LAS CORRECCIONES DE VALOR. AMORTIZACIONES Y PROVISIONES

a) Amortización

 Según señala la norma 2, la amortización del inmovilizado va a realizarse de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos. Imputaremos como gasto una parte del inmovilizado conforme nos produzca ingresos, produciéndose de forma racional y sistemática. Hasta aquí, ninguna novedad con el PGC de 1990, pero hay un párrafo que supone una novedad con respecto a lo que estamos acostumbrados, al señalar que: "… se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta el resto de elementos". Esto viene a decir algo que todos tenemos presentes, que un inmovilizado es generalmente algo complejo, que está compuesto por partes independientes y con vidas útiles distintas, y que debemos separar en lo posible estas partes, porque a la hora de la amortización producen un desajuste en la cuenta de resultados de la empresa. En este caso, debemos intentar evitar dichos desajustes, lo que se logra separando cada una de las partes del inmovilizado. Veamos lo dicho con un ejemplo numérico que ayuda mejor a la comprensión de lo señalado anteriormente. 

EJEMPLO 10: La sociedad "CALAMONTE" compra un edificio por un valor de 35.000 euros, correspondiendo 5.000 al valor del terreno sobre el que se alza. La vida útil estimada es de 30 años. Cada 10 años, realiza la renovación de la instalación eléctrica que tiene un coste de 9.000. — PGC 1990 5.000 Terrenos (220) 30.000 Construcciones (221) a Bancos, c/c (572) 35.000 _________________ o _________________ A partir de ahora, se procederá a amortizar el bien durante su vida útil, fijada en 30 años 1.000 Amortización del inmovilizado material (682) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 1.000 _________________ o _________________ Cada 10 años, se procede a la renovación de la instalación eléctrica. Esta operación se trata como una reparación, por lo que, cada 10 años, nos damos un gasto del ejercicio de 9.000 euros correspondientes a la reparación de dicha instalación. Observamos que el gasto que imputamos anualmente es de 1.000 euros correspondientes a la amortización, y que en el año 10 y en el año 20, imputamos 9.000 euros como reparaciones del inmovilizado (la instalación inicial nos dura del año 1 al 10, la que ponemos en el año 10, del 11 al 20, y la que ponemos en el año 20, del 21 al 30). El gasto total que imputamos es de 48.000 (19.000 + 19.000 + 10.000), por lo que, si el bien nos produce los mismos ingresos durante toda la vida útil, no nos produce los mismos gastos, por lo que se rompe el principio de correlación de ingresos y gastos. Esta forma de contabilizar era discutible incluso bajo el PGC de 1990, de acuerdo con la Resolución del ICAC sobre inmovilizado material, aunque ésta sólo trataba las reparaciones y las renovaciones, pero no la existencia de partes con vida útil distinta. — PGC 07 De acuerdo con el borrador, en la contabilización del bien no hay que hacer ninguna distinción, aunque en la memoria se indicarán los valores, sistemas contables y amortizaciones de cada una de las partes. Por la adquisición del edificio haremos: 5.000 Terrenos y bienes naturales (210) 30.000 Construcciones (211) a Bancos, c/c (572) 35.000 _________________ o _________________ Ahora bien, a la hora de realizar las amortizaciones, existen dos partes, la de la instalación eléctrica, con una vida útil de 10 años, y el resto del edificio, con una vida útil de 30 años, y cada una se deberá amortizar separadamente. Pero, ¿qué ocurre en el año 10? Pues que una de las partes, la de la instalación eléctrica, ha llegado al final de su vida útil, por lo que la daremos de baja y procederemos a instalar otra, con la misma duración. Por lo tanto, a la hora de amortizar, distinguiremos dos elementos, el edificio propiamente dicho y la instalación eléctrica, cada