RECUPERACIÓN DE VALOR DE ELEMENTOS PATRIMONIALES

Las depreciaciones del valor de elementos patrimoniales pueden ser de dos tipos:

 — Si no son deducibles fiscalmente, por aplicación del artículo 12 TRLIS, dan lugar a una diferencia temporal originada en el ejercicio en que se contabilizó la provisión y que revierte en el ejercicio en el que se anula la misma o en el que se enajena o pierde el activo correspondiente.

 — Si se traducen en una dotación a provisiones por depreciación deducibles fiscalmente, bien conforme a las normas contables, bien en la parte que corresponda por las limitaciones previstas en el artículo 12 del TRLIS, darán origen a un ingreso computable fiscalmente cuando se recupere el valor del activo de acuerdo con las normas contables. De acuerdo con el apartado 6 del art.19, esta imputación la realizará la entidad que haya computado la partida deducible en el período impositivo en el que se haya producido la recuperación si el elemento patrimonial no ha dejado de formar parte del patrimonio de dicha entidad. Esta imputación, conforme al precepto citado, se realizará también en las entidades vinculadas con la entidad que haya computado fiscalmente la provisión. 

Esta misma norma dispone que la misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se transmitieron. Esto significa que si el activo inmovilizado se adquiere, en el plazo indicado, por la entidad vendedora o por una vinculada, se tendrá que adicionar a la base imponible el importe de la pérdida. La DGT señala que la regla para imputar la recuperación de valor se aplicará independientemente del período impositivo en el que se transmitió el elemento o se realizó la corrección de valor, por lo que operará tanto si estuviese prescrito el período impositivo en que la entidad transmitente practicó la corrección de valor, como si la corrección valorativa se realizó en un período anterior a la entrada en vigor de la LIS. Asimismo, para imputar la recuperación de valor es requisito necesario que en el período impositivo en el que se manifiesta tal recuperación de valor ambas entidades estén vinculadas en el sentido del artículo 16 de la LIS, así como que dicha vinculación existía igualmente cuando se realizó la corrección de valor. (C. DGT. 27-12-96)

 La recuperación del valor se puede producir en:

 a) La sociedad que realizó la corrección de valor mediante la dotación de una provisión por depreciación deducible. En este caso el mecanismo es el previsto contablemente al reducir el importe de la provisión. Si previamente se ha enajenado, entonces hay que analizar la forma de contabilizar la posterior adquisición, aunque es de suponer que proceda registrar contablemente como si no se hubiera vendido, porque en caso contrario será de aplicación lo que se indica a continuación.

 b) La sociedad que no realizó la corrección valorativa y está vinculada con la que efectuó la corrección. La DGT en la consulta indicada considera que, además de computar el aumento de base imponible sin reflejo en contabilidad, tal aumento también deberá tenerse en consideración en la determinación de la base imponible correspondiente al ejercicio en el que se transmita ese elemento, reduciendo para esta operación el importe de la renta positiva o aumentando el de la negativa a efectos fiscales. Vamos a tratar el caso de un activo que estaba provisionado, y antes de que se recupere su valor se transmite por la entidad que computó la partida deducible. 

Puede ocurrir que el elemento patrimonial en el momento de la recuperación del valor pertenezca a: 

— Otra entidad vinculada con aquélla por adquisición, a la entidad o a un tercero, dentro del plazo de 6 meses desde la venta por la entidad que computó la partida deducible. 

— La misma entidad por adquisición a un tercero dentro del plazo de 6 meses desde que se efectuó la venta, por si misma o por mediación de una vinculada. 

— Un tercero distinto de los anteriores. En los dos primeros casos, el importe de la recuperación del valor del activo se supondrá un ingreso fiscalmente computable en la entidad que tenga el activo, ya sea la entidad que dotó la provisión o la vinculada. El efecto será en ambos casos una diferencia que se origina en el ejercicio en que se recupera el valor del activo y que revertirá en períodos sucesivos. En el tercer caso, la recuperación del valor no tendría ningún efecto de carácter fiscal o contable.

