a) Aplicación (Artículo.115 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004)
El régimen especial se aplica a las operaciones de arrendamiento financiero que
tienen por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos
para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de
una contraprestación consistente en el abono periódico de unas cuotas. Disposición
adicional.7 Ley 26/1988 de 29 julio 1988
Los bienes objeto de cesión han de quedar afectos por el usuario únicamente a sus
explotaciones económicas.
El hecho de que en el momento de la firma del contrato se ejerza la opción de compra
impide la aplicación del régimen fiscal especial. DGT 2050/04 de 9 diciembre
2004.
El contrato de arrendamiento financiero también se suele denominar retro-leasing.
b) Características de los contratos
Las condiciones a cumplir por los contratos para acogerse a este régimen son:
— Duración mínima de 2 años cuando tienen por objeto bienes muebles y de 10
años cuando tienen por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.
— El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados en el desarrollo exclusivo
de su actividad empresarial o profesional.
— Las cuotas de arrendamiento financiero deben aparecer expresadas en los respectivos
contratos diferenciando la parte que corresponde a la recuperación
del coste del bien por la entidad arrendadora , excluido el valor de la opción
de compra y la carga financiera exigida por la misma. Todo ello sin perjuicio
de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
— El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente
a la recuperación del coste del bien debe permanecer igual o tener
carácter creciente a lo largo del período contractual. DGT V229/2009 de 9
febrero 2009
— El contrato debe incluir una opción de compra a favor del usuario a ejercitar
a su término.
Consideraciones doctrinales más destacadas:
— La DGT permite la posibilidad de ampliar el número de años del contrato de
arrendamiento financiero , siempre que las cuotas del mismo, tras la ampliación,
no sean inferiores a las precedentes y, que el importe anual de la parte
de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien permanezcan
iguales o sean crecientes a lo largo del periodo contractual. DGT
V229/2009 de 9 febrero 2009
c) Gastos financieros
La carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora tiene la consideración de
gasto fiscalmente deducible.
En los dos primeros años del contrato sólo se satisfará carga financiera , no pagándose
ninguna cuantía por recuperación del coste del bien.
d) Amortización
La entidad arrendadora debe amortizar el coste de los bienes adquiridos para su
arrendamiento financiero , deducido el valor de la opción de compra, en el plazo de
vigencia del respectivo contrato.
La entidad arrendataria puede deducir en concepto de amortización la parte de las
cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del
coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y
otros activos no amortizables. No obstante, en este último caso, si tal condición concurre
sólo en una parte del bien objeto de la operación, el arrendatario puede deducirse
la proporción correspondiente a los elementos susceptibles de amortización, que
debe ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
El importe de las mejoras realizadas sobre el inmueble se amortizará durante los
períodos impositivos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial.
e) Límite
El importe de la cantidad deducible en concepto de amortización no podrá ser
superior al resultado de aplicar al coste del bien el doble del coeficiente de amortización
lineal según tablas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en
los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite.
La parte de cuota de recuperación de valor de los bienes adquiridos en arrendamiento
financiero fiscalmente deducible no se calcula teniendo en cuenta la amortización
de los bienes usados, ya que los coeficientes de amortización lineal según
tablas oficialmente aprobadas no se ven alterados porque los bienes adquiridos sean
usados.
f) Empresas de reducida dimensión
En el caso de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial para empresas de
reducida dimensión, para hallar el importe máximo a deducir se toma el duplo del
coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas,
multiplicado por 1,5.
g) Imputación contable
La deducción de la parte de amortización que excede de la depreciación efectivamente
sufrida por el elemento de que se trate no está condicionada a su imputación
contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
h) Incentivos fiscales
Los elementos del inmovilizado material nuevos, y con efectos 1 de enero de 2008
también las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero
, pueden acogerse a los beneficios fiscales por deducción en cuota que las Leyes
de Presupuestos establezcan al objeto de estimular la inversión.