uno con su cuota anual: (21.000/30) = 700 (9.000/10) = 900 Cada 10 años, realizaremos la baja de la instalación eléctrica antigua y el alta de la instalación eléctrica nueva, por un importe de 9.000 euros. El esquema del gasto es el siguiente: El gasto anual que se produce es el mismo, de 48.000 (16.000 x 3), con una distribución uniforme a lo largo de la duración del bien. Conceptualmente, esta operación es mucho más clara y más lógica, aunque provoca problemas evidentes a la hora de la estimación del coste de cada una de las partes. Por otro lado, observamos que en el año 1, el coste total imputado es de 1.600 (900 + 700), mientras que por el otro método, el coste era sólo de 1.000 (esta diferencia de coste se compensa en el año 10 y el 20). 1.600 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 1.600 _________________ o _________________ b) Pérdidas por deterioro (provisiones) En el PGC de 1990, la regulación de las provisiones nos la encontrábamos tanto en sus normas de valoración como en la Resolución del ICAC sobre el inmovilizado material, que establecía que: "… cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere definitiva, se procederá a dotar una provisión siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización, que se producen como consecuencia de su utilización". Pues bien, dicho principio ha sido transcrito a la norma de valoración del PGC 07, al establecer que "…se producirá una pérdida por deterioro cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso". Observamos, pues, que apenas existen diferencias con el PGC de 1990. El valor en uso está definido en el marco conceptual del PGC 07 y establece que es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de interés libre de riesgos. 

EJEMPLO 11: Una empresa posee una máquina con un valor contable de 1.000 y tiene un valor de mercado de 800, pero la actualización de los flujos de ingresos y gastos es de 1.300 (valor en uso). La empresa no piensa vender el bien. No procede ninguna corrección valorativa, ni con el PGC de 1990 ni con el PGC 07, ya que se recuperará la inversión en el bien a través del uso del mismo en el ciclo normal de explotación. Como única novedad figura la introducción del concepto de Unidad Generadora de Efectivo (UGE), entendida ésta como el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los flu- jos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos. Como ejemplo de una UGE, tenemos el típico de una mina, donde hay elementos que aunque independientes entre sí, forman un todo, con una vida útil determinada por la duración de la explotación. Para el cálculo de la pérdida por deterioro se realizará elemento a elemento de forma individualizada, y sólo en el caso de que no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, se determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado. Si dicha UGE tuviese asignado un fondo de comercio, se reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio y si el deterioro superase éste, se reducirá el valor de los activos integrantes de la UGE. Como ésta está formada por varios bienes, esta reducción será proporcional al valor contable de cada uno de los bienes. c) Amortización de bienes con pérdidas por deterioro Ha sido tradicional un debate sobre el importe de las amortizaciones de bienes objeto de correcciones valorativas. La discusión giraba en torno a si las amortizaciones siguientes al año a partir del que se ha dotado la corrección deben realizarse sobre el valor de adquisición y, a la vez que se dotaba, dar de baja el importe correspondiente de la provisión, o si se debe de realizar sobre el precio de adquisición una vez deducido el importe de la corrección valorativa. El PGC 07 viene a resolver esta cuestión, señalando que "… cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable". 