EL PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE

El apartado 3 del artículo 19 del TRLIS, establece el principio de inscripción contable de cumplimiento obligatorio para admitir la deducibilidad fiscal de los gastos, además de regular las consecuencias de utilizar criterios de imputación temporal diferentes de los establecidos con carácter general en el propio artículo 19 del Texto Refundido, así como en la normativa contable. Esquemáticamente, esta norma se puede resumir así:

 — Los gastos sólo son deducibles cuando están contabilizados, salvo algunas excepciones. 

— Los ingresos y gastos contabilizados incorrectamente, es decir, en un ejercicio distinto al que corresponda, se imputan fiscalmente al período correcto, conforme a las reglas aplicables. 

Concretamente, la norma dispone que los gastos no serán fiscalmente deducibles en un período impositivo anterior a aquel en que se imputen contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una disposición legal o reglamentaria. Y para los gastos e ingresos, contabilizados respectivamente después y antes del período al que corresponda, se establece que tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable. En consecuencia, los gastos registrados en un ejercicio posterior o los ingresos reflejados en un ejercicio anterior al que corresponda, se imputarán cuando se hayan contabilizado. Estas reglas de imputación temporal no se aplican cuando originen una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haber sido contabilizados correctamente. 

Es importante señalar que existe una gran diferencia entre la conducta fiscal de un sujeto pasivo que contabiliza los ingresos y gastos con criterios temporales distintos de los fiscales, y la de otro que contabiliza una partida erróneamente o con incumplimiento de norma contable. Sólo en este segundo caso es aplicable el principio fiscal de inscripción contable. En otras palabras, hay que distinguir entre el resultado contable y el contabilizado. Únicamente el primero se ha realizado con las normas contables correctas. Por otra parte, hay que considerar el caso de que no se puedan computar fiscalmente ingresos o gastos en el ejercicio en que se contabilizaron incorrectamente por derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido. En este caso, cuando se conozca el efecto tributario, será necesario realizar la imputación temporal correcta de ingresos y gastos para determinar la base imponible. A este respecto, importa señalar que no está señalado a que periodo de tiempo se refiere la “tributación inferior” y que si esta tributación inferior se conociera después de haber realizado la declaración del ejercicio al que deban atribuirse, procederá una declaración complementaria. Para el caso de una entidad que ha estado inactiva hasta el ejercicio 1996, y que prevé transmitir un inmovilizado inmaterial, dada la obsolescencia de los mismos, generando una pérdida casi por la totalidad de su valor (sobre esos activos no se practicaron las correspondientes dotaciones por amortización), que la deducibilidad o no de la referida pérdida en el ejercicio 1996/1997 dependerá de que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere resultado de imputar las amortizaciones en los períodos impositivos en los que se devengaron (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.3 LIS), para lo cual deberá tenerse en consideración, exclusivamente, los períodos impositivos que no estuvieren prescritos. (C. DGT 01-04-98) 

Finalmente, señalar que los casos en los que no se aplica el principio de inscripción contable son, además de los ajustes extracontables, los siguientes: 

a) Gastos por amortización de los elementos patrimoniales que pueden amortizarse libremente (artículos 11.2, 109 y 110) o de forma acelerada (artículos 111 y 115), así como las derivadas de la aplicación del criterio de cobro para los beneficios en operaciones a plazo o con precio aplazado. En estos casos la diferencia entre ambos criterios motiva el correspondiente ajuste fiscal de carácter negativo sobre el resultado contable obtenido por la empresa. Naturalmente, en ejercicios posteriores, cuando se proceda al registro contable de la correspondiente partida de gastos, ésta ya habrá sido considerada a efectos fiscales con anterioridad, por lo que procederá a realizar otro ajuste fiscal, en este caso de signo contrario, es decir, de carácter positivo. 

