamos quizás a uno de los ejemplos en donde se pone de manifiesto esta nueva regulación de forma más evidente, el fondo de reversión, que ha desaparecido del Plan de Cuentas. Repasemos el funcionamiento de esta cuenta. El fondo de reversión surge en los activos afectos a concesiones administrativas que deben de revertir a la entidad otorgante al cabo de un cierto tiempo. Si la duración del período concesional es inferior a la vida útil del bien, en el momento de la reversión, se va a producir una pérdida. Pues bien, esa pérdida con el PGC de 1990 se imputaba a resultados a través de una provisión, distinguiendo entre la amortización y la provisión. Con el PGC 07 desaparece la necesidad de dotar este fondo de reversión, porque la amortización se va a realizar en función del tiempo que el bien se va a utilizar en la empresa, y no en función del tiempo que puede funcionar. Veamos la operación con un ejemplo. 

EJEMPLO 14: El ayuntamiento de una localidad serrana ha construido una piscina. Como desea ofrecerun servicio de restauración, y no tiene medios económicos para montar las instalaciones, ofrece en régimen de concesión la explotación de la cafetería durante un plazo de cinco años, con la condición de que el concesionario debe revertir las instalaciones de hostelería al cabo de esos cinco años. La vida útil de las instalaciones es de 7 años y su coste de 7.000 euros: — PGC 1990 Como observamos en la gráfica, la vida útil de los inmovilizados es superior al período concesional,por lo que, si al final del año 5 debemos entregar los bienes de nuestra propiedad al ayuntamiento, seproducirá una pérdida. Esa pérdida, que conocemos, debemos distribuirla durante los cinco años, el período concesional, a través de un provisión, el fondo de reversión. Las necesidades del fondo de reversión serán: Precio de adquisición de la máquina ...................................................... 7.000 Amortización acumulada a 31-12-año 5 ................................................ 5.000 Valor contable a 31-12-año 5 ................................................................. 2.000 Los asientos a realizar por la empresa serían: Por la adquisición de la maquinaria el 1 de enero del año 1: 7.000 Maquinaria (223) a Bancos, c/c (572) 7.000 _________________ o _________________ A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la amortización: 1.000 Amortización del inmovilizado material (682) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 1.000 _________________ o _________________ A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la dotación al fondo de reversión: 400 Dotación al fondo de reversión (690) a Fondo de reversión (144) 400 _________________ o _________________ Al final de los 5 años, en el balance de la sociedad aparecerá: Por la entrega del bien al ayuntamiento: 2.000 Fondo de reversión (144) 5.000 Amortización acumulada del inmovilizado material (282) a Maquinaria (223) 7.000 _________________ o _________________ — PGC 07 Al establecer en el marco conceptual la diferencia entre vida útil y vida económica, la determinación del gasto anual es muy simple, contestando a una serie de preguntas: Activo Importe Pasivo Importe Maquinaria 7.000 Amortizació n acumulada del inmovilizado material (282) Fondo de reversió n (144) 5.000 2.000 ¿Durante cuánto tiempo nos va a producir el bien ingresos? ............... 5 años ¿Cuál es el precio del bien? ......................................................... 7.000 euros Pues bien, la cuota de amortización anual será: (7.000/5) = 1.400 euros. Los asientos a realizar serán: — Por la adquisición de la maquinaria el 1 de enero del año 1: 7.000 Maquinaria (213) a Bancos, c/c (572) 7.000 _________________ o _________________ — A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la amortización: 1.400 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 1.400 _________________ o _________________ Al final de los 5 años, en el balance de la sociedad aparecerá: Por la entrega al ayuntamiento de nuestro inmovilizado: 7.000 Amortización del inmovilizado material (281) a Maquinaria (213) 7.000 _________________ o _________________ Observamos con el anterior ejemplo que el gasto anual no varía, pero en vez de darnos el gasto vía amortización y fondo de reversión, nos damos únicamente el gasto vía amortización. Desaparece, por lo tanto, en la mayoría de las situaciones, el fondo de reversión. Éste se deberá mantener para las concesiones que sean superiores a la vida útil de los activos. Activo Importe Pasivo Importe Maquinaria 7.000 Amortizació n acumulada del inmovilizadomaterial 7.000 f) La desaparición de la provisión para grandes reparaciones Al repasar las cuentas vemos que ha desaparecido la provisión para grandes reparaciones, debido al cambio de forma de pensar. Esta provisión surgía por la necesidad de realizar gastos importantes de forma periódica para mantener en funcionamiento determinados activos, como pueden ser barcos, aviones, etc. Pues bien, cambia la forma de pensar. Ahora pensamos que al comprar, por ejemplo, un avión, tenemos que hacer una reparación extraordinaria dentro de dos años, y provisionamos ese importe. Pues bien, ahora pensamos que al comprar el avión, estamos comprando dos cosas, un avión y una licencia de vuelo, con vidas útiles distintas y, por lo tanto, cada una con su ritmo de amortización. Y después se producirá la renovación de ese elemento que es la licencia. Veamos lo anterior con un ejemplo. 

