OTRAS PROVISIONES POR CORRECCIONES VALORATIVAS

Como ya se ha comentado anteriormente, el art. 12 TRLIS no contempla el tratamiento fiscal de todas las posibles correcciones valorativas, por lo que habrá que tener en cuenta si en el ámbito contable existen otras provisiones por correcciones valorativas. Esta circunstancia se da en las provisiones por depreciación de existencias y en las del inmovilizado material e intangible, ya que la provisión para otras operaciones de tráfico, que contablemente es una provisión por corrección valorativa, se trata en el artículo 13 entre las provisiones para riesgos y gastos. En consecuencia vamos a conocer los criterios contables aplicables a las citadas provisiones puesto que son totalmente trasladables al IS. a) Provisión por depreciación de existencias La norma 10 de valoración del PGC establece que cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda, sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la correspondiente, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. Las existencias deben ser objeto de valoración conforme a su precio de adquisición o coste de producción, los cuales se definen así: — Precio de adquisición: Este concepto comprenderá el precio consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de, las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública, es decir en el caso de IVA soportado no deducible y otros supuestos similares. — Coste de producción: Este se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación. A efectos de determinar la existencia de estos procesos de pérdida de valor se considerará como valor de mercado: a) Para las materias primas: su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor. b) Para mercaderías y productos terminados: su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan. c) Para los productos en curso: el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de los costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización. Además, cuando los bienes hubieran sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, los bienes no serán objeto de corrección valorativa a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el de coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato. No obstante, en los casos de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera más convenientes para su gestión. Finalmente, indicada norma 13ª de valoración contempla la posibilidad en casos excepcionales y para determinados sectores de actividad de valorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos cuando cumplan las siguientes condiciones: — Que se renueven constantemente. — Que su valor global y composición no varíen sensiblemente. — Que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa. La aplicación de este sistema especial se especificará en la memoria, fundamentando su aplicación y el importe que significan esta cantidad y valor fijos. El número 2 de la norma 14ª de valoración del PGC, establece que la conversión en moneda nacional, de las existencias adquiridas en divisas, se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que se produce cada adquisición, y esta valoración será la que se utilice tanto si se aplica el método de identificación específica para la valoración de las existencias, como si se aplican los métodos del precio medio ponderado, FIFO, LIFO u otros análogos. Se deberá dotar la provisión por pérdida de valor cuando la valoración así obtenida exceda del precio que las existencias tuvieren en el mercado en la fecha de cierre de cuentas. Si dicho precio de mercado se encuentra fijado en moneda extranjera, se aplicará para su conversión en moneda nacional el tipo de cambio vigente en la referida fecha. Para el caso de una dotación a la provisión debido a la pérdida del valor de realización de unos productos, determinada conforme a la experiencia histórica y la evolución estadística, debe tenerse presente que para la determinación de la depreciación sufrida por las existencias se debe utilizar un valor de mercado cierto. Es decir, si el valor al que efectivamente se están vendiendo las existencias que se pretenden provisionar, valor de realización, está por debajo del precio de adquisición o coste de producción, las dotaciones a la provisión serán deducibles. (C. DGT 21-10-99) b) Provisiones por depreciación del inmovilizado En relación con las provisiones por depreciación del inmovilizado material o intan- gible las normas de valoración del PGC establecen que por la depreciación duradera que no se considere definitiva se deberá dotar una provisión.