EJEMPLO 12: La sociedad "CTP" tiene en su balance una máquina, que constituye una unidad generadora de efectivo, con un coste de adquisición de 10.000 euros, una vida útil de 10 años y una amortización acumulada, al comienzo del ejercicio 2008, de 2.000 euros. Al cierre del ejercicio 2008, como consecuencia de unos movimientos del mercado de los productos fabricados por ese tipo de máquina el valor en uso de dicha máquina es de 5.740 euros, procediendo a dotarla correspondiente corrección valorativa. Conociendo que la vida útil restante, incluyendo el año 2007, es de 8 años, contabilizar las operaciones del año 2008 y 2009 de acuerdo con el PGC 07. Al cierre del ejercicio 2008 tenemos que dotar la amortización correspondiente a ese ejercicio: 1.000 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 1.000 _________________ o _________________ En esta misma fecha, realizamos el test de deterioro: Valor contable del activo (10.000 - 3.000) ................................................. 7.000 Valor en uso ................................................................................................... 5.740 Pérdida por deterioro ..................................................................................... 1.260 1.260 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691) a Deterioro del valor del inmovilizado material (291) 1.260 _________________ o _________________ Al realizar en el ejercicio siguiente la amortización, los datos que tenemos de la unidad generadora de efectivo son los siguientes: Precio de adquisición .................................................................................. 10.000 Amortización acumulada ............................................................................ - 3.000 Pérdidas por deterioro ................................................................................ - 1.260 Valor contable o en libros ............................................................................. 5.740 La vida útil restante del activo es de siete años. Los cálculos de la amortización del ejercicio 2009 serán: Valor contable ................................................................................................. 5.740 Vida útil restante ............................................................................................ 7 años Cuota de este ejercicio y de los siguientes (5.740/7) = 820 820 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 820 _________________ o _________________ d) Vida útil y vida económica de un activo Se ha discutido siempre sobre la duración de un bien, en cuánto tiempo se amortiza, si tomamos la duración total del bien o el tiempo durante el cual produce ingresos en la empresa. En función del elegido, el gasto por amortización será distinto. Pues bien, el PGC 07, al realizar dentro del marco conceptual las correspondientes definiciones, establece que la vida útil de un bien para la empresa es el tiempo durante el cual se estima que va a producir ingresos en la empresa, independientemente de cuál sea la vida económica del bien. Teóricamente, la diferencia entre una vida y otra debería compensarse con el valor residual de los bienes, pero, en la práctica, éste se acerca casi siempre a cero. En definitiva, si la empresa, por cualquier motivo, usa un bien menos tiempo que su vida económica, debería darse un gasto por amortización mayor. Veamos estas operaciones con un ejemplo: 

EJEMPLO 13: La sociedad "TORREFRESNEDA", dedicada a la investigación en procesos biotecnológicos, ha realizado una compra de ordenadores por importe de 1.000 euros. Si bien la duración de estos ordenadores es tradicionalmente de cuatro años, debido a las especiales características de la empresa, se estima que el aprovechamiento se realizará únicamente durante dos años. Por la experiencia de la empresa en situaciones anteriores, al terminar estos dos años, se suelen dar de baja los ordenadores, ya que no se encuentran compradores para ese tipo productos usados. Realizar los asientos correspondientes con el PGC 07. — PGC 07 Por la compra de los ordenadores: 1.000 Equipos paraprocesos de información (217) a Bancos, c/c (572) 1.000 _________________ o _________________ Por la amortización al final del ejercicio primero: 500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 500 _________________ o _________________ Por la amortización del segundo ejercicio: 500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 500 _________________ o _________________ Así, ya hemos dado de baja totalmente el bien. — PGC 1990 Por la compra de los ordenadores: 1.000 Equipos para procesos de información (227) a Bancos, c/c (572) 1.000 _________________ o _________________ Por la amortización al final del ejercicio primero: 250 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 250 _________________ o _________________ Por la amortización del segundo ejercicio: 250 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 250 _________________ o _________________ Al finalizar este ejercicio, la empresa tiene los siguientes datos en la contabilidad sobre los ordenadores: Equipos para procesos de información (227) ......................................... 1.000 Amortización acumulada del inmovilizado material (282) ...................... 500 Como ha decidido dar de baja los ordenadores, deberemos realizar el siguiente ejercicio. 500 Amortización acumulada de inmovilizado material (282) 500 Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) a Equipos para procesos de información (227) 1.000 _________________ o _________________ ¿Qué conseguimos con esta nueva definición de vida útil? Pues un cálculo del resultado más real, de tal forma que no castiguemos el resultado del último año al dar de baja el bien y que ese gasto se distribuya durante el tiempo en el que el activo está produciendo ingresos. e) El fondo de reversión Una vez comentada en los párrafos anteriores la diferencia entre vida útil y vida económica, llegamos quizás a uno de los ejemplos en donde se pone de manifiesto esta nueva regulación de forma más evidente, el fondo de reversión, que ha desaparecido del Plan de Cuentas. Repasemos el funcionamiento de esta cuenta. El fondo de reversión surge en los activos afectos a concesiones administrativas que deben de revertir a la entidad otorgante al cabo de un cierto tiempo. Si la duración del período concesional es inferior a la vida útil del bien, en el momento de la reversión, se va a producir una pérdida. Pues bien, esa pérdida con el PGC de 1990 se imputaba a resultados a través de una provisión, distinguiendo entre la amortización y la provisión. Con el PGC 07 desaparece la necesidad de dotar este fondo de reversión, porque la amortización se va a realizar en función del tiempo que el bien se va a utilizar en la empresa, y no en función del tiempo que puede funcionar. Veamos la operación con un ejemplo. 