EJEMPLO 15: Compramos un avión por importe de 3.000 con vida útil de 10 años. Cada dos años hay que someter al mismo a una gran reparación que tendrá un coste aproximado de 200 euros. Realizar las operaciones anuales con el PGC de 1990 y con el PGC 07. — PGC 1990 El avión tiene un precio de 3.000 euros con una vida útil de 10 años, por lo que deberá amortizarseen ese tiempo. Por otro lado, cada dos años tenemos que realizar una gran reparación, que imputa-mos como provisión para grandes reparaciones. En el año 9 y 10, los últimos de la vida del bien, noimputaremos esa provisión porque no vamos a realizarla. Los asientos a realizar del año 1 al 8 anualmente serían: 1.000 Amortización del inmovilizado material (682) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 1.000 _________________ o _________________ Por la dotación de la provisión: 100 Otros servicios (629) a Provisión para grandes reparaciones (143) 100 _________________ o _________________ Cada dos años damos de baja la provisión para grandes reparaciones al pagar ésta. — PGC 07 Cambia la forma de pensar. Se determina que, al comprar el avión, hay dos elementos. El avión propiamente dicho y la licencia, uno con valor de 2.800 y otro con valor de 200 (Se puede usar la estimación del valor de la reparación o sustitución como valor del bien) con una duración de dos años. Cada dos años debemos sustituir ese bien: 380 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 380 _________________ o _________________ Pero este gasto es constante durante los 10 años. Al final, el gasto imputado por los dos sistemas es igual, pero se distribuye de forma más uniforme a lo largo de la vida útil del bien correlacionándolo con los ingresos. g) Baja del inmovilizado La venta del inmovilizado se registra de la misma forma que en el PGC de 1990, reconociendo un resultado por la diferencia entre el importe neto que se obtenga y el valor contable. Como diferencia clara señalar que, al haber desaparecido de la cuenta de Resultados la parte de extraordinarios, el resultado que se obtenga por la enajenación o baja del inmovilizado formará parte del resultado de explotación dentro del apartado 11 de operaciones continuadas. 

EJEMPLO 16: Vendemos un terreno con un coste de 1.000 euros por 1.200 al contado. 1.200 Bancos, c/c (572) a Terrenos y bienes naturales (210) 1.000 a Beneficios procedentes del inmovilizado material (771) 200 _________________ o _________________ El beneficio producido se incluirá como un resultado de explotación en la cuenta de Pérdidas y ganancias. (Debe) Haber Cuenta de Pérdidas y ganancias Nota 200X 200X-1 A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios: a) Ventas. b) Prestaciones de servicios. 2. Variaciones de existencias de productos terminados y en curso. 3 Trabajos realizados por la empresa para su activo. 4. Aprovisionamientos: a) Consumos demercaderí as. b) Consumos dematerias primas y otrasmaterias consumibles. c) Trabajos realizados por otras empresas. d) Deterioro demercaderí as, materias primas y otros aprovisionamientos. 5. Otros ingresos de explotaciÛ n: a) Ingresos accesorios y otros de gestió n corriente. b) Subvenciones de explotació n incorporadas al resultado. 6. Gastos de personal: a) Sueldos y salarios y asimilados. b) Cargas sociales. c) Provisiones. 7. Otros gastos de explotaciÛ n: a) Servicios exteriores. b) Tributos. c) P rdidas por deterioro y variació n de provisiones por operaciones comerciales. d) Otros gastos de gestió n corriente. 8. AmortizaciÛ n del inmovilizado. Como se comentará con posterioridad al ver el capítulo dedicado a las cuentas anuales, han desaparecido los resultados extraordinarios, no en la gestión de la empresa, sino en su presentación de resultados. Se informa de la existencia de los mismos, en una línea distinta, pero formando parte de los resultados de explotación, que en cierta forma se ven contaminados por la existencia de este tipo de operaciones. Los motivos para esta desaparición han sido varios, comenzando por los que dicen que la existencia de los resultados extraordinarios desvirtúa la cuenta de resultados, porque las empresas tienden llevar los gastos como extraordinarios y bajarlos de escalón, y los ingresos como ordinarios, y subirlos hacía arriba, por lo que esta línea en vez de dar información, la ocultaba. Además, también se argumenta que en una empresa no ha y resultados extraordinarios como tales, sino que todos son de la actividad, es decir, todos son de explotación. Desde nuestra punto de vista, en cuanto al primer argumento, si bien esto es cierto, ahí estaba la labor de los auditores para evitar esta práctica y, además, pensamos que existen resultados que no son periódicos, aunque quizás sí debido a la actividad de la empresa. Consideramos que para el análisis de los resultado anuales de la empresa, se deberá eliminar esta línea que engloba los resultados no periódicos. h) Presentación en el balance de amortizaciones y pérdidas por deterioro Como ya se indicó anteriormente, las amortizaciones y provisiones no irán separadas en una línea del balance, como ocurría en el PGC de 1990, sino que minorarán el valor del inmovilizado. 