PROVISIÓN POR DEPRECIACIÓN DE VALORES MOBILIARIOS

La provisión por depreciación de valores mobiliarios es una de las que son objeto de regulación específica por parte del TRLIS. Concretamente, los números 3 y 4 del art. 12 TRLIS, regulan las condiciones que han de cumplir estas dotaciones para su consideración como partida fiscalmente deducible. El TRLIS distingue de una forma clara entre el tratamiento correspondiente a los valores de renta variable (Art. 12.3) y a los valores de renta fija (Art. 12.4). Estos dos apartados 3 y 4 del artículo 12 se refieren a aspectos parciales sobre este tema, pero no realiza una regulación fiscal completa de la provisión por depreciación de valores, por lo que será necesario tener en cuenta las normas contables que tratan esta materia. Concretamente, la norma 9ª de valoración del PGC contiene diversos criterios sobre correcciones valorativas de los valores negociables distinguiendo, de una parte, los admitidos a cotización en un mercado secundario y, de otra, los no admitidos a cotización en tal mercado. Vamos a analizar los aspectos concretos de estas dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, distinguiendo los dos principales supuestos contemplados en el TRLIS. a) Renta fija Norma de registro y valoracion.9 RD 1514/2007 de 16 noviembre 2007 Se incluyen en esta categoría los valores representativos de deuda, con fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento. Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo prueba en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas oportunas. No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa. Deducibilidad Artículo.12 .4 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 Serán deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, con el límite de la pérdida global, computadas las variaciones de valor positivas y negativas, sufrida en el periodo impositivo por el conjunto de esos valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos mercados. Ejemplo La sociedad Orlasa, S.A. tiene la siguiente cartera de obligaciones; todas ellas cotizan en un mercado secundario organizado. ¿Cuál es el importe a contabilizar por la depreciación de la cartera y cuál es el importe deducible? Solución: Valor adquisición Cotización a 31.12.XX 5.649,51 5.529,31 6.190,42 6.310,62 6.611,13 5.709,61 5.829,82 5.859,87 Ajuste extracontable: + 150,25 euros. — Contablemente únicamente se tiene en cuenta la pérdida de valor de los títulos que se han depreciado en el ejercicio. — Fiscalmente sólo puede deducirse por este concepto la depreciación global de la cartera de títulos cotizados de renta fija. Así, la depreciación experimentada por unos títulos se compensa con la revalorización experimentada por otros, resultando un deterioro de valor final inferior al contabilizado. — La diferencia entre la pérdida de valor contable y la depreciación fiscal da lugar a un ajuste extracontable positivo de carácter temporal que revierte cuando vencen las obligaciones, cuando se enajenan o cuando el la reversión del deterioro de valor adquiere la condición de deducible fiscalmente. Los criterios contables y fiscales difieren en el caso de la provisión por depreciación de títulos de renta fija admitidos a cotización en un mercado secundario organizado. Los puntos de divergencia son: — Contablemente debe dotarse la diferencia entre el precio de adquisición y el precio de mercado al cierre del ejercicio considerando únicamente las diferencias negativas, mientras que fiscalmente el límite de la dotación viene determinado por la depreciación global de todos los títulos de renta fija admitidos a cotización, esto es, compensando diferencias negativas con positivas, en su caso. — Fiscalmente no resulta deducible la dotación correspondiente a títulos admitidos a cotización en mercados secundarios ubicados en paraísos fiscales, mientras que contablemente sí debe registrarse la depreciación correspondiente a dichos títulos. Valor adquisición Cotización a 31.12.XX Dotación contable Dotación fiscal 5.649,51 5.529,31 (120,20) (120,20) 6.190,42 6.310,62 - 120,20 6.611,13 5.709,61 (901,52) (901,52) 5.829,82 5.859,87 - 30,05 (1.021,72) € (871,47) € — Fiscalmente no se contempla la posibilidad de dotar la provisión cuando medien circunstancias de suficiente entidad y clara constancia que determinen un valor de la cartera inferior al de mercado, mientras que la norma contable sí prevé dicha posibilidad. En consecuencia, la dotación a la provisión efectuada por este motivo dará lugar a un ajuste extracontable positivo de naturaleza temporal. Dicho ajuste revertirá cuando los títulos se enajenen o cuando la provisión cumpla los requisitos para ser deducible fiscalmente. Ejemplo La sociedad Libra, S.A. tiene la siguiente cartera de obligaciones; todas ellas cotizan en un mercado secundario organizado. ¿Cuál es el importe a contabilizar por deterioro de valor de de la cartera en el ejercicio 1? Solución Alfa, S.A. Filosa, S.A Malto, S.A. Beta, S.A. A Valor adquisición 5.649,51 6.190,43 6.611,13 5.829,82 B Cotización 31/12/01 5.529,31 6.310,63 5.709,61 5.859,87 Alfa, S.A. Filosa, S.A Malto, S.A. Beta, S.A. Dotación A Valor adquisición 5.649,51 6.190,43 6.611,13 5.829,82 B Cotización 31/12/01 5.529,31 6.310,63 5.709,61 5.859,87 (B-A) (120,20) 120,20 (901,52) 30,05 — La depreciación o revalorización experimentada por los títulos en el período se calcula, dado que los títulos han sido adquiridos en el ejercicio, por diferencia entre la cotización al cierre y el precio de adquisición. — Contablemente únicamente se tiene en cuenta a efectos del deterioro de los títulos que se han depreciado en el ejercicio. — Fiscalmente sólo puede deducirse por este concepto la depreciación global de la cartera de títulos cotizados de renta fija. Así, la depreciación experimentada por unos títulos se compensa con la revalorización experimentada por otros, resultando una dotación inferior a la efectuada contablemente. Depreciación: ( 120,20 ) + ( 901,52 ) = ( 1.021,72 ) Apreciación: 120,20 + 30,05 = 150,25 Depreciación global: ( 1.021,72 ) + 150,25 = ( 871,47 ) — La diferencia entre la dotación contable y la dotación fiscal da lugar a un ajuste extracontable positivo de carácter temporal que revierte cuando vencen las obligaciones, cuando se enajenan o cuando el exceso de dotación adquiere la condición de deducible fiscalmente. El ajuste extracontable es de 150,25 euros ( 1.021,72 - 871,47 = 150,25 ). Al cierre del ejercicio 2 la cotización de los títulos es: continua Alfa, S.A. Filosa, S.A Malto, S.A. Beta, S.A. Dotación (Depreciación) / revalorización Dotación contable (120,20) 0 (901,52) (901,52) (1.021,72) Ejercicio 1 Fiscal (120,20) 120,20 (901,52) 30,05 (871,47) — La revalorización o depreciación experimentada en el período por los títulos se calcula de la forma siguiente: — A efectos contables, comparando el valor de mercado del instrumento financiero con su valor en