EJEMPLO 14: El ayuntamiento de una localidad serrana ha construido una piscina. Como desea ofrecerun servicio de restauración, y no tiene medios económicos para montar las instalaciones, ofrece en régimen de concesión la explotación de la cafetería durante un plazo de cinco años, con la condición de que el concesionario debe revertir las instalaciones de hostelería al cabo de esos cinco años. La vida útil de las instalaciones es de 7 años y su coste de 7.000 euros: — PGC 1990 Como observamos en la gráfica, la vida útil de los inmovilizados es superior al período concesional,por lo que, si al final del año 5 debemos entregar los bienes de nuestra propiedad al ayuntamiento, seproducirá una pérdida. Esa pérdida, que conocemos, debemos distribuirla durante los cinco años, el período concesional, a través de un provisión, el fondo de reversión. Las necesidades del fondo de reversión serán: Precio de adquisición de la máquina ...................................................... 7.000 Amortización acumulada a 31-12-año 5 ................................................ 5.000 Valor contable a 31-12-año 5 ................................................................. 2.000 Los asientos a realizar por la empresa serían: Por la adquisición de la maquinaria el 1 de enero del año 1: 7.000 Maquinaria (223) a Bancos, c/c (572) 7.000 _________________ o _________________ A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la amortización: 1.000 Amortización del inmovilizado material (682) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 1.000 _________________ o _________________ A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la dotación al fondo de reversión: 400 Dotación al fondo de reversión (690) a Fondo de reversión (144) 400 _________________ o _________________ Al final de los 5 años, en el balance de la sociedad aparecerá: Por la entrega del bien al ayuntamiento: 2.000 Fondo de reversión (144) 5.000 Amortización acumulada del inmovilizado material (282) a Maquinaria (223) 7.000 _________________ o _________________ — PGC 07 Al establecer en el marco conceptual la diferencia entre vida útil y vida económica, la determinación del gasto anual es muy simple, contestando a una serie de preguntas: Activo Importe Pasivo Importe Maquinaria 7.000 Amortizació n acumulada del inmovilizado material (282) Fondo de reversió n (144) 5.000 2.000 ¿Durante cuánto tiempo nos va a producir el bien ingresos? ............... 5 años ¿Cuál es el precio del bien? ......................................................... 7.000 euros Pues bien, la cuota de amortización anual será: (7.000/5) = 1.400 euros. Los asientos a realizar serán: — Por la adquisición de la maquinaria el 1 de enero del año 1: 7.000 Maquinaria (213) a Bancos, c/c (572) 7.000 _________________ o _________________ — A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la amortización: 1.400 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 1.400 _________________ o _________________ Al final de los 5 años, en el balance de la sociedad aparecerá: Por la entrega al ayuntamiento de nuestro inmovilizado: 7.000 Amortización del inmovilizado material (281) a Maquinaria (213) 7.000 _________________ o _________________ Observamos con el anterior ejemplo que el gasto anual no varía, pero en vez de darnos el gasto vía amortización y fondo de reversión, nos damos únicamente el gasto vía amortización. Desaparece, por lo tanto, en la mayoría de las situaciones, el fondo de reversión. Éste se deberá mantener para las concesiones que sean superiores a la vida útil de los activos. Activo Importe Pasivo Importe Maquinaria 7.000 Amortizació n acumulada del inmovilizadomaterial 7.000 f) La desaparición de la provisión para grandes reparaciones Al repasar las cuentas vemos que ha desaparecido la provisión para grandes reparaciones, debido al cambio de forma de pensar. Esta provisión surgía por la necesidad de realizar gastos importantes de forma periódica para mantener en funcionamiento determinados activos, como pueden ser barcos, aviones, etc. Pues bien, cambia la forma de pensar. Ahora pensamos que al comprar, por ejemplo, un avión, tenemos que hacer una reparación extraordinaria dentro de dos años, y provisionamos ese importe. Pues bien, ahora pensamos que al comprar el avión, estamos comprando dos cosas, un avión y una licencia de vuelo, con vidas útiles distintas y, por lo tanto, cada una con su ritmo de amortización. Y después se producirá la renovación de ese elemento que es la licencia. Veamos lo anterior con un ejemplo. 