EJEMPLO 17: La empresa "SIRUELA" tiene como único activo una máquina con un valor de adquisición de 1.000, con una amortización de 200 y un provisión de 100. Establecer el balance de dicha empresa. (Debe) Haber Cuenta de P rdidas y ganancias Nota 200X 200X-1 . 9. ImputaciÛ n de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Exceso de provisiones. 11. Deterioro de resultados por enajenaciones del inmovilizado: a) Deterioro y p rdidas. b) Resultados por enajenaciones y otras. 12. Otros resultados. A1)RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12+13) La información sobre las amortizaciones y las correcciones valorativas de cada elemento de inmovilizado se mantiene en la memoria. Este sistema aclara y simplifica, desde nuestro punto de vista, la presentación de la información sobre el inmovilizado, porque con el anterior sistema no sabíamos cual era el verdadero valor contable de cada elemento, ya que la amortizaciones y las provisiones se presentaban conjuntamente y debíamos acudir a la memoria para la distribución entre cada uno de los elementos del inmovilizado. Así, ya aparece cada elemento por su valor neto. Además, la pregunta normal de un contable de qué hacer con un inmovilizado que estuviese totalmente amortizado (si un inmovilizado totalmente amortizado se sigue usando dentro de la organización productiva, deberíamos pensar si la determinación del período durante el cual el bien presta sus servicios en la empresa se ha realizado correctamente o deberíamos recalcular las amortizaciones de los ejercicios anteriores) y que se continuaba usando, si dejarlo en la contabilidad o darlo de baja, ya no tiene tanta razón de ser porque, aunque no se dé de baja, su impacto en el balance es nulo, porque va a aparecer por un valor de cero, y no como antes que inflaba el valor del inmovilizado e inflaba el valor de las amortizaciones, que si bien su impacto era nulo en la cifra total del activo, parecía que la empresa tenía más bienes. i) Cambios en las amortizaciones La intención del PGC 07 de establecer el balance como un elemento que proporciona información sobre los elementos patrimoniales de la empresa y su evolución se pone de manifiesto con el tratamiento establecido en los cambios en los criterios de amortización. Para ver las distintas situaciones, debemos remitirnos a la norma de valoración número 22, donde se regulan estos temas, distinguiendo entre cambio estimaciones contables y cambios de criterios. — Cambio en las estimaciones contables Los cambios en las estimaciones contables, como consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento ACTIVO(PGC07) ACTIVO(PGCde 1990) A) ACTIVONOCORRIENTE II. Inmovilizado material. 3. Instalaciones t cnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario y otro inmovilizado material ........................................... ... 7.000 B) INMOVILIZADO III. Inmovilizacionesmateriales. 2.Maquinaria ...................................... 6. Provisiones ...................................... 7.Amortizaciones ............................... 1.000 <100> <200> de nuevos hechos, se realizarán prospectivamente. Se considera que el resultado de los ejercicios anteriores estaba realizado correctamente con la información que poseía en esos momentos, por lo que no se toca, y el efecto de estos cambios de estimaciones deberá producirse en el ejercicio en el que se ha detectado y en los siguientes. Lógicamente, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores. 

EJEMPLO 18: Una empresa tiene al comienzo de ejercicio una máquina con una valoración inicial de1.000 euros, vida útil de 10 años y una amortización acumulada de 300 euros. Como consecuencia de un cambio en las normas legales, estima que la vida útil restante a partir deese momento es de cuatro años. Se trata de un cambio de los señalados en la norma 22 como cambios de estimaciones contables, que hay que tratar prospectivamente. El planteamiento será: Valoración inicial ........................................................................................... 1.000 Amortización acumulada ................................................................................. 300 Valor contable .................................................................................................... 700 Resto de vida útil ........................................................................................... 4 años Nueva cuota (700/4) .......................................................................................... 175 A partir de este momento, el asiento anual será: 175 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 175 _________________ o _________________ En ningún momento se tocan ni las amortizaciones del ejercicio anterior, ni el resultado ni la información comparativa. — Cambios en los criterios contables Cuando se produce un cambio en un criterio contable, la información que ofrecemos en el ejercicio en el que se toma la decisión de cambio, al romperse el principio de uniformidad, no es comparable con la de los ejercicios anteriores, por lo que habrá que rehacer la información comparativa, realizando el cambio de forma retroactiva, y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado. Estos efectos también se producirán en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores. Es decir, ha desaparecido la cuenta Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679), que permitía llevar a resultados de este ejercicio los errores de ejercicios anteriores. Ahora se debe corregir el patrimonio presentado de aquellos ejercicios en los que se produjo el error. Para corregir el error se acude a la cuenta de Reservas voluntarias que, de acuerdo con la parte del Plan referida a las relaciones contables, tiene el siguiente movimiento: " … — Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error, con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste. — Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección de un error contable, con cargo o abono, en su caso a las respectivas cuentas representativa de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste." 

EJEMPLO 19: Una empresa tiene anualmente unas ventas del 1.100 y una amortización de 100. En el año 2 descubre, horrorizada, que no ha contabilizado la amortización correspondiente al primer ejercicio. Establecer cuál es el beneficio de cada ejercicio y contabilizar las operaciones del año dos. — PGC 1990 De acuerdo con el PGC de 1990, el resultado del ejercicio 1 será de 1.100 (ventas de 1.100) y el resultado del ejercicio 2 será de 900 (ventas de 1.100, amortización de 100 y gastos de ejercicios anteriores de 100). 100 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 100 _________________ o _________________ — PGC 07 De acuerdo con el borrador, el beneficio del año 1 presentado a 31-12- año 1 es de 1.100, sin tener en cuenta la amortización, porque no se había advertido el fallo. Cuando presente los estados financieros a 31-12-año 2, se dará un beneficio correspondiente al año 2 de 1.000 y un beneficio correspondiente al año 1 de 1.000, porque habrá reexpresado la información comparativa. El asiento de ajuste sería: 100 Reservas voluntarias (113) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 100 _________________ o _________________ Además, los cambios en los criterios contables tienen su correspondiente ajuste en el estado de patrimonio neto, con el siguiente detalle: 

LA VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL

a) Valoración De acuerdo con la norma 2, el inmovilizado se valorará al precio de adquisición o coste de producción tanto inicialmente como con posterioridad, sin que en ningún momento se pueda revalorizar, por lo que, dicho esto, las variaciones con respecto al PGC de 1990 en la mayoría de las ocasiones van a ser mínimas. El plan es continuista en cuanto a la definición del precio de adquisición o coste de producción de los inmovilizados, señalando que estará formado por: 

— El importe facturado por el vendedor. 