libros, esto es, el precio de adquisición menos el deterioro de ese valor. Alfa, S.A. Filosa, S.A Malto, S.A. Beta, S.A. Dotación A Valor adquisición 5.649,51 6.190,43 6.611,13 5.829,82 B Dotación Contable (120,20) 0 (901,52) 0 (1.021,72) C Ejercicio 1 Fiscal (120,20) 120,20 (901,52) 30,05 (871,47) D Cotización 31/12 5.529,31 7.813,16 5.409,11 5.709,61 (Depreciación) / Revalorización / Contable 0 1.622,73 (300,50) (120,21) (Depreciación) / Revalorización / Fiscal 0 1.502,53 (300,50) (150,26) 1.051,77 D - (A+B) Dotación Contable 0 0 (300,50) (120,21) (420,71) D -(A+C) Ejercicio 2 Fiscal 0 0 0 0 0 — A efectos fiscales, comparando la cotización al cierre con el precio de adquisición, aumentado o disminuido, en su caso, en la variación de valor tenida en consideración a efectos del cálculo del deterioro en el ejercicio anterior. — Una vez obtenida la variación de valor experimentada por los títulos en el ejercicio, el deterioro de valor contable es la suma de las depreciaciones, sin considerar las revalorizaciones. — Una vez obtenida la variación de valor experimentada globalmente por los títulos en el ejercicio, dado que la misma es positiva, fiscalmente no puede computarse importe alguno en concepto de deterioro de valor de la cartera — La diferencia entre deterioro contable y fiscal, da lugar a un ajuste extracontable positivo de carácter temporal que revierte cuando vencen las obligaciones, cuando se enajenan o cuando el exceso de deterioro adquiere la condición de deducible fiscalmente. El ajuste extracontable es de 420,71 euros. En el ejercicio 3 la sociedad Libra, S.A. vende toda la cartera de obligaciones. ¿Cuáles son los resultados contable y fiscal de la operación? — Cálculo del resultado contable: Alfa, S.A. Filosa, S.A Malto, S.A. Beta, S.A. Dotación A Valor adquisición 5.649,51 6.190,43 6.611,13 5.829,82 B Dotación Ejercicio 1 (120,20) 0 (901,52) 0 (1.021,72 ) C Dotación Ejercicio 2 0 0 (300,51) (120,20) (420,71) D Precio venta 6.310,63 9.015,18 8.414,17 4.808,10 D-(A+B+C) Resultado contable 781,32 2.824,75 3.005,07 (901,52) 5.709,62 — El resultado contable se calcula por diferencia entre el precio de venta y el valor contable de los títulos, esto es, precio de adquisición menos el deterioro correspondiente a cada título. — Cálculo del resultado fiscal: — El resultado fiscal se calcula por diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal de los títulos, esto es, precio de adquisición menos el deterioro de cada título deducida fiscalmente. — La diferencia entre el resultado contable, 5.709,62 euros, y el resultado fiscal, 5.138,66 euros, es la reversión de los ajustes extracontables positivos efectuados en el ejercicio 1 y 2. Alfa, S.A. Filosa, S.A Malto, S.A. Beta, S.A. Dotación A Valor adquisición 5.649,51 6.190,43 6.611,13 5.829,82 B Dotación Fiscal Ejercicio 1 (120,20) 120,20 (901,52) 30,05 (871,47) C Dotación Fiscal 0 0 0 0 0 D Precio venta 6.310,63 9.015,18 8.414,17 4.808,10 D-(A+B+C) Resultado FISCAL 781,32 2.704,55 2.704,56 (1.051,77) 5.138,66 Ajuste Ejercicio 1 150,25 Ejercicio 2 420,71 Ejercicio 3 (570,96) 1.-Valores representativos de la participación en el capital de entidades Artículo.12 .3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 Son deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado, sin que exceda de la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No son deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro según el Artículo.42 RD de 22 agosto 1885, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales. La diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley. Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar. 2.-Valores de Renta Fija Artículo.12 .4 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 No son deducibles las pérdidas por deterioro de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en mercados regulados. 3.-Ajustes extracontables FICHA TÉCNICA Los criterios contables y fiscales difieren en el caso de la provisión por depreciación tanto de participaciones en el capital de sociedades no cotizadas como de títulos de renta fija no admitidos a cotización en mercados secundarios oficiales. Los puntos de divergencia son: — Respecto a los valores representativos de capital en fondos propios: — Fiscalmente, la dotación a efectuar se calcula por diferencia de valores teóricos contables de los títulos al inicio y al cierre, sin tener en cuenta la posible existencia de plusvalías tácitas. Por el contrario, la norma contable calcula la dotación corrigiendo el valor teórico contable por el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la compra y que subsisten en el de la valoración posterior. — Fiscalmente, no son deducibles las dotaciones correspondientes a participaciones en sociedades residentes en paraísos fiscales, a no ser que consoliden contablemente con la entidad que efectúa la dotación. Tampoco son deducibles las dotaciones referentes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo. Por el contrario, contablemente sí debe dotarse la depreciación experimentada por estos títulos. — Respecto a los valores de renta fija, fiscalmente no es deducible la dotación por depreciación. 4.-Recuperación del valor De acuerdo con la normativa contable, si las causas que motivan la dotación de la provisión desaparecen, debe anularse el importe provisionado mediante la contabilización del correspondiente ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Ahora bien, la LIS, con carácter adicional a lo previsto en la norma contable, establece que incluso en el caso de transmisión a una entidad vinculada del elemento objeto de la corrección, la recuperación de valor del mismo debe imputarse como ingreso por dicha entidad vinculada en el período impositivo en el que se produce dicha recuperación. Ejemplo La Sociedad “Cudillero S.A” adquiere el día 28 de Agosto de 2008, el 100% de las acciones de “Pixueta S.A”, no cotizada en bolsa, por un total de 35.850,61€, siendo el patrimonio neto de las acciones el día 1 de enero de 2008, de 23.833,36 y compuesto por: a) La diferencia entre ambos valores, 12.020,25, se debe a ciertas plusvalías no reflejadas en el balance correspondientes a la valoración real de determinados inmuebles. Al cierre del ejercicio el patrimonio neto de las acciones es de Fondos Propios 18.030,36 Capital 10.000,00 Reservas 8.030,36 Subvencion y Donación 5.800,00 Subvención 5.800,00 Total Patrimonio Neto 23.830,36 Fondos Propios 19.130,36 Capital 10.000,00 Reservas 8.030,36 Beneficios del ejercicio 1.100,00 Subvencion y Donación 6.000,00 Subvención 6.000,00 Total Patrimonio Neto 25.130,36 ¿Cuál sería la corrección de valor a contabilizar por tales acciones en la sociedad “Cudillero S.A”, teniendo en cuanta que a 31 de diciembre de 2008, se mantienen las plusvalías tácitas? b) Si a 31 de diciembre de 2009, el patrimonio neto de la compañía es de Y las plusvalías tácitas se deben a una reclasificación de terrenos se han