EJEMPLO 15: Compramos un avión por importe de 3.000 con vida útil de 10 años. Cada dos años hay que someter al mismo a una gran reparación que tendrá un coste aproximado de 200 euros. Realizar las operaciones anuales con el PGC de 1990 y con el PGC 07. — PGC 1990 El avión tiene un precio de 3.000 euros con una vida útil de 10 años, por lo que deberá amortizarseen ese tiempo. Por otro lado, cada dos años tenemos que realizar una gran reparación, que imputa-mos como provisión para grandes reparaciones. En el año 9 y 10, los últimos de la vida del bien, noimputaremos esa provisión porque no vamos a realizarla. Los asientos a realizar del año 1 al 8 anualmente serían: 1.000 Amortización del inmovilizado material (682) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 1.000 _________________ o _________________ Por la dotación de la provisión: 100 Otros servicios (629) a Provisión para grandes reparaciones (143) 100 _________________ o _________________ Cada dos años damos de baja la provisión para grandes reparaciones al pagar ésta. — PGC 07 Cambia la forma de pensar. Se determina que, al comprar el avión, hay dos elementos. El avión propiamente dicho y la licencia, uno con valor de 2.800 y otro con valor de 200 (Se puede usar la estimación del valor de la reparación o sustitución como valor del bien) con una duración de dos años. Cada dos años debemos sustituir ese bien: 380 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 380 _________________ o _________________ Pero este gasto es constante durante los 10 años. Al final, el gasto imputado por los dos sistemas es igual, pero se distribuye de forma más uniforme a lo largo de la vida útil del bien correlacionándolo con los ingresos. g) Baja del inmovilizado La venta del inmovilizado se registra de la misma forma que en el PGC de 1990, reconociendo un resultado por la diferencia entre el importe neto que se obtenga y el valor contable. Como diferencia clara señalar que, al haber desaparecido de la cuenta de Resultados la parte de extraordinarios, el resultado que se obtenga por la enajenación o baja del inmovilizado formará parte del resultado de explotación dentro del apartado 11 de operaciones continuadas. 