— Todos los gastos directos e indirectos que se produzcan por la adquisición. 

— Descontando los descuentos y rebajas de toda clase. 

— Aranceles de importación. 

— Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública. 

— Costes de desmantelamiento, retiro y restauración. 

— Costes directos e indirectos hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación para que pueda operar en las condiciones previstas. 

— Los intereses si el inmovilizado tiene un período de puesta en funcionamiento superior a un año. Como siempre, se pueden considerar mayor importe del inmovilizado todos los gastos hasta que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento. Este requisito es a consecuencia del principio de correlación de ingresos y gastos, que si bien no se menciona, está implícito en el marco conceptual. Hasta que el bien no está en condiciones de funcionamiento no puede producir ingresos, por lo tanto, si no hay ingresos, no hay gastos, y todo lo pagado hasta que el bien está en condiciones de funcionamiento debemos imputarlo como mayor valor de los activos, y se imputará a gastos a través de la amortización. 

Como novedades en relación a la regulación anterior, podemos señalar: — Tratamiento de los descuentos. 

— Tratamiento de los intereses. 

— Tratamiento de los costes de desmantelamiento. 

— Descuentos en el momento de adquisición Se clarifica este punto, señalando que se incluyen todos los gastos adicionales hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, y se deducirá cualquier tipo de rebaja o descuento, incluyendo, por lo tanto, los pronto pagos, por volumen… que se contabilizarán como menor valor del inmovilizado. 

EJEMPLO 2: La sociedad "ATALAYA" compra una máquina por un importe de 1.000 euros al contado. El proveedor nos concede un descuento por pronto pago de 100 y por motivos varios de 50. 850 Maquinaria (213) a Bancos, c/c vista (572) 850 _________________ o _________________ — Intereses en el precio de adquisición Es una diferencia en una palabra que cambia el tratamiento de los intereses en relación al inmovilizado. Se sustituye la expresión "se permite" del PGC de 1990 por la expresión "se incluirán", por lo que es obligatoria la activación de todos los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo. En el PGC ha perfilado este concepto de tal forma que es obligatorio la activación de los intereses cuando el período de montaje excede de un año, sin que la empresa pueda optar por la activacion o no. Si el período de montaje es inferior a un año, no se puede proceder a dicha agregación al valor del inmovilizado sino que se debe tratar como gasto del ejercicio. Al igual que en el PGC de 1990, se incluyen los intereses que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, con el límite del valor razonable del bien. Como diferencia con el PGC de 1990, tenemos la desaparición de la frase de que los intereses se capitalizarán "Con el límite del valor razonable del inmovilizado material en el que se integran como mayor valor". Esto implica que los intereses, un coste más, se integrarán totalmente dentro del valor del inmovilizado, y si como consecuencia de ello, se supera el valor razonable, se tendrá que ver si es necesario dotar una pérdida por deterioro o no (comparando el precio de adquisición con el valor en uso o el valor razonable).

EJEMPLO 3: El 1 de enero del año 2007 compramos una máquina por importe de 100.000 euros, pagade ro a los siete meses a un tipo de interés del 12 por 100 anual nominal. El período de montaje es de 11 meses. ¿Por cuánto figurará la maquinaria en el balance? — PGC 1990 El importe pagado al vendedor es de 100.000 euros. Además, se han pagado 7.000 euros de intereses procedentes de financiación específica. De acuerdo con lo señalado en la norma de valoración número 2 del PGC 1990, "… Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición, siempre que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento delactivo y hayan sido girados por el proveedor, …". Por lo tanto, podemos elegir entre: —Opción A: no activamos los intereses. Máquina: 100.000 euros. —Opción B: activamos los intereses. Maquinaria: 107.000 euros. — PGC 07 Señala: "… en los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estaren condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros…" Como el período de montaje de nuestro inmovilizado es inferior al año, no se pueden incorporarlos intereses como mayor valor de la máquina, incluyendo su coste únicamente el importe pagadoal vendedor, o sea, los 100.000 euros. Maquinaria: 100.000 euros. — Costes de desmantelamiento en el precio de adquisición Quizás nos encontramos aquí con una de las novedades más importantes, la obligación de incluir el valor actual de los gastos de desmantelamiento como mayor valor del inmovilizado. Supone en principio una ruptura de la concepción tradicional del precio de adquisición, entendiendo por éste el importe pagado. Sin embargo, desde nuestro punto de vista, no es tal, sino una mayor información. Si pensamos en términos de flujos de caja, cuando realizamos una inversión, ésta nos producirá entradas de efectivo durante toda su vida útil, pero, ¿qué coste tienen esos flujos de caja? Pues por la inversión inicial una salida en el momento de la puesta en marcha y otra salida de efectivo en el momento del desmantelamiento. Pues bien, el valor del inmovilizado incluirá el coste actualizado de todos los pagos, de la inversión necesaria para la obtención de los ingresos, se produzcan los pagos ahora o al final de la vida útil del bien. Esta diferencia no va a afectar al resultado del ejercicio. El gasto coincide con el PGC de 1990 y con el PGC 07 pero, en este último caso, todo el impacto en la cuenta de Pérdidas y ganancias va por la vía de la amortización. Veamos las operaciones con un ejemplo: 