determinado en 10.000,00 €. ¿Cuál sería la corrección de valor a contabilizar por las acciones? Solución La valoración de las acciones de “Pixueta S.A” a 31 de diciembre de 2008, será: Registro de corrección contable: Fondos Propios 16.903,26 Capital 10.000,00 Reservas 9.103,36 Perdidas -2.200,10 Subvencion y Donación 6.200,00 Subvención 6.200,00 Total Patrimonio Neto 23.103,26 Valor 37.150,61 Patrimonio neto 25.130,36 Plusvalías tácitas 12.020,25 Valor en libros 35.850,61 Importe recuperable 37.150,61 Deterioro 0,00 el valor en libros es de 35.850,61€ (valor de adquisición), importe recuperable, 37.150,61. Esto implica que no se contabilizará corrección valorativa alguna, como no se contabiliza fiscalmente, por el principio de inscripción contable, no puede deducirse importe alguno por este concepto. b) La valoración de las acciones de “Pixueta S.A” a 31 de diciembre de 2009, será: Registro contable: Esto implica que se contabiliza como corrección valorativa de las acciones de “Pixueta SA” por un importe de 2.747,35 €. Valor en libros 35.850,61 Importe recuperable 33.103,26 Deterioro 2.747,35 Valor 33.103,26 Patrimonio neto 23.103,26 Plusvalías tácitas 10.000 Por el contrario, fiscalmente el deterioro deducible en el ejercicio no puede exceder de la diferencia entre el valor contable de los fondos propios al principio y al cierre del ejercicio del mismo. Es decir solamente de la pérdida por deterioro contable de 2.747,35€, es deducible fiscalmente 2.227,10€, lo que implica que habría que realizar una ajuste positivo al resultado contable por este concepto y por la diferencia entre Deterioro contable – deterioro deducible= 2.747,35 – 2.227,10 = 520,25. Esta diferencia puede revertir en ejercicios posteriores. Ejemplo La sociedad Tirsa, S.A. participa en la empresa Caribe, S.A., residente en las Islas Caimán. La adquisición se realiza el 28 de agosto de 2008, siendo el precio de adquisición de dicha participación de 60.101,21 euros. Caribe, S.A. no consolida contablemente con Tirsa, S.A. El valor teórico contable de las acciones al cierre del ejercicio es de 30.050,61 euros. a) ¿Cuál sería la corrección valorativa a contabilizar en TIRSA SA, y cuál será la depreciación fiscalmente deducible, si a 31 de diciembre de 2008, el patrimonio neto de la participada sigue siendo 30.050.61€? b) En el ejercicio 2009 TIRSA SA, vende la participación por 42.070,85€, ¿cuál sería la tributación de la operación?. Solución a) Contablemente, Tirsa S.A. contabilizará una depreciación de la participación por la diferencia entre el valor en libros, 60.101,21 y el patrimonio neto de “Caribe S.A”, el cual a 31 de diciembre de 2008 es 30.050,61€. Fondos propios 01/01/09 19.130,36 Fondos propios 31/12/09 16.903,26 Diferencia 2.227,10 Fiscalmente, no son deducibles las pérdidas por depreciación de la participación cuando la entidad participada sea resida en un Paraíso Fiscal, conforme a lo establecido en el art. 12.3 TRLIS (modificado por la Ley 16/2007), excepto que esa entidad consolide cuentas a efectos mercantiles con la entidad residente en territorio español que dota la pérdida y que tiene la participación en aquella entidad. Esta no deducibilidad supone que la corrección valorativa contabilizada dará lugar a un ajuste extracontable positivo que revierte cuando se enajene la participación. El importe del ajuste será de 30.050,60€. b) El resultado contable que TIRSA SA contabilizará por la venta de la participación, será la diferencia entre el precio de venta y el valor contable (valor de adquisición menos la corrección valorativa), por lo tanto Valor en libros 60.101,21 Importe recuperable 30.050,61 Deterioro 30.050,60 Sin embargo, la renta fiscal se obtiene por la diferencia entre el precio de venta y el valor de la participación a efectos fiscales, que dado que la corrección valorativa no fue deducible en el ejercicio anterior es el importe correspondiente al precio de adquisición de las acciones. Por lo tanto habría que realizar un ajuste extracontable negativo por importe de 30.050,60€, cuantía no deducible en el ejercicio anterior Resultado Contable 12.020,25 Ajuste negativo -30.050,61 Base imponible -18.030,36 Resultado Fiscal -18.030,36 Precio de venta 42.070,85 Valor fiscal acciones 60.101,21 Precio de venta 42.070,85 Valor contable 30.050,60 Precio de adquisición 60.101,21 Corrección valorativa 30.050,61 Resultado Contable 12.020,25 Precio de venta 42.070,85 Valor contable 30.050,60 b) Títulos de sociedades residentes en paraísos fiscales y de acciones propias El último párrafo del número 3 del artículo 12 de la Ley, establece que no tendrán consideración de partidas fiscalmente deducibles las dotaciones a la provisión por depreciación correspondientes a títulos de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. Los países o territorios considerados como paraísos fiscales están relacionados en el Real Decreto 1.080/1991 y son los siguientes: 1. Principado de Andorra. 2. Antillas Neerlandesas. 3. Aruba. 4. Emirato del Estado de Bahrein. 5. Sultanato de Brunei. 6. República de Chipre. 7. Emiratos Árabes Unidos. 8. Gibraltar. 9. Hong-Kong. 10. Anguilla. 11. Antigua y Barbuda. 12. Las Bahamas. 13. Barbados. 14. Bermuda. 15. Islas Caimanes. 16. Islas Cook. 17. República Dominicana. 18. Granada. 19. Fiji. 20. Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal). 21. Jamaica. 22. República de Malta. 23. Islas Malvinas. 24. Isla de Man. 25. Islas Marianas. 26. Mauricio. 27. Montserrat. 28. República de Nauru. 29. Islas Salomón. 30. San Vicente y las Granadinas. 31. Santa Lucia. 32. República de Trinidad y Tobago. 33. Islas Turks y Caicos. 34. República de Vanuatu. 35. Islas Vírgenes Británicas. 36. Islas Vírgenes de Estados Unidos de América. 37. Reino Hachemita de Jordania. 38. República Libanesa. 39. República de Liberia. 40. Principado de Liechtenstein. 41. Gran Ducado de Luxemburgo, por lo que respecta a las rentas percibidas por las Sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio, para evitar la doble imposición, de 3 de junio de 1986. 42. Macao. 43. Principado de Mónaco. 44. Sultanato de Omán. 45. República de Panamá. 46. República de San Marino. 47. República de Seychelles. 48. República de Singapur. En este mismo último párrafo del número 3 del artículo 12 se establece que no tiene la consideración de partida deducible las dotaciones concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo, esto es, la dotación de las cuentas de reserva para acciones propias y reserva para acciones de la sociedad dominante con cargo a la cuenta de resultados del sujeto pasivo. c) Régimen transitorio La Disposición transitoria primera del TRLIS establece que los ajustes extracontables positivos y negativos practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos a los que sea de aplicación la misma de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon. En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades.

PROVISIÓN PARA INSOLVENCIAS

El PGC establece en sus normas de valoración las correcciones valorativas que deberán realizarse tanto para los créditos no comerciales, como para los de clientes y deudores de tráfico, mediante la dotación de las correspondientes provisiones en función del riesgo que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se trate. El PGC no realiza un tratamiento detallado de las condiciones que han de cumplirse para la consideración de un riesgo por insolvencias. La normativa fiscal, en cambio, regula de una forma específica los supuestos en que el riesgo por insolvencias justifica la realización de una dotación con el carácter de partida fiscalmente deducible. 

a) Créditos de dudoso cobro

 El apartado 2 del artículo 12 establece que serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: 

1.- Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Son los casos de mora en el pago por parte del deudor, y cuando ésta es superior a seis meses son fiscalmente provisionables en su totalidad. Por supuesto es necesaria su contabilización. Consecuentemente, los créditos con una mora inferior a seis meses no resultan fiscalmente provisionables, debiendo la sociedad realizar los oportunos ajustes fiscales de carácter positivo en el caso de que proceda a realizar las dotaciones contables, ajustes que serán objeto de recuperación en el momento en que se cumplan las condiciones para su deducibilidad fiscal. Este plazo de seis meses lo fijó la Ley 24/2001 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero del año 2002. Anteriormente era de un año. 

2.- Hasta el 1 de septiembre de 2004, que el deudor estuviese declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas. A partir de esa fecha, la Ley 62/2003 modifica el párrafo b) del apartado 2 estableciendo como circunstancia “Que el deudor esté declarado en situación de concurso”. Desde el mismo momento en que se produce la declaración de esta situación concursal el crédito resulta fiscalmente provisionable en su totalidad, previa contabilización. Es necesario que al cierre del ejercicio la sociedad se encuentre declarada en esta situación concursal. 

3.- Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Desde el mismo momento en que se produce la situación de procesamiento del deudor por este delito el crédito resulta fiscalmente provisionable en su totalidad, siempre que se contabilice. 

4.- Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya resolución dependa su cobro. Desde el mismo momento en que se produce el litigio el crédito resulta fiscalmente provisionable en su totalidad, siempre que se contabilice. 

En el caso de que el litigio no alcance a la totalidad del crédito sino a una parte de éste, la cantidad provisionable se encuentra limitada al importe objeto del litigio. Para los sujetos pasivos a los que les sea aplicable el régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión establecido en el Capítulo XII de la Ley 43/1995, será deducible una dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias con el límite el artículo 126 de dicho texto normativo (C. DGT 29-01-99). La deducibilidad de la dotación a la provisión para insolvencias de un responsable solidario de la deuda mantenida por otra sociedad con la Hacienda Pública, con base en el artículo 72 de la LGT, precisa que la deuda satisfecha pueda tener la consideración de partida deducible en la determinación de la base imponible de la consultante, que no exista vinculación con el deudor principal y que el crédito que aquélla posee contra éste se encuentre en alguna de las circunstancias recogidas en el citado artículo 12.2 de la LIS. La provisión para insolvencias dotada podrá considerarse entonces fiscalmente deducible. (C. DGT 30-10-00) 

b) Créditos no dudosos

 En el apartado 2 del artículo 12 se establece que no serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: 

— Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho Público. El legislador considera que este tipo de entidades pueden incurrir en mora pero no en insolvencia, salvo que por la existencia de controversias se produzca un proceso judicial o arbitral en el que se discuta la existencia del derecho de crédito o la cuantía del mismo en cuyo caso resulta fiscalmente admisible la dotación de la correspondiente provisión. 

— Los afianzados por entidades de crédito o por sociedades de garantía recíproca. Es un caso similar al anterior en el que se reconoce la especial solvencia del fiador que anula la consideración del crédito como insolvente, salvo los casos en que mediante procedimiento judicial o arbitral se discuta sobre la propia existencia del derecho de crédito o sobre la cuantía del mismo, en cuyo caso la dotación a la provisión correspondiente tienen la consideración de partida fiscalmente deducible

. — Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. 

Es un caso similar a los anteriores, si bien aquí las excepciones son dos: 

— La existencia de un proceso judicial o arbitral en el que se discuta la existencia del derecho de crédito o la cuantía de éste, supuesto en que la dotación a la provisión seria fiscalmente admisible.

 — El posible envilecimiento de la garantía originalmente prestada, lo que llevaría a considerar el crédito como dudoso en la parte que no se encontrase cubierta con la correspondiente garantía. Esta situación se da con frecuencia en los casos de garantía mobiliaria tales como prenda de acciones, utilización del pacto de reserva de dominio por parte de entidades de financiación, etc., supuestos en que se produce en determinadas circunstancias un envilecimiento acelerado de las garantías. 

— Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Aquí se estima que la propia renovación o prórroga del crédito supone una confianza en el deudor por parte de la empresa. Como en los casos anteriores, la excepción se produce cuando el crédito es objeto de un procedimiento judicial o arbitral en el que se discute la propia existencia del derecho de crédito o la cuantía de éste, supuestos en que se puede realizar la dotación a la provisión con la consideración de fiscalmente deducible. 

— Los adeudados por personas o entidades vinculadas con la empresa. En estos supuestos se estima que la falta de pago de la entidad vinculada se encuentra consentida por la empresa constituyendo una liberalidad de ésta. La única excepción aplicable en este caso se encuentra determinada por la existencia de una insolvencia declarada judicialmente, porque la existencia de un litigio judicial o arbitral, no es requisito suficiente para deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión, como tampoco lo sería la mera existencia de un laudo arbitral.

 — Las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. El TRLIS, Disposición transitoria décima, establece un régimen transitorio para las empresas que utilizaban este sistema de dotación a la provisión que recogía la anterior normativa del Impuesto.

c) Régimen de las entidades financieras 

El RDLeg. 4/2004 contempla un régimen especial aplicable a las entidades financieras. En concreto, el último párrafo del apartado 2 del art. 12 determina que reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo. A estos efectos el número 13 del número 2 de la Disposición derogatoria única de la Ley declara expresamente la vigencia de la Orden de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión para insolvencias a las entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, que ha de considerarse como la normativa aplicable a estas entidades, en tanto se realice un nuevo desarrollo reglamentario acerca de estas dotaciones. De acuerdo con la citada Orden las entidades de crédito sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España, ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a la provisión para insolvencias a las normas vigentes del Banco de España y en particular a las de la Circular 22/1987, de 29 de junio, con las modificaciones de 20 de octubre de 1987, 13 de diciembre de 1989, 6 de noviembre de 1990 y a lo establecido en la Circular 4/1991 de 14 de junio, con las modificaciones incluidas en la Circular 7/1991 de 13 de noviembre.

 Estas normas no son de aplicación respecto de bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles. Dado que el alcance de la modificación del art. 7.3 RIS según la nueva redacción dada por el Real Decreto 3472/2000, no se ha visto limitado por ninguna disposición que module su ámbito temporal de aplicación, sus efectos tendrán plena eficacia exclusivamente respecto de los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2000 y, por tanto, no será deducible en la determinación de la base imponible de tales períodos el gasto contable derivado de la parte de provisión dotada al amparo del apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, que se corresponda con valores negociados en mercados secundarios organizados. (C. DGT 31-07-01) La dotación fiscalmente deducible viene determinada por el importe necesario para cubrir los niveles mínimos de provisiones exigidos por la normativa del Banco emisor, no teniendo esta consideración el importe de las dotaciones que supere dichos niveles. 

No obstante, no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía, las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a las siguientes partidas:

 1.- Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. 

2.- Los garantizados mediante derechos reales, pactos de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos reales sean viviendas terminadas. No obstante, cuando hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado, y en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, sí serán deducibles, las dotaciones que se hubieren practicado. 

3.- Los garantizados con depósitos dinerarios o contratos de seguro de crédito o caución. 

4.- Los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación entendiéndose que tal sujeción se da cuando, con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores, el sujeto pasivo conceda crédito al deudor. No se considerará producida la renovación en los casos previstos en el art. 7.2.d) RIS.

 5.-Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el art. 16 TRLIS, excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro.

 6.- Los adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, Colegios Profesionales y Cámaras Oficiales, salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro.

 7.- En cuanto a la cobertura del denominado riesgo país se convalidan fiscalmente, con carácter general, las normas establecidas por el Banco de España, si bien se establecen tres excepciones que ya se encontraban en la Orden de 8 de febrero de 1985. 

Tales excepciones son las siguientes:

 — Los créditos y riesgos de firma garantizados indirectamente por cualquier tipo de operación comercial o financiera. 

— La parte del crédito no dispuesta por el deudor. 

— Los países incluidos en el grupo de países no clasificados, excepto en la parte que afecte a operaciones interbancarias. 

Finalmente, cabe señalar que el Reglamento del Impuesto contiene otras dos disposiciones que no se refieren estrictamente a la provisión de insolvencia de los deudores: 

— El artículo 8 RIS establece, respecto a los elementos patrimoniales adquiridos en pago de crédito, que serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la pérdida de valor de tales elementos patrimoniales, previamente calificados como dudosos o de muy dudoso cobro, de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España. 

— El artículo 9 RIS establece, en el caso de rescisión de contrato de arrendamiento financiero por causa de impago de las cuotas, que serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la depreciación de los elementos patrimoniales objeto de las mismas, de acuerdo con las normas establecidas por al Banco de España. En resumen, el Reglamento convalida en buena medida las normas del Banco de España respecto a la provisión del riesgo de crédito. En tal convalidación debe entenderse incluida la norma del Banco de España que establece que no se registrarán como productos en tanto no se cobren los intereses de las operaciones de cobro dudoso, ya que tal norma constituye un criterio específico del riesgo de insolvencias. 

d) Créditos fallidos 

Ni la legislación contable ni la fiscal regulan el supuesto de un crédito absolutamente irrecuperable por la empresa. Es decir, no contemplan de un modo general el momento en que un derecho ha de considerarse como totalmente irrecuperable y procederse a su hoja del balance. Y decimos de un modo general, porque como vimos anteriormente en el caso particular de las operaciones de crédito con empresas vinculadas, la dotación por insolvencias sólo se consideraba fiscalmente deducible en los casos de insolvencia judicialmente declarada, lo cual supone poder dar de baja la partida representativa del crédito del activo del Balance. Esta precisión de la Ley parece indicarnos de una forma indirecta que la prescripción de las acciones por inactividad de la empresa en estos casos ha de considerarse como una liberalidad y por tanto como partida fiscalmente no deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto. Existe otro caso de fallido definitivo en los supuestos de acuerdos de quita y espera y en general de convenios de acreedores, situación en la que estos renuncian a una parte de sus deudas a cambio de asegurar el cobro de la cantidad restante. En estos casos en el momento de suscribirse el acuerdo se producirá la efectividad de la pérdida debiendo procederse a la baja del balance de los importes a cuyo cobro se renuncia. 

e) Régimen transitorio

 Los cambios producidos por la nueva legislación son aplicables desde un primer momento inclusive a las operaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley que se encuentran vigentes en el momento de la entrada en vigor de la misma, no obstante de acuerdo con la legislación anterior y como consecuencia de estas operaciones pueden haberse realizado ajustes fiscales para la determinación de la Base Imponible que deben ser objeto de tratamiento dentro de la nueva legislación que establece una regulación diferente. Asimismo el nuevo régimen legal ha suprimido el sistema alternativo de dotación a la provisión para insolvencias de acuerdo a una estimación porcentual de los saldos pendientes de cobro existentes al cierre del ejercicio estableciendo un régimen transitorio específico para los créditos que gozaban de esta cobertura en el momento de entrada en vigor de la Ley. 

1.- Régimen transitorio general 

El régimen transitorio aplicable con carácter general a los ajustes fiscales realizados de acuerdo con lo establecido en la legislación anterior (Ley 61/1978) se encuentra regulado en la Disposición transitoria primera del TRLIS, según la cual los ajustes extracontables positivos y negativos practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos a los que sea de aplicación la misma de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon. En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades. 

2.- Régimen transitorio del sistema de dotación global

 La Ley 61/1978 permitía una dotación por insolvencias consistente en un porcentaje sobre la totalidad de los saldos pendientes de cobro existentes al cierre del ejercicio, cosa que como ya se ha comentado anteriormente, no permite la actual. Por ello, al objeto de armonizar ambas normativas, la Disposición transitoria décima del TRLIS establece que los sujetos pasivos que a la entrada en vigor de la Ley tuvieran constituido un fondo de provisión para insolvencias dotado de acuerdo al sistema de dotación global establecido en el apartado 6 del artículo 82 del anterior Reglamento del Impuesto (RD 2631/1982), aplicarán su saldo a la cobertura de los saldos de dudoso cobro existentes en dicha fecha y el exceso, en su caso, a los que se vayan produ- ciendo con posterioridad hasta su total extinción. Entretanto, no serán deducibles las dotaciones que se efectúen para la cobertura de los citados créditos.

PROVISIÓN DE FONDOS EDITORIALES, FONOGRÁFICOS Y AUDIOVISUALES

El número 1 del artículo 12 TRLIS, regula de forma específica el tratamiento fiscal aplicable a los procesos de pérdida de valor de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales. El tratamiento de los fondos editoriales de una forma separada a las restantes partidas de existencias es tradicional dentro de nuestra normativa fiscal, pero lo que constituyó una auténtica novedad en la Ley 43/1995 es que es la única partida de existencias objeto de regulación específica en ella. En consecuencia, dado que las existencias no son objeto de regulación en la citada Ley, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 de la misma, ha de entenderse aplicables a ellas los criterios contenidos en el PGC. El número 1 del art. 12 TRLIS establece que serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la reducción del valor de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen tal actividad productora, una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones, o antes, si se probase la depreciación. 

Por comparación con la normativa anterior vemos dos diferencias: 

a) Se permite provisionar la reducción del valor no sólo de los fondos editoriales sino también de los fonográficos y audiovisuales. 

b) Se permite la deducibilidad fiscal de la dotación a esta provisión incluso antes de que transcurra el plazo de 2 años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones, siempre que se pruebe su depreciación. 

Esto normalmente se producirá cuando se cumplan las condiciones contenidas en el PGC. Está justificada tal depreciación cuando la finalidad de cada edición es la puesta al día de una determinada materia consecuencia de las novedades legislativas aparecidas anualmente sobre dicha materia, por lo que la aparición de una nueva edición, en la medida en que anula y sustituye a la anterior, provocará una inmediata obsolescencia de esta última, por lo que la provisión dotada que represente el importe de la pérdida de valor de las existencias de aquella edición tendrá el carácter de gasto deducible a los efectos de determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. (C. DGT 24-05-93) En cuanto a la imputación temporal, de acuerdo con el número 3 del artículo 19 TRLIS, la dotación se computará como gasto en el ejercicio en que se contabilice, salvo que de ello se derivase una tributación inferior por aplicación de este criterio. 

Es importante señalar que no estamos ante un supuesto de libertad de amortización, dado que ni en el artículo 12 ni en el 19 del TRLIS, en el que se desarrollan los criterios de imputación temporal, se establece excepción alguna al principio de inscripción contable contenido en el número 3 del citado artículo 19, según el cual los gastos no resultan fiscalmente deducibles con anterioridad a su cómputo contable como gasto, por lo que para ser fiscalmente deducible las dotaciones a la amortización de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales es necesario que se haya contabilizado. Asimismo, si una vez transcurrido este período de dos años la empresa realiza la dotación a la provisión por el proceso de pérdida de valor, esta dotación será fiscalmente deducible aunque no cumpla los requisitos establecidos en el PGC, siempre que se haya contabilizado.

PÉRDIDA DE VALOR DE ELEMENTOS PATRIMONIALES

Las pérdidas de valor de los elementos patrimoniales están reguladas en el artículo 12 TRLIS. Este artículo contiene las normas fiscales que afectan a las provisiones de los grupos 2, 3, 4, 5 y 6 del PGC, es decir, de las provisiones por correcciones valorativas. En líneas generales, la norma tributarla se limita a desarrollar o concretar el criterio contable.