b) Cuando la aplicación de ingresos y gastos al ejercicio en que proceda implique «....una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal .... » . c) Gastos derivados de elementos ocultos de acuerdo al tratamiento establecido en el artículo 134 del Texto Refundido. De acuerdo con el número 6 de este artículo el valor de los elementos patrimoniales que se encontraban ocultos a la Administración, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales. 

d) Los supuestos en que por aplicación de la norma de valoración de acuerdo al precio de mercado establecida en los artículos 15, 16 y 17 del Texto Refundido resulte la aplicación de un rendimiento negativo a diferencia de lo registrado contablemente. 

A modo de resumen vamos a tratar todos casos posibles: 

1.- Anticipación de gastos Cuando se computa contablemente una partida de gasto con anterioridad a su devengo contable, debe imputarse de forma necesaria al ejercicio de su devengo a estos efectos. Para ello, el sujeto pasivo debe proceder a realizar, en el ejercicio en que se computó incorrectamente el gasto, un ajuste extracontable positivo por el importe del gasto incorrectamente contabilizado, mientras que en el ejercicio en el que se produjo el devengo del gasto debe realizar un ajuste negativo por el importe del gasto que se devenga en el ejercicio y ha cumplido el principio de inscripción contable en un ejercicio anterior.

 2.- Diferimiento de gastos Cuando se contabiliza un gasto con posterioridad a la fecha de su devengo contable, se considera como momento de cómputo el momento de su contabilización, aunque se incumpla el criterio del devengo, salvo que de la utilización de este criterio se derive una tributación inferior a la que se derivaría de la aplicación del criterio del devengo. La aplicación del criterio del devengo puede producir un exceso de tributación si el ejercicio del devengo está prescrito.

 3.- Diferimiento de ingresos Cuando se computa contablemente un ingreso con posterioridad al devengo contable el sujeto pasivo debe imputarlo al ejercicio de su devengo. Para ello, debe realizar, en el ejercicio en que se computó incorrectamente el ingreso, un ajuste extracontable negativo por el importe del ingreso incorrectamente contabilizado, mientras que en el ejercicio en el que se produjo el devengo del ingreso debe realizarse un ajuste positivo por el importe del ingreso que se devenga en el ejercicio y se ha contabilizado en un ejercicio posterior. 

4.- Anticipación de ingresos Cuando se contabiliza un ingreso con anterioridad al ejercicio en que se produce su devengo contable, el sujeto pasivo debe computarlo en el ejercicio de su contabilización, aunque se incumpla el criterio del devengo, salvo que de la utilización de este criterio se derive una tributación inferior la que se derivaría de la aplicación del criterio del devengo. 

Un caso muy especial se produce cuando la Administración descubre en un ejercicio ingresos que no se han contabilizado y los gastos relacionados con esos ingresos que tampoco se han contabilizado. Si la entidad contabiliza posteriormente los correspondientes ingresos y gastos, aplicando las reglas de imputación temporal nos encontramos que respecto de los ingresos se trataría de unos ingresos contabilizados con posterioridad a su devengo a los que resulta aplicable con carácter imperativo el criterio del devengo. Esta misma situación se produce en el caso de no contabilización en un ejercicio posterior por lo que procede su contabilización, en todo caso, en el ejercicio en que se ha producido su devengo. Respecto de los gastos, al haberse contabilizado en un ejercicio posterior se trataría de un supuesto de diferimiento de gastos por lo que resultarían computables en el ejercicio de su contabilización salvo que se acreditase que de la aplicación de este criterio se produce una tributación inferior, lo que difícilmente se producirá en este caso. En consecuencia, se produciría una tributación desequilibrada para la empresa, por lo que entendemos que en estos supuestos es aplicable con carácter prioritario el principio de correlación entre el flujo aplicable de ingresos y gastos.