EJEMPLO 4: La sociedad "CHELES" adquiere varios molinos de viento por un precio de 100.000 euros al contado, con una vida útil estimada de 10 años. La comunidad autónoma donde hemos realizado la instalación nos obliga a desmantelar los mismos al final del período de explotación con un coste estimado actualizado de 20.000 euros. — PGC 1990 100.000 Maquinaria (223) a Bancos, c/c vista (572) 100.000 _________________ o _________________ Anualmente, realizaremos la amortización del inmovilizado. 10.000 Amortización del inmovilizado material (682) (100.000/10) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 10.000 _________________ o _________________ La provisión para desmantelamiento se incluirá dentro del subgrupo 14 del PGC 1990. 2.000 Reparaciones y conservación (622) a Provisión desmantelamiento (143) 2.000 _________________ o _________________ El inmovilizado figura en las cuentas anuales por 100.000 euros y, anualmente, se dota la provisión por 2.000 euros, por lo que el endeudamiento aumentará en esta cantidad anualmente. El gasto anual es de 12.000 euros. — PGC 07 La adquisición del inmovilizado se registra por el importe pagado más la estimación anual de los gastos de desmantelamiento. 120.000 Maquinaria (213) a Bancos, c/c vista (572) 100.000 a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de inmovilizado (143) 20.000 _________________ o _________________ Anualmente: 12.000 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 12.000 _________________ o _________________ Observamos que el gasto anual es en ambos casos igual, 12.000 euros, pero con el borrador, el valor del inmovilizado es mayor y también el importe del endeudamiento de la empresa. El compromiso de desmontaje se reconoce en las cuentas anuales desde el primer momento. Ahora bien, si se producen cambios en la estimación de los costes de desmantelamiento, se deberá modificar el valor del inmovilizado, ya que se ha modificado el coste de los ingresos producidos por la instalación. No ocurre así con la imputación de los intereses, ya que anualmente deberemos imputar como gasto financiero la actualización del importe de la provisión e incrementar el importe del endeudamiento.

 EJEMPLO 5: Al comienzo del siguiente ejercicio, estimamos que los gastos financieros del período son de 100, y que los gastos de desmontaje subieron en 900. Por la actualización financiera del valor de la provisión de desmantelamiento: PGC1990 PGC07 Activo Pasivo Activo Pasivo Maquinaria 100.000 Maquinaria 120.000 Provisió n 20.000 100 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143) 100 _________________ o _________________ En cuanto al cambio de la estimación de los gastos de desmantelamiento, incrementaremos el importe de la provisión y, como señala la definición de la cuenta, con cargo al inmovilizado. "La cuenta 143 se abonará… al nacimiento de la obligación o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 21…" 900 Maquinaria (213) a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143) 900 _________________ o _________________ Lógicamente, este cambio en el valor del bien afectará a la amortización que, de acuerdo con la norma 22, Cambios de criterios y estimaciones contables, se tratará de forma prospectiva, es decir, hacia delante. Los cálculos serían: Nuevo valor del inmovilizado (100.000 + 20.000 + 900)1 ............120.900 Amortización acumulada ................................................................... 12.0002 Valor neto ........................................................................................... 108.900 Vida útil restante ................................................................................... 9 años Nueva cuota (108.900/9) ..................................................................... 12.100 1 Está compuesto por el valor inicial de la maquinaria, 100.000 euros, más el importe de la provisión original, 20.000, más el importe de la revisión de la misma por los 900 euros. 2 Es la amortización de un año sobre el anterior valor. 12.100 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 12.100 _________________ o _________________ Los problemas de orden práctico en este apartado pasan por la determinación del coste de desmantelamiento, que realizaremos generalmente a muy largo plazo, y en la actualización, donde debemos determinar un tipo de interés. Los cambios en las estimaciones pueden dar lugar a modificaciones en el importe por el que figurará el activo en el balance. Pero estos problemas ya existen en la actualidad cuando tenemos que dotar las provisiones por desmantelamiento, pero sus estimaciones y cambios tienen una visibilidad menor en el balance, porque generalmente se explican sus movimientos y estimaciones en la memoria. 1. Adaptación al PGC 07 por la provisión de desmantelamiento Tal y como hemos comentado anteriormente, en la primera aplicación del PGC 07, deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el nuevo plan. Por lo tanto, deberemos aflorar el pasivo por la provisión por desmontaje e incrementar el valor del inmovilizado por este nuevo pasivo reconocido. Vamos a estudiar el asiento de ajuste a través de un ejemplo. 