No pueden acogerse a la libertad de amortización regulada en el artículo 11.2 de la
LIS los elementos adquiridos en virtud de un contrato de arrendamiento financiero
acogido al régimen especial. Artículo.11.3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004
i) Determinación del momento de puesta en condiciones de funcionamiento
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de
2005, el Ministerio de Economía y Hacienda podrá determinar momento de puesta en
condiciones de funcionamiento del bien, atendiendo a las peculiaridades del período de
contratación o de la construcción del bien, así como a las singularidades de su utilización
económica, siempre que dicha determinación no afecte al cálculo de la base imponible
derivada de la utilización efectiva del bien, ni a las rentas derivadas de su transmisión
que deban determinarse según las reglas del régimen general del impuesto o del
régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva del bien por causa no imputable
al sujeto pasivo y debidamente justificada, no se integrará en la base imponible
del arrendatario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en concepto de recuperación
del coste del bien y su amortización contable.
j) Procedimiento
Las solicitudes que se presenten al Ministerio de Hacienda se tramitarán de acuerdo
con el siguiente procedimiento, siendo el órgano administrativo competente, tanto
para la tramitación como para la resolución, la Dirección General de Tributos.
— El procedimiento comenzará con la presentación de la solicitud, que deberá
realizarse con una antelación mínima de 3 meses respecto del final del período
impositivo en el que se pretenda que surta efectos. Las entidades en constitución
podrán solicitarlo, siempre que se constituyan antes del final del
período impositivo en el que se pretenda que surta efectos la solicitud.
El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada antes de la notificación
de la resolución.
— La solicitud deberá contener, como mínimo, los siguientes datos:
— Identificación del activo objeto del contrato de arrendamiento financiero ,
e indicación del momento, anterior a su puesta en condiciones de funcionamiento,
en que se solicita que sean deducibles las cantidades satisfechas
correspondientes a la recuperación del coste del bien.
— Justificación de las peculiaridades de su período de contratación o de
construcción: Se documentarán la fecha de contratación, así como las de
inicio y fin del período de construcción, que deberá ser superior a 12
meses, junto con la justificación del carácter individualizado y las especificaciones
técnicas propias del activo.
— Justificación de las singularidades de la utilización del activo: Se aportarán
las memorias jurídica y económica del uso al que se destinará el activo
adquirido mediante el arrendamiento financiero , indicando las fórmulas
contractuales concretas que se utilizarán y los flujos financieros , positivos
y negativos, que se producirán.
— La Dirección General de Tributos podrá recabar del sujeto pasivo cuantos
datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. Asimismo,
podrá recabar de los organismos públicos competentes por razón de la materia
los informes técnicos que estime oportunos, en particular sobre las peculiaridades
del período de construcción del bien y sobre las singularidades de
su utilización. La solicitud del citado informe determinará la interrupción del
plazo de resolución.
El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al
trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y
justificantes que estime pertinentes.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta
de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de
un plazo de 15 días para formular las alegaciones y presentar los documentos
y justificaciones que estime oportunos.
- El procedimiento deberá finalizar mediante resolución motivada antes de 6
meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya sido presentada.
Transcurrido el plazo a que hace referencia el párrafo anterior sin haberse
producido una resolución expresa, se entenderá aprobada la solicitud formulada.
— La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
— Aceptar la solicitud formulada, inicialmente o durante el curso del procedimiento,
por el sujeto pasivo.
— Determinar el inicio de la deducción de las cantidades satisfechas correspondientes
a la recuperación del coste del bien en un momento distinto al
propuesto por el sujeto pasivo.
— Denegar la solicitud formulada.
En caso de que las circunstancias de hecho comunicadas a la Dirección General
de Tributos varíen sustancialmente, se tendrá por no producida la autorización
previamente concedida, debiendo el sujeto pasivo regularizar su situación
tributaria.
Dicha regularización se realizará en la declaración del impuesto correspondiente
al período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, debiendo
añadir a su cuota la cuota íntegra correspondiente a las cantidades satisfechas
antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien que hubieran
sido deducidas con anterioridad a dicho momento, con inclusión de los
intereses de demora y sin perjuicio de los recargos y sanciones que, en su
caso, resulten procedentes.