CRITERIOS DE IMPUTACIÓN TEMPORAL

El art. 19 TRLIS establece, por una parte, una regla general de imputación temporal y por otra, unas reglas específicas y disposiciones para configurar los ingresos y gastos contables como componentes de la base imponible. 

a) Regla general 

Es la contenida en el número 1 del artículo 19 del Texto Refundido, de acuerdo con el cual: “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Como vemos, esta regla general se basa en dos principios contables: el de devengo, definido explícitamente, y el de correlación de ingresos y gastos, que El principio de devengo se define en la primera parte del PGC de la forma siguiente: «La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos». Esta definición es prácticamente idéntica a la que da la norma fiscal. Las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos distinto al devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal. (Art. 31 RIS) En cuanto al principio de correlación de ingresos y gastos no está definido en e RDLeg. 4/2004, por ello hay que considerar que operará la definición contable establecida en la primera parte del PGC: «El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa». La imputación de gastos de subarriendo de local de negocio satisfechos durante los dos primeros años pero contratado por un periodo de vigencia de 17 años se deberá realizar de forma proporcional durante los años de vigencia del contrato. No existe ninguna norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades que permita imputar los gastos de subarriendo durante los cinco primeros ejercicios fiscales del total periodo de vigencia del contrato. No se trata de gastos de proyección plurianual. (STSJ Cantabria 01-06-01) Para el caso de una entidad que constituye un derecho de superficie sobre un solar de su propiedad, percibiendo a cambio un pago único, así como, al finalizar el contrato, la propiedad de la construcción que realizará el superficiario, el importe de la contraprestación, tanto de la percibida cuando se constituye el derecho de superficie como de la que se materializará al recibir la propiedad de la construcción se distribuirá entre los períodos impositivos transcurridos durante el plazo de tiempo de duración del derecho de superficie pactado entre las partes e imputarse a la base imponible de los mismos. (C. DGT 06-03-02) 

b) Excepciones a la regla general

 Como excepciones a esa regla general del apartado 1 del artículo 19 existen unas que se podrían clasificar en generales y específicas.

 1.- Excepciones generales 

A su vez, se pueden identificar dos tipos:

 — Las derivadas de situaciones o casos excepcionales de imputación temporal de ingresos y gastos realizados para respetar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad (Art. 19.2) 

Los criterios de imputación, distintos a los establecidos con carácter general, serán los derivados de los supuestos de excepcionalidad previstos en el artículo 34.4 o en el artículo 38.2 del Código de Comercio. El primero de los preceptos señalados del Código de Comercio prevé la no aplicabilidad de una disposición legal, en materia de contabilidad, si su aplicación es incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales. El último de los preceptos indicados permite que, en casos excepcionales, no se apliquen los principios contables. La eficacia fiscal de estos criterios alternativos está supeditada a que la Administración Tributaria los apruebe en la forma en que se establezca reglamentariamente. Esto no debe interpretarse en el sentido de que existe calificación tributaria de imagen fiel, sino que se trata de una mera comprobación o aceptación de las excepciones en el ámbito tributario. En los artículos 31 y 32 RIS se regula el procedimiento para la aprobación de criterios distintos al del devengo. Tal procedimiento se articula a partir de la solicitud por el sujeto pasivo que utilice, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo y finaliza con resolución de la Administración Tributaria aprobando el criterio propuesto inicialmente u otro alternativo formulado en el curso del procedimiento por el sujeto pasivo, o desestimándolos.

 En caso de silencio administrativo, por el transcurso de tres meses desde solicitud o desde fecha de subsanación de la misma a solicitud de la Administración Tributaria sin que se hubiera producido resolución expresa, se entenderá aprobado el criterio de imputación temporal utilizado por el sujeto pasivo. La solicitud, que deberá presentarse 6 meses antes de la conclusión del período impositivo del que se pretende que tenga efectos, incorporará una serie de datos como la descripción de ingresos y gastos afectados, expresando su naturaleza e importancia relativa; criterio alternativo, indicando en su caso la norma que obliga; justificación de adecuación del criterio a la imagen fiel y cuantificación del efecto sobre el patrimonio, situación financiera y resultados; incidencia fiscal del criterio y justificación que de su aplicación no deri- va una tributación inferior. La Administración Tributaria podrá recabar del sujeto pasivo ampliación, informes, antecedentes y justificantes necesarios, y el propio sujeto pasivo, en cualquier momento antes de la finalización del tramite de audiencia con puesta de manifiesto antes de redactar la propuesta de resolución y con plazo de 15 días para formular alegaciones, podría aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes. El órgano competente para instruir y resolver este procedimiento es el Departamento de Inspección Financiera y tributaria de la A.E.A.T. Es factible utilizar criterios de imputación distintos al definido en la Ley siempre que no se produzca una alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, ni tampoco que un ingreso se quede sin computar. 

Además el plan temporal ha de presentarse dentro del plazo habilitado para ello (STSJ. Cataluña 17-04-93). 

— El artículo 19.7 habilita expresamente la posibilidad, vía reglamentaria, de introducir normas de desarrollo de aplicación de lo previsto en el apartado 1 a actividades, operaciones o sectores determinados. 

2.- Excepciones específicas Son las referidas a operaciones o componentes específicos de la base: 

— Ventas a plazos o con precio aplazado. Se considerarán como tales a las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. (Art. 19.4 TRLIS)

 El sujeto pasivo tiene dos alternativas para realizar la imputación temporal de las rentas derivadas de estas operaciones:

 a) Que se entiendan obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros. Este tratamiento se aplica con independencia de la forma en que se hayan contabilizado los ingresos y los gastos correspondientes a estas operaciones. Ahora bien, dado que según el PGC hay que computar la totalidad del rendimiento en el ejercicio en que se produce la entrega del bien o la prestación de servicios, el sujeto pasivo que decide aplicar este criterio en el ejercicio en que se ha procedido a la entrega del bien o a la ejecución del servicio debe proceder a realizar sobre el resultado contable un ajuste fiscal de carácter negativo por el importe en que el rendimiento total de la operación exceda de la parte del resultado imputable proporcionalmente al ejercicio. En los ejercicios posteriores, debe realizar un ajuste fiscal de carácter positivo por el importe de la parte del resultado de la operación que resulta imputable a los cobros realizados en el ejercicio. Se entenderá obtenida la renta pendiente de imputación cuando se produzca el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados.

b) Que se aplique el criterio del devengo. Este es el criterio aplicable contablemente, es decir, cuando se produzca la corriente real de bienes o servicios. 

— Dotaciones a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del RDLeg 1/2002, de Planes y Fondos de Pensiones (artículo 19.5). La deducción de la dotación no se producirá cuando se devengue y se registre en contabilidad las dotaciones realizadas, sino que fiscalmente serán deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. El precepto indicado precisa que la misma regla se aplicará respecto de las «contribuciones» para la cobertura de contingencias análogas a las de los Planes de Pensiones que no hubieran resultado deducibles. 

— La regla de imputación temporal contenida en el apartado 3 del artículo 15. Esta norma establece que «la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas». Por otra parte, el apartado 8 del artículo 19 establece que, en cualquier caso, las rentas derivadas de las adquisiciones de elementos patrimoniales a título lucrativo, tanto en metálico como en especie, se imputarán a efectos fiscales, en el período impositivo en el que se produzcan las mismas, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado 3 del artículo 15. Se trata de la imputación de las adquisiciones lucrativas, entre las que se incluyen las subvenciones, que deben imputarse al período impositivo correspondiente al momento en que se produzca la adquisición, como ya estaba indicado para todas las adquisiciones lucrativas en especie, excepto las subvenciones, en la nueva redacción del apartado 3 del artículo 15.

INTRODUCCIÓN A LA IMPUTACIÓN TEMPORAL- RENTAS EXENTAS Y OTRAS DEDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

Las reglas de imputación temporal de componentes de la base imponible del IS se tienen que examinar en el marco del método de determinación de la base imponible que establece el artículo 10.3, para el caso general del régimen de estimación directa. De acuerdo con él, y tal y como se comenta en el artículo correspondiente a la base imponible, ésta se calcula corrigiendo el resultado contable con los ajustes extracontables, positivos o negativos, que procedan por aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS. 

De acuerdo con esto, la regla general consiste en que la imputación temporal de los componentes de la base imponible se efectúe de conformidad con lo establecido en las normas contables para los distintos ingresos y gastos que forman el resultado contable. Esta regla general quiebra en determinados casos dando lugar a las reglas particulares de imputación temporal de los distintos componentes de la base imponible contenidas en disposiciones específicas del TRLIS. El artículo 19 del TRLIS del Impuesto regula las normas fiscales de imputación temporal de las distintas partidas de los ingresos y gastos con la pretensión de contemplar aquellos supuestos en que la empresa realiza la contabilización siguiendo principios distintos a los establecidos por la normativa contable.

IMPUTACIÓN TEMPORAL- RENTAS EXENTAS Y OTRAS DEDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

El art. 19 TRLIS establece, por una parte, una regla general de imputación temporal y por otra, unas reglas específicas y disposiciones para configurar los ingresos y gastos contables como componentes de la base imponible. La regla general consiste en que la imputación temporal de los componentes de la base imponible se efectúe de conformidad con lo establecido en las normas contables para los distintos ingresos y gastos que forman el resultado contable. Esta regla general quiebra en determinados casos dando lugar a las reglas particulares de imputación temporal de los distintos componentes de la base imponible contenidas en disposiciones específicas del TRLIS. El artículo 19 del TRLIS del Impuesto regula las normas fiscales de imputación temporal de las distintas partidas de los ingresos y gastos con la pretensión de contemplar aquellos supuestos en que la empresa realiza la contabilización siguiendo principios distintos a los establecidos por la normativa contable. El apartado 2 del art. 21 TRLIS establece que se encuentra exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no, residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. 

Este mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación de socio y disolución de sociedades. Esta renta puede ser tanto renta positiva o plusvalía como renta negativa o minusvalía. Como vemos el tratamiento es el mismo que para los dividendos. Lo que se persigue es evitar la mayor tributación que se produciría en el caso de que la sociedad participada tuviese una política de no reparto de dividendos frente a otra de política contraria en la que la enajenación de los títulos no da lugar a la existencia de incrementos patrimoniales. El Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio y, posteriormente, la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, han introducido en la Ley 43/1995 un nuevo art. 20 quater LIS, (art. 23 TRLIS), con la denominación "Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero" mediante un mecanismo de deducción en la base imponible que se aparta del sistema de deducciones en la cuota previsto en los artículos 33 a 37 de la LIS. El incentivo contenido en el art. 23 TRLIS se centra en la deducción en la base imponible de un ejercicio de cantidades que deberán ser integradas en ejercicios posteriores. 

El incentivo consiste, pues, en el ahorro financiero que acompaña al diferimiento del pago del impuesto, pero no en el ahorro de éste, de forma similar a lo que ocurría (hasta 31-12-2001) con el actualmente derogado art. 21 LIS. Este incentivo es incompatible con la deducción por actividades exportadoras regulada en el artículo 37 del Texto Refundido. El Real Decreto-Ley 3/2000 entró en vigor el 25 de junio de 2000 y fue derogado por la Ley 6/2000, si bien la entrada en vigor de esta última, en lo que a este artículo se refiere, es la misma que la del Real Decreto-Ley. La Ley 6/2000 recogió, en líneas generales, las novedades introducidas por el citado Real Decreto-ley aunque con algunas modificaciones y aporta otras no recogidas en él. Este incentivo es aplicable para los ejercicios que se inicien a partir del 25 de junio de 2000.