EJEMPLO 6: La sociedad "SOLARWING" estableció el 1 de enero del año 2007 una instalación de molinos de viento con un coste de 1.000 euros , una vida útil de 10 años y con unos costes de desmantelamiento fijados en 200 euros. Prescindiendo de los aspectos financieros, ¿cuál será el asiento de adaptación al PGC 07? Veamos las operaciones que realizaría la empresa con el nuevo plan y las que ha realizado con elPGC de 1990 para ver las diferencias en los balances y en la cuenta de Resultados. —Por la adquisición de la máquina: PGC 1990 1.000 Maquinaria (223) a Caja (570) 1.000 _________________ o _________________ PGC 07 1.200 Maquinaria (213) a Caja (570) 1.000 a Provisión por desmantelamiento (143) 200 _________________ o _________________ Al cierre del ejercicio, debemos amortizar el bien en 10 años. Además, con el PGC de 1990 debemos dotar la correspondiente provisión. —Por la amortización: PGC 1990 100 Amortización inmovilizado material (682) a AAIM (282) 100 _________________ o _________________ 20 Otros servicios a Provisión por desmantelamiento (143) 20 _________________ o _________________ PGC 07 120 Amortización inmovilizado material (681) a AAIM (281) 120 _________________ o _________________ Observamos que el gasto coincide en las dos regulaciones, por lo que se mantiene la "neutralidad fiscal". Veamos los efectos sobre el balance: AJUSTE: 200 Maquinaria (213) a Provisión por desmantelamiento (143) 180 a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 20 _________________ o _________________ Como consecuencia del reconocimiento de la provisión, tenemos que incrementar el importe del activo por el mismo importe. Por otro lado, si bien se podría realizar el asiento de ajuste incrementando el importe de la máquina y la provisión por 180, consideramos que, para reflejar mejor la imagen fiel de la empresa, debemos también modificar el importe de la maquinaria y de la amortización acumulada por el importe por las 20 correspondientes a la dotación de la provisión del año 2007. b) Permutas — Introducción En cuanto a la contabilización de las permutas, se rompe con la regulación que existía anteriormente, pasándose a distinguir a partir del año 2008 dos tipos: — Permutas no comerciales. Son aquellas que tienen por objeto activos de la misma naturaleza y uso para la empresa, y para aclarar este concepto, tenemos que volver a pensar en los flujos de caja. Los flujos de caja originados por el nuevo bien son básicamente iguales que los originados por el antiguo. Activo Pasivo M quina ... 1.200 ... Provisió n AAIM ... 200 120 ... Activo Pasivo M quina ... 1.000 ... Provisió n AAIM ... 20 100 ... — Permutas comerciales. Son la novedad. Se suponen comerciales cuando cambia significativamente el importe o la estructura de los flujos de caja originados por el nuevo bien, es decir, cambiamos un bien por otro que no tienen nada que ver entre sí. Observamos, por lo tanto, que la clave para determinar el carácter de una permuta está en los flujos de caja originados por los nuevos bienes. Si el nuevo bien va a producir flujos de caja similares al antiguo, la valoración será la del antiguo, porque el coste de esos flujos de caja ya estaba recogido en el valor del bien. Ahora bien, si cambia la estructura de éstos, en la contabilidad debería aparecer el coste de estos nuevos flujos, que no podrá ser el coste del bien entregado, sino el valor razonable del bien entregado en el momento de la entrega. El problema se traslada, pues, a la determinación de los flujos de caja -como corresponde a un plan contable de carácter financiero y no legal-. Para ver si varían los flujos de efectivo se comparará: — Plazo. — Importes actualizados. — Riesgos o probabilidades de obtención. — Contabilización de las permutas En cuanto a la contabilización, siguiendo el anterior esquema, distinguimos: 1. Permutas no comerciales. La contabilización permanece básicamente igual que en el PGC de 1990, es decir, el nuevo bien se recoge por el valor contable del bien entregado, recogiendo pérdidas, pero en ningún caso beneficios. Los flujos de efectivo del nuevo bien serán similares a los del bien entregado. 

EJEMPLO 7: Una empresa con dos edificios administrativos los permuta por uno solo donde concentra sus oficinas centrales, ambos con similar vida útil y similar superficie. Estimamos que el uso que se le va a dar al edificio nuevo es igual al de los antiguos. Consideramos: —El valor de mercado del PGC 07 es de 1.000 euros. —El precio de adquisición de los dos edificios viejos es de 500 euros y su amortización acumulada de 450 euros. En la operación no se entrega ningún efectivo. (*) Prescindimos del valor del suelo para simplificar el ejemplo. Partiendo de que el uso que se le va a dar al nuevo edificio es el mismo que estábamos dando al antiguo, y con similar vida útil, podemos clasificar la permuta como no comercial, porque no cambian sustancialmente los flujos de efectivo, ni el aprovechamiento del nuevo bien con respecto alos antiguos. Así, la contabilización será exactamente igual con las reglas del PGC 07 que con las del PGC 90. 50 Construcciones "nuevas" (211) 450 Amortización acumulada inmovilizado material "viejo" (281) a Construcciones "viejas"(211) 500 _________________ o _________________ 2. Permutas comerciales. Éstas suponen la novedad. Permiten el reconocimiento no sólo de pérdidas, sino también de beneficios. Contabilizaremos el inmovilizado material recibido por el valor de mercado del activo entregado, salvo que tengamos mejor evidencia del valor razonable del activo recibido, y con el límite de este último. Las posibles diferencias irán directamente al resultado del ejercicio. Como ya indicamos anteriormente, y volvemos a repetir, es necesario que los flujos de efectivo del nuevo bien difieran sustancialmente de los del antiguo en configuración (riesgo, plazos e importes) o bien difiera el valor actual del efectivo. Manteniendo el principio de prudencia -aunque no con carácter preferencial, como se ha indicado en los anteriores artículos de esta serie-, existe una presunción en la calificación de las permutas como no comercial, con el objeto de evitar el reconocimiento del beneficio, cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, cuando no se puedan determinar la estructura de los futuros flujos de efectivo o cuando se permuten activos de la misma naturaleza o uso para la empresa. 