EJEMPLO 16: Vendemos un terreno con un coste de 1.000 euros por 1.200 al contado. 1.200 Bancos, c/c (572) a Terrenos y bienes naturales (210) 1.000 a Beneficios procedentes del inmovilizado material (771) 200 _________________ o _________________ El beneficio producido se incluirá como un resultado de explotación en la cuenta de Pérdidas y ganancias. (Debe) Haber Cuenta de Pérdidas y ganancias Nota 200X 200X-1 A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios: a) Ventas. b) Prestaciones de servicios. 2. Variaciones de existencias de productos terminados y en curso. 3 Trabajos realizados por la empresa para su activo. 4. Aprovisionamientos: a) Consumos demercaderí as. b) Consumos dematerias primas y otrasmaterias consumibles. c) Trabajos realizados por otras empresas. d) Deterioro demercaderí as, materias primas y otros aprovisionamientos. 5. Otros ingresos de explotaciÛ n: a) Ingresos accesorios y otros de gestió n corriente. b) Subvenciones de explotació n incorporadas al resultado. 6. Gastos de personal: a) Sueldos y salarios y asimilados. b) Cargas sociales. c) Provisiones. 7. Otros gastos de explotaciÛ n: a) Servicios exteriores. b) Tributos. c) P rdidas por deterioro y variació n de provisiones por operaciones comerciales. d) Otros gastos de gestió n corriente. 8. AmortizaciÛ n del inmovilizado. Como se comentará con posterioridad al ver el capítulo dedicado a las cuentas anuales, han desaparecido los resultados extraordinarios, no en la gestión de la empresa, sino en su presentación de resultados. Se informa de la existencia de los mismos, en una línea distinta, pero formando parte de los resultados de explotación, que en cierta forma se ven contaminados por la existencia de este tipo de operaciones. Los motivos para esta desaparición han sido varios, comenzando por los que dicen que la existencia de los resultados extraordinarios desvirtúa la cuenta de resultados, porque las empresas tienden llevar los gastos como extraordinarios y bajarlos de escalón, y los ingresos como ordinarios, y subirlos hacía arriba, por lo que esta línea en vez de dar información, la ocultaba. Además, también se argumenta que en una empresa no ha y resultados extraordinarios como tales, sino que todos son de la actividad, es decir, todos son de explotación. Desde nuestra punto de vista, en cuanto al primer argumento, si bien esto es cierto, ahí estaba la labor de los auditores para evitar esta práctica y, además, pensamos que existen resultados que no son periódicos, aunque quizás sí debido a la actividad de la empresa. Consideramos que para el análisis de los resultado anuales de la empresa, se deberá eliminar esta línea que engloba los resultados no periódicos. h) Presentación en el balance de amortizaciones y pérdidas por deterioro Como ya se indicó anteriormente, las amortizaciones y provisiones no irán separadas en una línea del balance, como ocurría en el PGC de 1990, sino que minorarán el valor del inmovilizado. 

EJEMPLO 17: La empresa "SIRUELA" tiene como único activo una máquina con un valor de adquisición de 1.000, con una amortización de 200 y un provisión de 100. Establecer el balance de dicha empresa. (Debe) Haber Cuenta de P rdidas y ganancias Nota 200X 200X-1 . 9. ImputaciÛ n de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Exceso de provisiones. 11. Deterioro de resultados por enajenaciones del inmovilizado: a) Deterioro y p rdidas. b) Resultados por enajenaciones y otras. 12. Otros resultados. A1)RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12+13) La información sobre las amortizaciones y las correcciones valorativas de cada elemento de inmovilizado se mantiene en la memoria. Este sistema aclara y simplifica, desde nuestro punto de vista, la presentación de la información sobre el inmovilizado, porque con el anterior sistema no sabíamos cual era el verdadero valor contable de cada elemento, ya que la amortizaciones y las provisiones se presentaban conjuntamente y debíamos acudir a la memoria para la distribución entre cada uno de los elementos del inmovilizado. Así, ya aparece cada elemento por su valor neto. Además, la pregunta normal de un contable de qué hacer con un inmovilizado que estuviese totalmente amortizado (si un inmovilizado totalmente amortizado se sigue usando dentro de la organización productiva, deberíamos pensar si la determinación del período durante el cual el bien presta sus servicios en la empresa se ha realizado correctamente o deberíamos recalcular las amortizaciones de los ejercicios anteriores) y que se continuaba usando, si dejarlo en la contabilidad o darlo de baja, ya no tiene tanta razón de ser porque, aunque no se dé de baja, su impacto en el balance es nulo, porque va a aparecer por un valor de cero, y no como antes que inflaba el valor del inmovilizado e inflaba el valor de las amortizaciones, que si bien su impacto era nulo en la cifra total del activo, parecía que la empresa tenía más bienes. i) Cambios en las amortizaciones La intención del PGC 07 de establecer el balance como un elemento que proporciona información sobre los elementos patrimoniales de la empresa y su evolución se pone de manifiesto con el tratamiento establecido en los cambios en los criterios de amortización. Para ver las distintas situaciones, debemos remitirnos a la norma de valoración número 22, donde se regulan estos temas, distinguiendo entre cambio estimaciones contables y cambios de criterios. — Cambio en las estimaciones contables Los cambios en las estimaciones contables, como consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento ACTIVO(PGC07) ACTIVO(PGCde 1990) A) ACTIVONOCORRIENTE II. Inmovilizado material. 3. Instalaciones t cnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario y otro inmovilizado material ........................................... ... 7.000 B) INMOVILIZADO III. Inmovilizacionesmateriales. 2.Maquinaria ...................................... 6. Provisiones ...................................... 7.Amortizaciones ............................... 1.000 <100> <200> de nuevos hechos, se realizarán prospectivamente. Se considera que el resultado de los ejercicios anteriores estaba realizado correctamente con la información que poseía en esos momentos, por lo que no se toca, y el efecto de estos cambios de estimaciones deberá producirse en el ejercicio en el que se ha detectado y en los siguientes. Lógicamente, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores. 