EJEMPLO 8: La empresa "AHIGAL" tiene en su activo un terreno por un valor de 1.000 euros, procedente de una operación para el cambio de sede que al final no se realizó. Decide permutar dicho terreno por una maquinaria con un valor razonable de 1.500 euros. En la operación no hay ningún desembolso de efectivo por ninguna de las dos partes. —PGC 1990 Independientemente de la naturaleza y condiciones de la permuta, según la Resolución del ICAC sobre inmovilizado material, valoraremos el bien recibido por el valor contable del bien entregado, con el límite del valor de mercado. 1.000 Maquinaria (223) a Terrenos y bienes naturales (220) 1.000 _________________ o _________________ —PGC 07 En primer lugar, antes de contabilizar nada, debemos analizar la operación, y determinar qué tipo de permuta es. Los flujos de caja esperados del terreno difieren sustancialmente de los flujos de la máquina, además de que su uso va a ser distinto dentro de la empresa, por lo tanto, tiene la calificación de permuta comercial. 1.500 Maquinaria (213) a Terrenos y bienes naturales (210) 1.000 a Beneficio procedente del inmovilizado material (771) 500 _________________ o _________________ Observamos, por lo tanto, que se produce una diferencia en la valoración del activo recibido, que aparece por el valor razonable, y en el beneficio de la empresa. Resumiendo, si los flujos de caja que vamos a recibir van a ser similares a los que recibíamos con el bien entregado, no se ha producido ninguna variación con contenido económico, porque los beneficios esperados del activo empresarial van a ser los mismos, por lo que no se produce ningún cambio en la valoración de dichos activos. Si los flujos de efectivo van a ser distintos, se debe proceder también a cambiar la composición y valoración de los activos con el objeto de reflejar mejor la imagen fiel de la empresa. A consecuencia de esta nueva regulación de las permutas, se altera tanto el valor de los activos de las empresas como su cuenta de resultados, por lo que parece que se rompe el deseo de "neutralidad fiscal" que siempre se manifiesta en la adopción del PGC 07. Ahora bien, si repasamos la legislación fiscal, en las permutas se produce la sustitución del valor contable por el valor de mercado, y hay que tributar por la plusvalía puesta de manifiesto como consecuencia de la operación. Por lo tanto, la aplicación del borrador no implica mayor tributación, sino una simplificación en las declaraciones fiscales, porque desaparecen las diferencias entre contabilidad y fiscalidad por las permutas comerciales. c) Aportaciones no dinerarias En la constitución de sociedad mediante aportaciones no dinerarias, disponemos en la actualidad de una Resolución del ICAC que trata el tema y que en parte se mantiene. Tenemos que distinguir dos puntos de vista, el de la sociedad receptora, donde estamos principalmente a lo dispuesto en las leyes mercantiles, y el de la sociedad aportante, donde se aplican las normas de permutas. — Sociedad receptora En cuanto a la sociedad receptora, rige el valor de la escritura, de tal forma que contabilizará el bien recibido por el valor fijado en la misma. Este valor fijado en escritura coincidirá normalmente con el valor razonable, ya que en caso contrario no se produciría la inscripción registral, como señala el Reglamento del Registro Mercantil, que no procederá a la inscripción si el valor escriturado difiere en más de un 20 por 100 del valor de la tasación. Si el capital social aparecerá sin ninguna duda por el importe escriturado, el importe de los bienes recibidos deberá ir obligatoriamente por dicho valor, porque en caso contrario se produciría un descuadre en el balance. No se produce ningún resultado en la operación. — Sociedad aportante En este caso, el PGC 07 se remite a la norma de Instrumentos financieros, donde se señala que las acciones se valorarán inicialmente por el valor razonable de la contraprestación, por lo que daremos de baja el bien aportado (a su coste) y daremos de alta las acciones (al valor razonable de la contraprestación), por lo que para cuadrar el asiento, tendremos que recoger un beneficio o una pérdida. El tratamiento es similar al de las permutas, porque ¿se va a producir una variación sustancial en el plazo, importes y características de los flujos de caja? La respuesta es normalmente que sí. Cuando la empresa posee un bien, el uso normal es en el proceso productivo, produciéndose los beneficios por tal uso, dependiendo los importes de la gestión de la empresa. Si aportamos ese bien a otra sociedad, ya no manejamos la gestión de ese bien, sino que sólo somos accionistas. Por otra parte, los flujos de caja que recibamos dependerán de la política de reparto de dividendo de la sociedad y de los requerimientos legales. Con base en estas circunstancias, podemos concluir diciendo que los flujos de caja que recibiremos del bien difieren sustancialmente de los que podemos recibir de las acciones, por lo que aplicando las normas de las permutas, clasificaremos a ésta como comercial y, por lo tanto, recogeremos los posibles beneficios que se produzcan en la cuenta de resultados. Mención especial requiere el hecho de que aportemos los bienes a otra sociedad del grupo, porque aquí la respuesta a los interrogantes anteriores no será la misma. La clasificación y la contabilización dependerán de que se aporte un negocio o un bien que por sí mismo no supone un negocio. La acciones recibidas se clasificarán obligatoriamente en la cartera 5, Inversiones en el patrimonio de empresa del grupo, multigrupo o asociadas. Si la aportación es únicamente de un bien, la acciones recibidas se contabilizarán al valor razonable de la contraprestación más los costes de la transacción, recogiendo, por lo tanto, los correspondientes beneficios o pérdidas si procediese. Pero si lo que se aporta es un negocio, se valorarán las acciones recibidas al valor contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio sin reconocer beneficios. EJEMPLO 9: La sociedad "BALBOA" tiene en su activo un terreno que constituye un negocio con un coste histórico de 5.000 euros. Acude con dicho bien a una ampliación no dineraria de la sociedad "MEDELLÍN". El valor otorgado en la escritura de ampliación es de 20.000 euros. Contabilizar dicha operación bajo el punto de vista de ambas sociedades considerando: a) La participación alcanzada por la sociedad "BALBOA" en la sociedad "MEDELLÍN" otorga poder de decisión. b) La participación alcanzada por la sociedad "BALBOA" en la sociedad "MEDELLÍN" no es significativa y no otorga poder de decisión. — SOCIEDAD "MEDELLÍN" (Receptora) Contabilizaremos los bienes recibidos por el valor de la escritura porque, en primer lugar, en ningún momento es obligatorio conocer el valor por el que figuran en la otra sociedad y, además, por-que hemos entregado acciones por ese importe. 20.000 Terrenos y bienes naturales (210) a Capital social (100) 20.000 _________________ o _________________ — SOCIEDAD "BALBOA" (Aportante) a) La aportación es a una empresa del grupo. En este caso, el criterio contable contenido en el borrador coincide sustancialmente con el criterio delPGC de 1990 y de la Resolución del ICAC sobre aportaciones no dinerarias, y determina la valoración de las acciones por el valor contable del bien entregado, sin reconocer beneficios, pero sí pérdidas siprocediesen. Con el PGC de 1990, el asiento que se realiza a continuación se haría siempre, indepen-dientemente de la consideración de grupo o no de la sociedad receptora. 5.000 Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (240) a Terrenos y bienes naturales (210) 5.000 _________________ o _________________ b) La aportación no es a una empresa del grupo. Ahora, como difieren los flujos de caja que recibiremos, se considera permuta comercial, por lo que sereconocerá el correspondiente bene- ficio en la operación, quedando valoradas las acciones recibidas alvalor razonable del bien entregado, que normalmente no diferirá sustancialmente del de mercado. 20.000 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250) a Terrenos y bienes naturales (210) 5.000 a Beneficios procedentes delinmovilizado material (711) 15.000 _________________ o _________________ Repitiendo lo señalado al tratar las permutas, el coste fiscal de esta operación es igual que con al regulación de 1990 porque, aunque se reconozca un beneficio en la contabilidad, la tributación coincide, porque se sustituye el valor contable por el valor de mercado. Se simplifica la determinacióndel resultado fiscal porque coincide con el resultado contable. d) La transición en operaciones de permuta y aportaciones no dinerarias No hay que realizar ningún ajuste por las aportaciones de permuta o aportaciones no dinerarias realizadas con anterioridad a 1 de enero de 2008 porque, como señala la disposición transitoria primera sobre la primera aplicación del PGC: "… se presumirá que las valoraciones existentes conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley de Reformas Mercantiles, materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, son equivalentes a las incluidas en el presente PGC, salvo las aplicadas a los instrumentos financieros valorados por su valor razonable...".

CLASIFICACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL

Si bien los cambios en cuanto al inmovilizado material no son especialmente grandes, suponen un cambio de mentalidad. Estamos acostumbrados a incluir en el inmovilizado material aquellos elementos que "se pueden tocar" y que van a durar más de un año, independientemente de su destino, uso, función dentro de la empresa… El PGC 07 cambia esta visión y clasifica el inmovilizado material atendiendo no ya a sus características, sino a su destino dentro de la organización de la empresa y, más que a su destino, a la forma en que van a generar los flujos de caja, como corresponde a un plan contable eminentemente financiero. Pasamos de una sola categoría dentro del balance, el inmovilizado material, a contar con, al menos, tres posibilidades de ubicación de los mismos bienes. 

Así, los bienes tangibles de la empresa los podemos clasificar en: 

— Inmovilizado material: corresponde con la definición clásica del mismo, e incluimos todos los inmovilizados que van a ser usados en el proceso productivo normal de la empresa. Las inversiones se van a recuperar a través del ciclo de explotación de la empresa. Se encuentra en el activo no corriente o fijo.

 — Inversiones inmobiliarias: esta nueva clasificación corresponde a los edificios que la empresa no usa sino que tiene para la obtención de rentas o plusvalías. 

Los ingresos se originan independientemente de la actividad de la empresa. Se encuentra en el activo no corriente o fijo. Activos dispuestos para la venta: otro nuevo apartado en el balance, dentro del activo corriente o circulante, que surge cuando la dirección tiene un plan para vender en el inmovilizado a corto plazo y, por lo tanto, las inversiones se van a recuperar a través de la venta y no a través del uso dentro de la empresa. Si bien las características del bien y su uso anterior correspondían a un inmovilizado material, debido a las decisiones de la dirección de la empresa, se va a vender y convertir en dinero a corto plazo, por lo que debe estar en el inmovilizado corriente (el circulante con el PGC de 1990). Observamos, pues, que lo que se produce, más que un cambio "en los asientos" es un cambio en la presentación de la información en el balance, que ya no es una simple lista de los bienes de la empresa según sus características físicas, sino atendiendo a la capacidad de la empresa para producir dinero en el futuro.