EJEMPLO 18: Una empresa tiene al comienzo de ejercicio una máquina con una valoración inicial de1.000 euros, vida útil de 10 años y una amortización acumulada de 300 euros. Como consecuencia de un cambio en las normas legales, estima que la vida útil restante a partir deese momento es de cuatro años. Se trata de un cambio de los señalados en la norma 22 como cambios de estimaciones contables, que hay que tratar prospectivamente. El planteamiento será: Valoración inicial ........................................................................................... 1.000 Amortización acumulada ................................................................................. 300 Valor contable .................................................................................................... 700 Resto de vida útil ........................................................................................... 4 años Nueva cuota (700/4) .......................................................................................... 175 A partir de este momento, el asiento anual será: 175 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 175 _________________ o _________________ En ningún momento se tocan ni las amortizaciones del ejercicio anterior, ni el resultado ni la información comparativa. — Cambios en los criterios contables Cuando se produce un cambio en un criterio contable, la información que ofrecemos en el ejercicio en el que se toma la decisión de cambio, al romperse el principio de uniformidad, no es comparable con la de los ejercicios anteriores, por lo que habrá que rehacer la información comparativa, realizando el cambio de forma retroactiva, y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado. Estos efectos también se producirán en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores. Es decir, ha desaparecido la cuenta Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679), que permitía llevar a resultados de este ejercicio los errores de ejercicios anteriores. Ahora se debe corregir el patrimonio presentado de aquellos ejercicios en los que se produjo el error. Para corregir el error se acude a la cuenta de Reservas voluntarias que, de acuerdo con la parte del Plan referida a las relaciones contables, tiene el siguiente movimiento: " … — Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error, con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste. — Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección de un error contable, con cargo o abono, en su caso a las respectivas cuentas representativa de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste." 

EJEMPLO 19: Una empresa tiene anualmente unas ventas del 1.100 y una amortización de 100. En el año 2 descubre, horrorizada, que no ha contabilizado la amortización correspondiente al primer ejercicio. Establecer cuál es el beneficio de cada ejercicio y contabilizar las operaciones del año dos. — PGC 1990 De acuerdo con el PGC de 1990, el resultado del ejercicio 1 será de 1.100 (ventas de 1.100) y el resultado del ejercicio 2 será de 900 (ventas de 1.100, amortización de 100 y gastos de ejercicios anteriores de 100). 100 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 100 _________________ o _________________ — PGC 07 De acuerdo con el borrador, el beneficio del año 1 presentado a 31-12- año 1 es de 1.100, sin tener en cuenta la amortización, porque no se había advertido el fallo. Cuando presente los estados financieros a 31-12-año 2, se dará un beneficio correspondiente al año 2 de 1.000 y un beneficio correspondiente al año 1 de 1.000, porque habrá reexpresado la información comparativa. El asiento de ajuste sería: 100 Reservas voluntarias (113) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 100 _________________ o _________________ Además, los cambios en los criterios contables tienen su correspondiente ajuste en el estado de patrimonio neto, con el siguiente detalle: