NORMAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (ART. 95 TRLIS)

También es posible que como consecuencia de la realización de las operaciones objeto de este régimen especial, se produzcan supuestos especiales de doble imposición, cuando se trate de sujetos pasivos no residentes en territorio español, en cuyo caso, con el fin de evitar la doble imposición se dictan las siguientes reglas: 

— Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio. A partir del 1 de enero de 2001, lo mismo se aplicará por las rentas generadas como consecuencia de la transmisión de la participación, en cuanto a la deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías del artículo 30.5 TRLIS.

 — Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados tendrán derecho a la deducción por doble imposición internacional de dividendos cualquiera que sea el grado de participación del socio. Incluso, la depreciación de la participación derivada de la distribución de los beneficios será fiscalmente deducible, cualquiera que sea el grado de participación del socio, siempre que tales beneficios hubieran tributado en España con motivo de la transmisión de la participación (requisito, este último, introducido por Ley 14/2000 de 29 de diciembre, vigente a partir de 1 de enero de 2001)

 Pero cuando por la forma en que se contabilizó la entidad adquirente no hubiere sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las reglas anteriores, también se prevé una corrección, pues en este caso, la entidad adquirente practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración anteriormente expuestas. Estos ajustes de signo contrario, a partir de 1 de enero de 2001, podrán hacerse con anterioridad a la extinción de la entidad adquirente cuando se pruebe que se ha transmitido por los socios su participación, con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de los socios con ocasión de la transmisión.

APORTACIONES NO DINERARIAS ESPECIALES (ART. 94 TRLIS)

a) Aplicación del régimen especial

 También es objeto de regulación un supuesto de aportaciones no dinerarias de naturaleza especial, en las que se aplicará el régimen especial objeto del presente estudio, siempre a libre opción del sujeto pasivo y cuando concurran los requisitos siguientes: 

— Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados. 

— Que una vez realizada la aportación, la entidad o persona física aportante (modificación en vigor a partir de 1 de enero de 1999) participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos el 5 por 100. A estos efectos, bastaría con alcanzar tal porcentaje con motivo de la propia aportación, de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, no es necesario por tanto poseerla con anterioridad a dicho momento. 

b) Requisitos cuando el aportante sea persona física 

La nueva redacción del artículo 108 de la Ley 43/1995 (actualmente el art. 94 del TRLIS) introducida por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en vigor a partir del 1 de enero de 2002, establece una serie de requisitos aplicables a las personas físicas que aporten elementos patrimoniales consistentes en acciones o participaciones. Así, además de los requisitos generales anteriores, deberán cumplir los siguientes: 

1- Que las acciones o participaciones aportadas se refieran a entidades residentes en España y que además no tributen, por no ser de aplicación, en régimen de transparencia fiscal. Hasta el 31 de diciembre de 2002, se requería que las acciones o participaciones aportadas se refiriesen a entidades residentes en España y que además no tributasen, por no ser de aplicación, en régimen de transparencia fiscal. A partir de esa fecha, la Ley 46/2002 suprime este régimen lo que motiva una nueva redacción del apartado 1 del artículo 108 de la Ley 43/1995. El nuevo requisito establece que la entidad de cuyo capital social sean representativas las acciones, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de Agrupaciones de Interés Económi- co, españolas o europeas, y de Uniones Temporales de Empresas ni el de Sociedades Patrimoniales, previstos en esta Ley. Antes de la entrada en vigor de la Ley 46/2002, las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas estaban sujetas al régimen de transparencia fiscal. A partir de esa fecha, lo están en el nuevo régimen especial arriba citado. En cuanto al régimen especial de las sociedades patrimoniales, es el régimen que sustituye al de transparencia fiscal a partir del 1 de enero de 2003. 

2- Que la participación suponga como mínimo un 5 por 100 de los fondos propios de dicha entidad. 

3- Que la participación se hubiese poseído por la persona física aportante al menos con un año de antelación, contado desde la aportación, y de forma ininterrumpida. Este régimen especial también se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos anteriormente, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. En ningún caso se aplicará a bienes afectos a actividades profesionales.

 c) Valoración de los elementos patrimoniales aportados

 A efectos fiscales, los elementos patrimoniales que sean objeto de aportación tendrán que valorarse por el valor neto fiscal que tuviese en la entidad transmitente, sin que, en ningún caso, puedan ser valorados por un valor superior a su valor normal de mercado. A su vez los títulos recibidos por la entidad transmitente, en cuyo poder han de quedarse, no pasando a manos de sus socios, deberán valorarse por el valor neto fiscal de los bienes aportados. Los bienes conservaran, afectos de aplicación, en su caso, de los ajustes por depreciación monetaria, la antigüedad correspondiente a la fecha de adquisición por parte de la entidad adquirente. El régimen es incompatible con el de exención para las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes del artículo 21 TRLIS.

OBLIGACIONES CONTABLES (ART. 93 TRLIS)

a) Entidad adquirente 

En cuanto a las obligaciones contables, la entidad adquirente deberá incluir en la Memoria anual la información siguiente: 

— Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización. 

— Ultimo balance cerrado por la entidad transmitente. 

— Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación expresando ambos valores así como los fondos de amortización y provisiones constituidas en los libros de contabilidad de las dos entidades. 

— Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido para la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias. Lo dispuesto anteriormente deberá ser comunicado por la entidad transmitente a la entidad adquirente.

 b) Socios

 Por lo que se refiere a los socios personas jurídicas, también deberán mencionar en la Memoria anual los siguientes datos: 

— El valor contable de los valores entregados. 

— El valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos.

 c) Régimen sancionador 

Hasta el 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, el incumplimiento de las obligaciones establecidas a nivel contable suponía siempre la consideración de infracción simple con sanción de 150,25 a 6.010,12 euros por cada dato omitido, con el límite del 5 por 100 del valor por la que la entidad adquirente haya reflejado los bienes y derechos transmitidos en su contabilidad. La Ley 62/2003 modificó el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 43/1995 para adaptarlo a la nueva Ley General Tributaria que entró en vigor el 1 de julio de 2004. La nueva redacción, que se mantiene en el TRLIS, establece que para los períodos impositivos iniciados a partir de esa fecha el incumplimiento de las obligaciones citadas tendrá la consideración de infracción tributaria grave. 

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro años en que no se incluya la información, y de 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del cinco por ciento del valor por el que la entidad adquirente haya reflejado los bienes y derechos transmitidos en su contabilidad. Aesta sanción le es aplicable la reducción prevista en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria. Se refiere a la reducción del 25% aplicable si concurren las circunstancias que se establecen en esta norma.

REVALORIZACIONES CONTABLES VOLUNTARIAS (ART. 135 TRLIS)

a) Régimen fiscal anterior a la LIS Desde la Ley de 29 de abril de 1920 que reguló la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (primer antecedente del Impuesto sobre Sociedades), las revalorizaciones contables voluntarias (plusvalías contables) integraron la base imponible, si bien, hubo autores que se mostraron contrarios a incluir en la base imponible las plusvalías contables puramente nominales, derivadas de la inflación. La normativa fiscal se mantuvo firme en cuanto al gravamen de estas plusvalías, y sólo admitió un tratamiento especial y puramente coyuntural de exención de las plusvalías nominales, mediante las sucesivas actualizaciones de balances, la última de las cuales ha sido autorizada por el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, desarrollado por el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre. La Jurisprudencia fiscal fue unánime tanto en lo que se refería al gravamen de las plusvalías expresas, es decir, las abonadas en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, como al de las tácitas, es decir, las abonadas directamente a alguno de los fines que la Ley consideraba siempre como beneficio (dividendos, restablecimiento del valor de las cuentas, ampliación de capital, donativos, etc.). 

Esta unanimidad se quebró en el momento en que se permitió la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria). Las empresas pudieron revalorizar voluntariamente sus activos, eliminando el gravamen correspondiente mediante la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, y, por supuesto, amortizando dichos activos de acuerdo con el nuevo valor contable de los mismos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del anterior Impuesto sobre Sociedades, permitió la revalorización contable, voluntaria, y la compensación de lo que técnicamente denominó «incrementos de patrimonio contables», con las pérdidas de ejercicios anteriores. La Dirección General de Tributos trató de impedir la aplicación normal y razonable de la Ley 61/1978, manteniendo la prohibición de compensar pérdidas con las plusvalías contables y de amortizar conforme a los nuevos valores. El Tribunal Económico-Administrativo Central mantuvo en sus Resoluciones, de 6 de diciembre de 1984 y de 2 de julio de 1991, el derecho de las empresas a compensar las pérdidas de ejercicios anteriores con los «incrementos de patrimonio contables » (plusvalías contables). La Audiencia Nacional confirmó en su Sentencia de 14 de octubre de 1986 la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central. Posteriormente han sido hitos fundamentales las siguientes normas:

 1.- La Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 La promulgación de esta ley hizo que se replantease la posibilidad o no de la «revalorización económica», en contradicción con el principio de coste histórico o de precio de adquisición. La doctrina mercantilista española admitió, en general, la posibilidad de las revalorizaciones de los balances como consecuencia de la inflación, si bien subsistió un régimen tributario (Tarifa III de la Contribución de Utilidades) que sometió a gravamen las plusvalías contables. No obstante, alguno autores sostenían que el sentido imperativo del artículo 104 de la ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 y del artículo 28 de la ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 17 de julio de 1953, que se deduce de la expresión «se valorarán», impedía las revalorizaciones voluntarias. 

2.- Reforma del Código de Comercio de 1973 El artículo 39 del Código de Comercio, redactado por la Ley 16/1973, de 21 de julio, dispuso: «Sin perjuicio de lo establecido por leyes especiales, las partidas del balance se valorarán con arreglo a criterios objetivos que garanticen los intereses de terceros y siguiendo los principios que exige una ordenada y prudente gestión económica de la empresa. Habrá de mantenerse una continuidad en los criterios de valoración que no podrán ser variados sin causa razonada, que deberá expresarse, en su caso, en el propio libro de inventarios y balances.» En 1997 la Comunidad Económica Europea aprobaba la IV Directriz sobre Cuentas Anuales, y al producirse el ingreso de España en la Comunidad, en 1986, hubo que reformar de nuevo nuestro Código de Comercio y nuestra Ley de Sociedades Anónimas, en virtud de la Ley 19/1989, de 25 de julio para dar cumplimiento a la citada Directriz. 3.- Plan General de Contabilidad de 1973 El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, si bien propugnó el principio de precio de adquisición, admitió la posibilidad de revalorizar voluntariamente, en supuestos excepcionales, y siempre que las plusvalías contables estuvieran perfectamente constatadas. 

La mayor parte de la doctrina era de la opinión de que el PGC de 1973, permitía las revalorizaciones voluntarias, con carácter general, es decir, a todas las empresas, cualquiera que fuera su forma jurídica, siempre con carácter excepcional y en casos de indiscutible efectividad. 4.- La Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la CEE en materia de Sociedades Esta Ley contiene una completa regulación de la contabilidad material y formal, estableciendo los principios de contabilidad, los criterios de valoración, y la estructura fundamental del Balance y de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Esta Ley 19/1989, y el nuevo Plan General de Contabilidad de 20 de diciembre de 1990, verdadero reglamento de dicha Ley, se muestran contrarios a las revalorizaciones contables voluntarias. Sin embargo, las normas fiscales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades continuaron manteniendo la posibilidad de las revalorizaciones contables y su integración en la base imponible del Impuesto de Sociedades, en concepto de incrementos de patrimonio contables. Así, el Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes, que adelantó las normas más necesarias de adaptación de este Impuesto a la Reforma mercantil de 1989, confirmó la admi- sión y el gravamen de las revalorizaciones contables, al redactar de nuevo el artículo 15, apartado uno, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Posteriormente, la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas introdujo en su Disposición Adicional 5ª modificaciones importantes en la Ley 61/1978, reguladora del anterior Impuesto de Sociedades y entre ellas redactó de nuevo el artículo 15.1 ratificando la norma que obligaba a computar las revalorizaciones voluntarias como incrementos de patrimonio contables salvo que una ley los declarase exentos de tributación. b) Régimen fiscal en la LIS y en el TRLIS Revalorizaciones contables voluntarias La LIS mantiene una política claramente agresiva contra las revalorizaciones fiscales voluntarias. 

El contribuyente debe valorar conforme el criterio contable, esto es valor de adquisición o coste de producción. No puede revalorizar voluntariamente un elemento. Ahora bien ¿y si lo hace?. La antigua Ley del Impuesto lo permitía, casi como una opción más. El contribuyente podía incluir en base el importe de las revalorizaciones voluntarias realizadas; a partir de ese momento, el elemento revalorizado pasaba a tener ese nuevo valor fiscal. Evidentemente estas operaciones no se hacían para pagar anticipadamente un impuesto. Solían diseñarse para renovar compensaciones de bases negativas a punto de prescribir o posicionar plusvalías en la entidad menos gravosa. El importe de las revalorizaciones contables no se integra en la base imponible, salvo cuando se efectúan en virtud de normas legales o reglamentarias que obligan a incluir su importe en el resultado contable. En consecuencia, el importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determina un mayor valor, a efectos fiscales, de los bienes afectados por la misma. STS Sala 3ª de 24 septiembre 1999 

Este pronunciamiento se contradice con las revalorizaciones fiscales voluntarias en el tratamiento de las operaciones de retroleasing, donde la Ley sigue el esquema del PGC, obligando a que, cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento financiero de los bienes enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación, el arrendatario: 

— Deberá dar de baja el valor neto contable del bien objeto de la operación, reconociendo simultáneamente y por el mismo importe el valor inmaterial. 

— Deberá reconocer en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. 

— La diferencia entre la deuda y la financiación recibida en la operación se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Información en la memoria Artículo.135 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 

Los sujetos pasivos que han efectuado revalorizaciones contables voluntarias, cuyo importe no ha sido integrado en la base imponible, deben incluir en la memoria de todos los ejercicios en los cuales los elementos revalorizados permanecen en el patrimonio la siguiente información: 

— Importe de la revalorización. 

— Elementos afectados. 

— Período o períodos impositivos en que fue efectuada. Incumplimiento El incumplimiento de esta obligación constituye infracción tributaria grave y se sancionará, por una sola vez, con una multa pecuniaria proporcional del 5% del importe de la revalorización. La sanción impuestase reducirá conforme a lo dispuesto en el Artículo.188.3 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003. Artículo.2.2.5 Ley 62/2003 de 30 diciembre 2003 Hasta el 30-6-2004, dicha infracción tributaria tenía la calificación de simple, sancionable, por una sola vez, con una multa del 5% del importe de la revalorización. El pago de esta multa no determina que el importe de la revalorización se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la misma.

BIENES Y DERECHOS NO CONTABILIZADOS O NO DECLARADOS (ART. 134 TRLIS)

El artículo 134 del TRLIS, titulado «Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas», regula el tratamiento fiscal aplicable a los elementos de una sociedad que se encuentran ocultados por ésta de una manera directa o indirecta, es decir, bien por incorporación de activos ocultos como por eliminación de pasivos ficticios. Del estudio de este artículo 134 destacamos lo siguiente: 

a) Ocultación en contabilidad 

El apartado 1 del artículo 134, dispone: «Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.» A pesar del título del artículo, sólo trata la ocultación en contabilidad de bienes y derechos, lo que se denomina activos ocultos. La falta de declaración de elementos patrimoniales (bienes o derechos) que figuran registrados en la contabilidad quedan al margen de este artículo 134, porque si la Administración descubre tal hecho, no precisa la utilización de presunción legal alguna, sino que procederá a regularizar la situación tributaria de acuerdo con los datos contabilizados. Dentro de este apartado se incluyen aquellos bienes sobre los que no existe duda acerca de la titularidad de los mismos por parte de la entidad, al existir documento público o privado o factura de adquisición del elemento. Asimismo se incluyen dentro de este apartado los supuestos de ocultación parcial en los que la sociedad ha procedido a ocultar parcialmente el precio satisfecho en la adquisición de los bienes figurando en contabilidad por un importe inferior al efectivamente desembolsado. Estos hechos sólo se pueden producir dentro de actuaciones de comprobación por parte de la Administración Tributaria, dado que en caso de ponerse de manifiesto por el propio sujeto pasivo se registrarán como incorporación dentro de su contabilidad, y supondrán un ingreso en la cuenta de resultados. Se presume que los activos ocultados han sido necesariamente adquiridos con: 

— Beneficios ocultados. 

— Con financiación ajena (pasivos no contabilizados). 

— Con fondos aportados por los socios, que al no poder ser considerados legalmente como capital social, han de integrar a estos efectos el pasivo o deudas ocultadas. Al ser una presunción «iuris tantum» se traslada la carga de la prueba al sujeto pasivo. Además, el apartado 2, del artículo 134 incorpora otra presunción legal «iuris tantum » al disponer: «Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.» Este supuesto es complementario del anterior. Aquí no existe una titularidad acreditada por parte del sujeto pasivo sino que los elementos se encuentran en posesión de la empresa sin que ésta pueda acreditar el título de la misma. Esta presunción admite prueba en contrario por parte del sujeto pasivo siempre que éste pueda acreditar de forma suficiente que la posesión de los mismos se detenta por causa distinta a la propiedad (por ejemplo por encontrarse los indicados bienes en arrendamiento).

 b) Momento de incorporación de los rendimientos ocultos

 El apartado 5, dispone: «El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.» Podemos decir que se realiza una presunción respecto a este momento que se entiende es el período más antiguo de entre los no prescritos. No obstante, esta presunción admite prueba en contrario del sujeto pasivo que podrá acreditar de forma fehaciente el momento en que se realizó esta incorporación. A efectos de determinar el momento en que procede esta incorporación cabe distinguir: 

— Supuestos señalados en el apartado 1 en los que la titularidad queda plenamente acreditada. Aquí la fecha de incorporación de la renta será la correspondiente a estos documentos o facturas en los que se acredita la titularidad, con independencia de cualquier otra circunstancia, por lo que si queda acreditado que el elemento se adquirió en un ejercicio ya prescrito habrá de considerarse que la renta presunta efectivamente se ha producido pero corresponde a un ejercicio en el que no es posible someter a tributación esta renta por prescripción. 

— Supuestos señalados en el apartado 2 en los que no queda plenamente acreditada la titularidad de los bienes sino que la entidad no podía acreditar prueba en contrario de esta circunstancia. Aquí no se conocerá la fecha de incorporación del bien al activo de la empresa por lo que tendrá que tomarse como regla general el período más antiguo de entre los no prescritos. En caso de deudas inexistentes recogidas en balance para ocultar rentas no declaradas de ejercicios anteriores, atendiendo al criterio expuesto por el ICAC en la consulta número 1 del Boletín 34, la empresa debe contabilizar el efecto acumulado consecuencia del citado error como un resultado extraordinario, pudiendo utilizar para ello la cuenta 768 “Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores”. Este beneficio no engrosaría la base imponible del ejercicio si el sujeto pasivo prueba que pertenece a otro anterior. De ser así y, más concretamente, si estuviésemos ante un ejercicio prescrito, la imputación del mismo a efectos fiscales sería a dicho ejercicio, el cual, sin embargo, no podría ser gravado al haber ganado la prescripción. Si la renta procediese de un ejercicio no prescrito, deberemos imputarla al más antiguo de los no prescritos o al que corresponda si se probase por el sujeto pasivo. La consultante registró en su balance deudas inexistentes que reconoce ahora, aflorando las rentas correspondientes no declaradas en su momento. La consultante mantiene que dichas rentas son imputables a ejercicios ya prescritos en el momento del afloramiento, aportando facturas de los proveedores como prueba de ello y practicando un ajuste negativo extracontable en la declaración del ejercicio en que las aflora. Si la renta procede de un ejercicio prescrito, debe imputarse a efectos fiscales a dicho ejercicio y, por tanto, no podría gravarse al haber ganado la prescripción, situación que debe probar el sujeto pasivo. Si la renta procede de un ejercicio no prescrito, debe imputarse al más antiguo de los no prescritos o al que corresponda si se probase por el sujeto pasivo. (DGT 19-06-2003).

 c) Valor de los elementos ocultos descubiertos 

El apartado 3, dispone: «Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en los libros de contabilidad (....) La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma, o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.» 

La renta no declarada se compone de estos dos elementos: 

— Valor de los bienes ocultados: La norma se refiere al valor de adquisición para la empresa en el momento en que los mismos se adquirieron, en lugar del valor existente en el momento en que se produce su descubrimiento, lo que está en consonancia con el momento en que se produce la incorporación de la renta Nuevamente cabe distinguir entre los supuestos contemplados en los apartados 1 y 2 del artículo 134 TRLIS. En el primer supuesto nos encontramos ante elementos sobre los que no existe duda acerca de la titularidad de los mismos por parte del sujeto pasivo, por lo que existirá certeza en cuanto a su fecha de adquisición y en cuanto al valor de adquisición de los mismos. Por tanto, en estos casos la valoración se hará de acuerdo con los documentos justificativos de adquisición y únicamente en casos excepcionales aplicando las reglas de valoración de la Ley General Tributaria refiriendo esta valoración a la fecha en que ha quedado acreditada su adquisición. Por el contrario en los supuestos contemplados en el número 2, en los que no queda acreditada la titularidad de los bienes sino la posesión sin que la empresa pueda acreditar la posesión de los bienes por un título distinto al de propiedad, al no haber un documento justificativo del precio de adquisición de los bienes habrá que acudir con carácter general a la aplicación de los medios de valoración establecidos en el artículo 57 LGT (L58/03) respecto de la comprobación de valores, siendo los métodos normalmente aplicables los referentes a utilización de precios medios en el mercado, cotizaciones en mercados nacionales o extranjeros, dictamen de peritos de la Administración y tasación pericial contradictoria, dependiendo el método utilizado de la naturaleza del bien cuya valoración se realiza. Esta valoración ha de referirse al momento en que se incorporan los bienes a la base imponible, que en los casos de desconocimiento de la incorporación, corresponde al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos. 

— Valor de las partidas que han de deducirse para determinar la renta neta a integrar: El valor determinado de acuerdo con las reglas anteriores hay que minorarlo a efectos de la determinación de la renta oculta a incorporar en la base imponible por el importe de las deudas efectivamente contraídas para financiar tal adquisición asimismo no contabilizadas por la empresa. El sujeto podrá justificar la efectividad de la adquisición y la vinculación de la deuda con la misma. Aunque este artículo no contempla el momento a tener en cuenta para deducir las deudas no contabilizadas, hay que entender que en principio ha de coincidir temporalmente con el momento establecido para la incorporación de las rentas ocultas a la base imponible, que como ya hemos visto es el período más antiguo de entre los no prescritos salvo que se acredite otra fecha. No obstante, lo normal será que tal deuda se haya reducido en el período transcurrido entre la incorporación y su descubrimiento lo que constituirá una prueba de que su devolución se ha realizado mediante rentas ocultas no incorporadas a contabilidad. Asimismo, este artículo no incluye entre las partidas a deducir del valor del bien las rentas no declaradas que han sido objeto de incorporación a la base imponible y las aportaciones al capital que no figurasen en la contabilidad. 

Respecto de la primera de las partidas ha de entenderse que el precepto establece la presunción de que la renta a computar es la diferencia entre el valor del bien y las rentas no declaradas que han sido objeto de incorporación a la base imponible, rentas que evidentemente deben haberse obtenido con anterioridad a la adquisición del elemento. Si no se dedujesen, se estarían computando dos veces. Naturalmente esto sólo se puede aplicar en los supuestos en que está claro el momento de incorporación del bien ocultado, pero difícilmente en los casos en que se realiza la presunción basada en la posesión, en los que no queda acreditada esta fecha debiendo imputarse la renta oculta al período más antiguo de los no prescritos, y consecuentemente, no se podrá tener en cuenta lo acaecido en ejercicios anteriores ya prescritos. En cuanto a las aportaciones al capital no contabilizadas, aunque no se dice nada de forma explícita, si realmente estas aportaciones se han realizado con el cumplimiento de los requisitos formales para su consideración como aportación de los socios al capital, dicha aportación debió contabilizarse, y si no se hizo se debería proceder a corregir la situación contable de la empresa de acuerdo con lo establecido en el artículo 143 TRLIS, a los efectos de determinar la base imponible. Caso muy distinto es cuando la aportación no hubiese cumplido los requisitos necesarios para su consideración como capital. Entonces, estaríamos ante deudas con socios y se trataría como cualquier otra deuda oculta, es decir justificando su vinculación con la adquisición de los bienes ocultos no incluidos en contabilidad. 

d) Pasivos ficticios

 El descubrimiento de la existencia de pasivos ocultos se regula en el apartado 4, del artículo 134 TRLIS, el cual dispone: «4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.» Este caso tiene una solución mucho más sencilla que la correspondiente a los elementos ocultos. El importe de la renta oculta se encuentra determinado por el de las deudas cuya existencia no pueda ser acreditada por el sujeto pasivo. La eliminación contable del pasivo ficticio o deudas inexistentes supone un beneficio presunto para la empresa. En cuanto al momento de su incorporación a la base imponible, en principio son aplicables las mismas reglas que las vistas respecto de los elementos ocultos. Normalmente, el momento de incorporación de la deuda coincidirá con el de su inscripción contable, por lo que raramente será de aplicación la regla general de imputación al ejercicio más antiguo de entre los no prescritos. 

e) Liquidación definitiva practicada por la Administración

 Si sobre el ejercicio no prescrito al que procede imputar el beneficio presunto la Administración ha practicado liquidación definitiva, aquella podrá proceder a la revisión de oficio.

 f) Efectos fiscales derivados del descubrimiento de activos ocultos 

El tratamiento de los activos ocultos cuyo descubrimiento ha dado lugar a la correspondiente incorporación de renta en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es regulado en el apartado 6, del articulo 134, que dispone: «6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.» Este apartado 6 lo que quiere decir es que tales activos se consideran, una vez realizada la incorporación de la correspondiente renta, como si existieran en la contabilidad, con toda normalidad. 

Vamos a distinguir dos casos: 

— La titularidad de los bienes queda plenamente acreditada (art. 134.1) En este caso la regla específica señalada por el artículo 134.6 es totalmente innecesaria, al obtenerse la misma situación con la aplicación de las normas establecidas en el PGC. El artículo 143 del Texto Refundido de la Ley, faculta a la Administración Tributaria para proceder a determinar el resultado contable obtenido por la empresa a los efectos de poder determinar la base imponible del Impuesto mediante la aplicación de los criterios contenidos en el apartado 3 del artículo 10 de la Ley, es decir conforme a la normas del Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, Plan General de Contabilidad y demás disposiciones de aplicación. Realizada la incorporación del elemento y por aplicación de los mismos principios del PGC, se incluirán, para la determinación del resultado contable, tanto del ejercicio como de ejercicios posteriores, los gastos imputables al elemento, esto es, los gastos de conservación y reparación derivados del elemento patrimonial, su pérdida de valor como consecuencia de su contribución al proceso productivo mediante la correspondiente amortización y los restantes procesos de pérdida de valor que pudieran haber afectado al bien dando lugar a las correspondientes dotaciones a las provisiones y envilecimientos extraordinarios contablemente aplicables con independencia de que pudieran no resultar fiscalmente deducibles de acuerdo con la Ley del Impuesto. Como vemos, lo dispuesto en el indicado número 6 del artículo 134 supone una excepción a la regla general del principio de inscripción contable respecto de los procesos de pérdida de valor referentes al propio elemento incorporado, es decir respecto de las dotaciones a las amortizaciones o provisiones y la consideración de su nuevo valor a efectos de determinar el rendimiento obtenido en una posterior transmisión. Por el contrario, el principio de inscripción contable sería aplicable a los gastos no contabilizados derivados del elemento patrimonial incorporado, al referirse la excepción del indicado número 6 únicamente al valor del elemento patrimonial y no a otras partidas relacionadas con el mismo, por lo que habrán de contabilizarse para ser admitidas como gasto admisible fiscalmente. 

— Se presume la titularidad a través de la posesión (art. 134.2) Al no estar plenamente acreditada la titularidad de los bienes sino que ésta se presume ante la falta de aportación de pruebas por parte del sujeto pasivo, la situación resulta algo más complicada. Salvo que la empresa reconozca esta titularidad existirán normalmente dudas acerca de la incorporación del elemento a su contabilidad, así como sobre el momento en que esta incorporación se debe realizar. No obstante, cabe concluir que el apartado 6 lo que pretende es dar el mismo tratamiento a estos elementos que el correspondiente a los elementos en los que queda acreditada la titularidad.

OBLIGACIONES CONTABLES Y FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (ART. 133 TRLIS)

a) Introducción

 Tal y como se comenta ampliamente en el capítulo correspondiente a la base imponible, la contabilidad está estrechamente vinculada con el IS. Recordemos que la base imponible está constituida por el resultado contable corregido con los ajustes que se precisen por aplicación de los preceptos del TRLIS. El apartado 1 del artículo 133 TRLIS reitera el deber de llevar una contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. Según este apartado los sujetos pasivos a que se refiere el Título VII, capítulo XV, del TRLIS, o sea, las entidades parcialmente exentas, llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas. Por lo que respecta a las obligaciones formales del IS de una asociación profesional, éstas se recogen en los artículos 136 y siguientes de la Ley. En especial sobre obligaciones contables y registrales en el artículo 139.1 se hace una remisión a las normas mercantiles, indicándose que... "los sujetos pasivos de este Impuesto deberá llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen". (C. DGT. 31-10-02) b) Regulación de las obligaciones contables en general 

1.- Código de Comercio Las obligaciones contables de los empresarios, cualesquiera que sea la forma jurídica que adopten, están reguladas, con carácter general, en el Titulo III del Libro Primero del Código de Comercio. Este Título se estructura en tres secciones: 

— La Sección Primera denominada "De los libros de los empresarios". 

— La Sección Segunda, denominada "De las cuentas anuales". 

— La Sección Tercera denominada "Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades". 

2.- Otras normas 

Además del Código de Comercio como disposición fundamental reguladora de las obligaciones contables, existen otras normas que vamos a destacar: El artículo 27 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro en el cual se establece que las cuentas anuales, incluso las consolidadas, correspondientes a ejercicios que se cierren durante el período transitorio de convivencia del euro y la peseta (1 de enero de 1999 a 31 de diciembre del 2001) se podrán formular, depositar y publicar en pesetas o en euros. Igualmente, durante dicho período transitorio podrán expresarse en pesetas o euros las anotaciones en los libros de contabilidad. El Real Decreto 2.814/1998, de 23 de diciembre, contiene las normas relativas a los aspectos contables de la introducción del euro. Las cuentas anuales expresadas en euros deberán incorporar las cifras del ejercicio anterior también expresadas en euros aplicando para ello, si en su momento se hubieran formulado en pesetas, el tipo de conversión (166,386 pesetas/euro) y las normas que rigen el redondeo. Una vez que se haya optado por la utilización del euro, no podrá volver a utilizarse la peseta como unidad de cuenta, salvo en casos excepcionales debidamente justificados. Finalizado el período transitorio, esto es, desde el día 1 de enero del 2002, las anotaciones en los libros de contabilidad deberán expresarse exclusivamente en euros. 

c) Libros de contabilidad y societarios 

1.- Libros obligatorios según la legislación mercantil 

Clases de libros Todo empresario debe llevar, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales los siguientes libros: 

— Libro Diario. 

— Libro de Inventarios y Cuentas anuales. 

Existen, además, otros libros obligatorios para determinados tipos sociales, tales como: 

— Libro de actas. 

— Libro registro de acciones nominativas. 

— Libro registro de socios. 

— Libro registro de contratos del socio único con la sociedad unipersonal. 

— Libros para las cuentas anuales consolidadas. 

— Libro de garantías otorgadas de las sociedades de garantía recíproca. Por otra parte, hay que tomar en consideración la relevancia del Libro Mayor, el cual, pese a no ser obligatorio conforme al Código de Comercio, sí debe ser redactado en la práctica, con el fin de cumplir la obligación de elaborar el balance de comprobación de sumas y saldos. Es decir, el Código de Comercio exige la elaboración, al menos trimestral, del balance de comprobación de sumas y saldos, el cual se incorpora en el libro de Inventarios y cuentas anuales, y para cumplir esta obligación, es preciso elaborar el Libro Mayor, ya que en el mismo figuran las sumas y los saldos de cada una de las cuentas de la sociedad. Artículo.28.1 RD de 22 agosto 1885. Libro Diario En el Libro Diario se registran todas las operaciones relativas a la actividad del negocio. Hay que entender esta expresión en un sentido amplio, es decir, todas aquellas operaciones que afecten al patrimonio de la empresa, aunque no haga referencia a su objeto social. Como norma general se establece el registro de las operaciones diariamente, tomando como referencia la fecha en que el cambio patrimonial haya tenido lugar. Para determinar esta fecha habrá que atender a las normas establecidas en Derecho, que serán diferentes según los casos, fecha de factura, del contrato, entrega o puesta a disposición, etc. ICAC 3-29/1997 de marzo 1997 No obstante, se admiten también las anotaciones conjuntas de los totales de las operaciones por períodos no superiores a un mes. En este supuesto se exige que el detalle de esas operaciones recogidas en el asiento conjunto aparezcan en otros libros o registros concordantes. Por último, debe tenerse en cuenta que el libro diario es uno de los libros contables obligatorios con carácter general y que debe legalizarse. Libro de Inventarios y Cuentas anuales El libro de Inventarios y Cuentas Anuales se inicia con balance inicial detallado de la empresa. Además, trimestralmente, como mínimo, se deben transcribir con sumas y saldos los balances de Comprobación. Deben transcribirse, asimismo, tanto el inventario de cierre del ejercicio como las cuentas anuales. Artículo.28.1 RD de 22 agosto 1885 Es decir, el libro de Inventarios y Cuentas anuales debe contener:

 — Balance inicial detallado de la empresa. En cuanto al significado que debe darse a la expresión "balance inicial detallado", habría que indicar que no se refiere al concepto estricto de balance de situación, ni a ningún subtipo o clase especial. Se trata de una terminología confusa que bien podría referirse a un inventario, que sería por tanto el inventario inicial o bien el último balance de comprobación de sumas y saldos del anterior ejercicio. — Balances de comprobación con sumas y saldos. En este documento se presentan la totalidad de las cuentas, tanto las de balance como las de ingresos y gastos.

 En el balance de comprobación de sumas y saldos se relacionan todas las cuentas, obteniendo las siguientes igualdades: 

— La suma de las cantidades abonadas en todas las cuentas es igual a la suma de las cantidades cargadas. 

— La suma de los saldos deudores es igual a la suma de los saldos acreedores. La periodicidad del balance de comprobación con sumas y saldos debe ser como mínimo trimestral, lo que nada impide que hagan referencia a períodos distintos, siempre y cuando sean por tiempo inferior a este plazo. En cuanto al procedimiento para elaborarlo nada establece al respecto la normativa mercantil por lo que se estará a lo que establezca la práctica contable. 

— Inventario de cierre del ejercicio. El inventario es una relación valorada del patrimonio de una empresa, que debe referirse a la totalidad de bienes, derechos y obligaciones que integran el patrimonio de la misma Nada establece la normativa mercantil con relación a modelos o pautas de elaboración, por lo que se realizan de acuerdo con las prácticas contables. En general, el procedimiento para realizar un inventario es: 

— Se identifican los elementos que integran el patrimonio y se efectúa un recuento físico de los mismos. 

— Una vez identificados y cuantificados los diferentes elementos se procede a su valoración, de acuerdo con el principio del precio de adquisición o coste de producción. 

— Cuentas anuales. Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Todos estos documentos forman una unidad.

 — En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto. 

— La cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. Figurarán de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios. 

— El estado que muestre los cambios en el patrimonio neto tendrá dos partes. La primera reflejará exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto. La segunda contendrá todos los movimientos habidos en el patrimonio neto, incluidos los procedentes de transacciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores. 

— El estado de flujos de efectivo pondrá de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio. Este estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las empresas que puedan formular modelos abreviados de cuentas anuales. Artículo.175.4 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989 

— La memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Por último, debe tenerse en cuenta que el libro de inventarios y cuentas anuales es uno de los libros contables obligatorios con carácter general y debe ser legalizado. Libro de actas Las sociedades mercantiles están obligadas a llevar un libro de actas en el que consten, al menos, los acuerdos tomados en las juntas, generales y especiales, y en los demás órganos colegiados. Con relación al libro de actas debe tenerse en cuenta lo siguiente: Artículo.106 RD 1784/1996 de 19 julio 1996DGRN de 26 julio 2001 

— Puede tratarse de un sólo libro que recoja los acuerdos tomados por todos los órganos de la sociedad, o bien puede haber un libro diferente para los acuerdos de cada órgano. 

— Debe estar legalizado por el registrador mercantil necesariamente antes de su utilización. 

— Puede ser de hojas móviles. 

— No se puede legalizar un nuevo libro de actas hasta que el anterior se use íntegramente, salvo que medie denuncia por la sustracción del mismo, o se haya consignado notarialmente su destrucción o extravío. Con relación a las actas, debe tenerse en cuenta: 

— En cada acta se debe hacer referencia a: Artículo.26.1 RD de 22 agosto 1885 

— Convocatoria y constitución del órgano. 

— Resumen de los asuntos debatidos. 

— Intervenciones de las que se haya pedido constancia. 

— Acuerdos adoptados. 

— Resultados de las votaciones. 

— Las actas del consejo de administración deben estar firmadas por el presidente y por el secretario. Artículo.142 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989 El contenido exacto de estas actas, su aprobación, así como ciertos supuestos especiales vienen regulados en Reglamento del Registro Mercantil.

 — Cualquier socio puede obtener en cualquier momento certificación de los acuerdos y de las actas de las juntas generales. Este derecho se extiende a las personas asistentes en representación de socios no asistentes. Artículo.26.2 RD de 22 agosto 1885 

— Los administradores, en un plazo de 8 días a contar desde la aprobación del acta, deben presentar en el registro mercantil, testimonio notarial de los acuerdos inscribibles. Artículo.26.3 RD de 22 agosto 1885 Libro registro de acciones nominativas Sociedades obligadas a la llevanza del libro 

Están obligadas a llevar un libro registro de acciones nominativas las siguientes sociedades: 

— Sociedades anónimas.

 — Sociedades comanditarias por acciones. 

— Sociedades laborales que revistan la forma de sociedad anónima. Contenido y características del libro Artículo.55 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989. En el libro registro de acciones nominativas figuran las referidas acciones, debiendo inscribirse en el mismo las sucesivas transferencias de las mismas, indicando: 

— Nombre, apellidos, razón o denominación social, en su caso, nacionalidad y domicilio de los sucesivos titulares. 

— Constitución de derechos reales y otros gravámenes sobre las acciones. En relación con el libro registro de acciones nominativas resultan aplicables las siguientes disposiciones: SAP Madrid de 11 enero 2007. 

— Es un libro obligatorio. 

— La sociedad sólo considera accionista a quien se halle inscrito en el libro registro. DGRN de 31 marzo 2003. 

— Cualquier accionista tiene derecho a examinar este libro registro. Asimismo tiene derecho a obtener certificación de las acciones nominativas a su nombre mientras que no se hayan impreso y entregado los títulos correspondientes. STS Sala 1ª de 22 mayo 2002.

 — La sociedad sólo puede rectificar las inscripciones que entienda falsas o inexactas, si los interesados no se oponen a la rectificación en el plazo de 30 días a contar desde la notificación fehaciente del propósito de llevarla a cabo. 

— Este libro debe estar legalizado. 

Libro registro de socios Sociedades obligadas Están obligadas a llevar un libro registro de socios las siguientes sociedades:

 — Sociedades de responsabilidad limitada. 

— Sociedades laborales que adopten la forma de sociedades de responsabilidad limitada. Disposición final.1 Ley 4/1997 de 24 marzo 1997 

— Sociedades de garantía recíproca. 

— Sociedades de responsabilidad limitada y laborales. 

El libro registro de socios debe recoger: 

— Titularidad originaria y las sucesivas transmisiones, voluntarios o forzosas, de las participaciones sociales. 

— Constitución de derechos reales u otros gravámenes. A estos efectos, en cada anotación debe indicarse la identidad y domicilio del titular de la participación o del derecho o gravamen constituido sobre aquélla. 

Con relación al libro registro de socios debe tenerse en cuenta lo siguiente: 

— La sociedad sólo puede rectificar el contenido del Libro registro si los interesados no se oponen a la rectificación en el plazo de 1 mes desde la notificación fehaciente del propósito de proceder a la misma. 

— Cualquier socio puede examinar el Libro registro de socios, cuya llevanza y custodia corresponde al órgano de administración. DGRN de 3 diciembre 1999 

— El socio y los titulares de derechos reales o de gravámenes sobre las participaciones sociales, tienen derecho a obtener certificación de las participaciones, derechos o gravámenes registrados a su nombre. DGRN de 21 septiembre 1999

 — Los datos personales de los socios pueden modificarse a su instancia, no surtiendo entre tanto efectos frente a la sociedad. 

— Este libro debe ser legalizado. En cuanto a la forma de llevar este libro registro hay dos sistemas: 

— Abrir una hoja para cada socio en un libro encuadernado en el que se van anotando las sucesivas transferencias, gravámenes o constitución de derechos reales que se produzcan. 

— Anotar cronológicamente los sucesivos cambios, transferencias, gravámenes o constitución de derechos reales que se produzcan. Este sistema, si bien es posible, resulta poco conveniente, ya que por cuestiones prácticas siempre será necesario llevar simultáneamente una relación alfabética. Sociedades de garantía recíproca Artículo.24 Ley 1/1994 de 11 marzo 1994 En el libro de socios deben inscribirse los socios, indicando:

 — Número de participaciones de que son titulares. 

— Sucesivos desembolsos efectuados por razón de las mismas. 

— Nombre, apellidos, razón o denominación social y domicilio del socio.

 — Carácter de socio partícipe o de socio protector. 

— En su caso, empresa cuya titularidad ostenta. 

— El libro de socios debe ser debidamente legalizado. Libro registro de contratos del socio único con la sociedad unipersonal Los contratos celebrados entre el socio único y la sociedad deben transcribirse a un libro registro, el cual debe ser legalizado conforme a lo dispuesto para los libros de actas de las sociedades, esto es, debe ser legalizado por el registrador mercantil necesariamente antes de su utilización. Artículo.106 RD 1784/1996 de 19 julio 1996 Con relación a los contratos celebrado entre el socio único y la sociedad debe tenerse en cuenta lo siguiente: 

— Deben constar por escrito o en la forma documental que exija la ley de acuerdo con su naturaleza. 

— Debe efectuarse referencia expresa e individualizada a estos contratos en la memoria anual, indicando naturaleza y condiciones. 

— En caso de concurso del socio único o de la sociedad, no son oponibles a la masa los contratos celebrados entre el socio único y la sociedad que no han sido transcritos al libro-registro y no se hallen referenciados en la memoria anual o lo hayan sido en memoria no depositada con arreglo a la ley. 

— El socio único responde frente a la sociedad de las ventajas que directa o indirectamente haya obtenido en perjuicio de ésta como consecuencia de dichos contratos, durante el plazo de 2 años a contar desde la fecha de celebración de dichos contratos. Libros para las cuentas anuales consolidadas La legislación mercantil no ha establecido ningún libro específico de consolidación. A pesar de todo, dado que se debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de la empresa y que las cuentas anuales consolidadas deben redactarse, aprobarse y depositarse, la sociedad dominante sí debe recoger el proceso de consolidación y sus ajustes en algún registro contable. ICAC 9-12/1993 de marzo 1993 La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico. Libro de garantías otorgadas en las sociedades de garantía recíproca

 Las sociedades de garantía recíproca deben anotar en un libro las garantías otorgadas a petición de cada uno de los socios, indicando: 

— Cuantía, características y plazo de la deuda garantizada. 

— Fechas de creación y extinción de la garantía. 

— El libro de garantías debe ser legalizado conforme al procedimiento general. 

2.- Legalización de libros 

Obligados a legalizar En general, todos los empresarios están obligados a legalizar los libros en el Registro Mercantil. Artículo.27.1 RD de 22 agosto 1885 Esta obligación se hace extensiva a todas aquellas entidades que, sin tener la condición legal de empresario, estén obligadas a ello en virtud de alguna norma expresa. Tal es el caso de las entidades que son sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades y están obligadas por la normativa del referido Impuesto a la llevanza de contabilidades. La utilización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración (o además, en el caso de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa, habiendo sido habilitados fuera de plazo) cuando la normativa tributaria o aduanera lo exija conlleva una multa pecuniaria fija de 300 euros. Libros a legalizar

 En general, deben ser legalizados los libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios con arreglo a disposiciones legales, esto es, con carácter general: 

— Libro de Inventarios y Cuentas anuales. 

— Libro Diario. Esta misma obligación se extiende a los siguientes libros: 

— Libro registro de acciones nominativas. Artículo.27.3 RD de 22 agosto 1885 

— Libro registro de socios. 

— Libro de actas. Artículo.106 RD 1784/1996 de 19 julio 1996

 — Libro registro de contratos del socio único con la sociedad unipersonal. Artículo. 128 Ley 2/1995 de 23 marzo 1995 

— Libro de garantías otorgadas en las sociedades de garantía recíproca. Artículo. 251 RD 1784/1996 de 19 julio 1996 Facultativamente pueden también legalizarse los libros de detalle del libro diario (libros auxiliares), y cualquier otro libro que lleven los empresarios con relación a su actividad. Artículo.329.2 RD 1784/1996 de 19 julio 1996 Lugar para la legalización de los libros En general, los libros obligatorios deben legalizarse en el Registro Mercantil del domicilio social del empresario, si bien en el caso de cambio de domicilio, es válida la legalización efectuada por el Registro de origen. 

Con relación al lugar en el que se deben legalizar los libros, debe tenerse en cuenta lo siguiente: 

— Sucursales. Los libros correspondientes a sucursales, siempre y cuando sean propios y diferentes de la sociedad principal, pueden ser legalizados en el Registro Mercantil del domicilio de la sucursal. Artículo.337 RD 1784/1996 de 19 julio 1996 

— Entidades sin condición legal de empresario. 

— Si la entidad está situada en territorio español, los libros deben legalizarse en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio social. 

— Si la entidad no está situada en territorio español, sino que opera en España a través de un establecimiento permanente, es competente el Registrador Mercantil correspondiente al domicilio del referido establecimiento. 

— En el caso de que haya varios establecimientos permanentes, el de aquel en el que se lleve a cabo la efectiva administración y dirección de sus negocios. 

— En su defecto, el del domicilio de su representante. Procedimiento de legalización de los libros Solicitud de legalización Artículo.330 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. La solicitud de legalización se efectúa mediante instancia por duplicado dirigida al Registrador Mercantil competente. Dicha solicitud debe contener los siguientes elementos: 

— Datos completos de la entidad cuyos libros se quieren legalizar. Si se trata de un empresario individual debe constar su nombre y apellidos. En el caso de una sociedad, debe constar denominación, datos registrales y domicilio. 

— Relación de los libros que se presentan a legalización, indicando si se trata de libros en blanco o si han sido formados mediante la encuadernación de hojas anotadas. Debe indicarse igualmente el número de folios u hojas de que se compone cada libro. 

— Fecha de apertura y, en su caso, cierre de los últimos libros legalizados de la misma clase que aquellos cuya legalización se solicita ahora. 

— Fecha de solicitud de la legalización. La solicitud debe estar debidamente suscrita y sellada, y junto con la misma deben presentarse los libros que pretendan legalizarse. Por último, debe tenerse en cuenta que las entidades sometidas a inscripción obligatoria y que no estén inscritas sólo pueden solicitar la legalización una vez presentada a inscripción la escritura de constitución. Hasta que dicha inscripción no se practique los libros no serán legalizados. Tramitación Artículo.331 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Una vez presentada la instancia y los libros a legalizar, se practica en el Diario del Registro Mercantil el correspondiente asiento de presentación. En dicho asiento deben constar: 

— Fecha de presentación de la instancia. 

— Identificación del empresario solicitante. 

— Número y clase de libros a legalizar. Legalización de los libros Artículo.334 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. La legalización de los libros se efectúa mediante diligencia y sello. 

— La diligencia se extiende por el registrador en el primer folio del libro, y debe estar firmada por el mismo. 

Debe contener los siguientes extremos: 

— Identificación completa del empresario, incluyendo en su caso los datos registrales. 

— Clase de libro, así como el número que le corresponde dentro de los de la misma clase legalizados por el mismo empresario. 

— Número de folios que componen el libro. 

— Sistema y contenido de sellado. 

— El sello del Registro debe ponerse en todos los folios, ya sea mediante impresión, estampillado, perforación mecánica o cualquier otro procedimiento que garantice la autenticidad de la legalización. Plazo de legalización en el Registro Artículo.335 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Si la solicitud se ha realizado en forma debida y los libros reúnen los requisitos legales, el registrador debe legalizar los libros en un plazo de 15 días a contar desde el día siguiente al de su presentación. Finalización del procedimiento Artículo.336 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. En el libro de legalizaciones, así como en el pie de la instancia y en el margen del asiento de presentación, el registrador debe anotar si ha practicado, suspendido o denegado la legalización. Si el registrador ha procedido a legalizar el libro presentado, debe devolver al solicitante un ejemplar de la instancia, así como el libro legalizado. El otro ejemplar de la instancia se archiva en el Registro. Si el solicitante, en un plazo de 3 meses a contar desde la presentación de la solicitud de la legalización, no retira el libro legalizado, el registrador puede remitirlo a la dirección que conste en la instancia de solicitud. El coste corre a cargo del empresario solicitante.

 3.- Libros obligatorios según la legislación fiscal Consideraciones previas 

La normativa aplicable al Impuesto sobre Sociedades no exige libros específicos diferentes a los establecidos por la legislación mercantil, aunque sí determina quiénes están sujetos a las obligaciones contables y registrales en general. La normativa aplicable al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece aquellos supuestos en los que los sujetos pasivos deben llevar sólo determinados libros registros, sin estar sujetos a todas las obligaciones contables recogidas en el Código de Comercio. La llevanza de estos libros obligatorios según la legislación del IRPF , no exime de la obligación de llevar los libros obligatorios según el Impuesto sobre el Valor Añadido. La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido establece también una serie de libros obligatorios para los sujetos pasivos del impuesto, en función del régimen aplicable. Libros obligatorios según la normativa del Impuesto sobre Sociedades Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades por obligación personal de contribuir deben llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. Los sujetos pasivos a quienes resulta aplicable el régimen de entidades parcialmente exentas llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas. DGT V1363/06 de 5 julio 2006. Por lo tanto, la normativa de este Impuesto se limita a realizar una remisión a la normativa mercantil en materia de obligaciones contables. De acuerdo con la legislación mercantil, los libros que obligatoriamente deben llevarse son: Artículo.25 RD de 22 agosto 1885. 

— Libro diario. 

— Libro de inventarios y cuentas anuales. Dichos libros deben ser legalizados por el registrador Mercantil. A efectos de lo dispuesto anteriormente conviene hacer las siguientes precisiones: Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: Artículo.7 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004. 

— Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.

 — Los fondos de inversión. 

— Las uniones temporales de empresas 

— Los fondos de capital-riesgo. 

— Los fondos de pensiones. 

— Los fondos de regulación del mercado hipotecario.

 — Los fondos de titulización hipotecaria. 

— Los fondos de titulización de activos. 

— Los Fondos de Garantía de Inversiones. 

— Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. Tributarán en el Impuesto por obligación personal de contribuir las entidades que tienen su residencia en territorio español, esto es, aquéllas en las que concurre alguno de los siguientes requisitos: Artículo.8 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 

— Se han constituido conforme a las leyes españolas. 

— Tienen su domicilio social en territorio español. 

— Tienen su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos. Disposición adicional.1.2 Ley 36/2006 de 29 noviembre 2006 d) Cuentas anuales y cuentas sociales 1.- Consideraciones generales Ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008. Las cuentas anuales están formadas por los siguientes documentos, que forman una unidad: SAP Cádiz de 5 febrero 2002. 

— Balance de situación. En el balance figuran de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto. — Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Recoge el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de la explotación, de los que no lo sean. Figuran de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios. 

— Estado de cambios en el patrimonio neto. Tiene dos partes. La primera refleja exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto. La segunda contiene todos los movimientos habidos en el patrimonio neto, incluidos los procedentes de transacciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. También informa de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores. 

— Estado de flujos de efectivo. Pone de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio. El estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las empresas que puedan formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto en modelo abreviado, ni para las empresas que apliquen el PGC de Pymes. 

— Memoria. Completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales.STS Sala 1ª de 30 septiembre 2002 Además de las cuentas anuales, las sociedades de capital, a excepción de las que pueden presentar balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, deben formular el informe de gestión.Artículo.202.3 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989 Asimismo, determinadas sociedades están obligadas a someter a auditoría sus cuentas anuales e informe de gestión, debiendo formularse el pertinente informe de auditoría. Ejercicios anteriores a 2008. 

Las cuentas anuales estaban formadas por los siguientes documentos, que forman una unidad:

 — Balance de situación. Comprende con la debida separación, los bienes y derechos que constituyen el activo de la empresa y las obligaciones y los fondos propios que conforman el pasivo de la misma. 


— Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Comprende, con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencia, el resultado del mismo. 

— Memoria. Completa, amplía y comenta la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. STS Sala 1ª de 30 septiembre 2002 Además de las cuentas anuales, las sociedades de capital, a excepción de las que pueden presentar balance abreviado, deben formular el informe de gestión. Asimismo, determinadas sociedades están obligadas a someter a auditoría sus cuentas anuales e informe de gestión, debiendo formularse el pertinente informe de auditoría.

ÍNDICE DE ENTIDADES (ART. 130 Y 131 TRLIS, 54 RIS)

a) Introducción 

Para la Administración Tributaria es fundamental disponer de una buena información con trascendencia tributaria acerca de los obligados tributarios puesto que solo así la gestión de los tributos será eficaz. Para conseguir esta información cuenta con los siguientes medios: 

— Los deberes de suministro de información con trascendencia tributaria exigibles a los obligados tributarios al amparo del artículo 57 de la Ley 58/2003. 

— Los deberes de identificación que se exigen por las normas reguladoras del Número de Identificación Fiscal (NIF). 

— Los deberes censales. 

b) Regulación 

Los artículos 130 y 131 del TRLIS establecen la obligatoriedad de la inscripción en el índice de entidades, lo cual resulta innecesario puesto que esta es una materia ya regulada en otras disposiciones. Así, el artículo 107 de la Ley 37/1988, de PGE para 1989 estableció el deber de comunicar a la Administración el comienzo, la modificación o el cese en el desarrollo de sus actividades a quienes desarrollen actividades empresariales o profesionales en España. Posteriormente, y en desarrollo de esta norma, fue dictado el Real Decreto 1.041/2003, en el cual el índice de Entidades solo se concibe como parte integrante del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. Por otra parte, el apartado 2 del artículo 130 TRLIS, ordena que reglamentariamente se establezcan los procedimientos de alta, inscripción y baja en el Índice de Entidades, lo que se realiza en el artículo 54 RIS. Esta norma en su apartado 1 establece que el índice de entidades se llevará en cada una de las Delegaciones de la AEAT, mediante el censo de empresarios, profesionales y retenedores, es decir, el regulado en el Real Decreto 1.041/2003, citado. Este Real Decreto establece que la presentación de las declaraciones censales sustituye a la presentación del parte de alta en el Índice de Entidades a efectos del Impuesto sobre Sociedades. 

c) Personas o entes obligados a inscribirse en el índice de entidades

 Las personas o entes obligados a inscribirse en el Censo y, por tanto, en el índice de entidades son las siguientes:

 — Las personas o entes sin personalidad que sean sujetos pasivos del IS.

 — Los entes sin personalidad que puedan constituir los sujetos pasivos del Impuesto, aunque no estén sujetos al mismo, si ostentan la condición de empresarios de conformidad con la normativa reguladora del IVA o satisfacen rendimientos sujetos a retención. 

— Las sociedades no residentes que operen en España por medio de establecimiento permanente. Ahora bien, cuando tales entidades operen en territorio español por medio de varios establecimientos permanentes, será preciso que para cada uno de ellos se adopte una denominación diferenciada, se obtenga un diferente código de identificación fiscal y se inscriba separadamente en el índice de entidades, si tales establecimientos se hallan radicados en el ámbito territorial de una misma Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Si están ubicados en el ámbito de varias Delegaciones de la AEAT deberán inscribirse en los índices de entidades respectivos. 

— Las entidades no residentes que obtengan en España rentas sin establecimiento permanente cuando hubieren de practicar retenciones. Los datos a incluir están señalados en el Real Decreto 1.041/2003, y dada su extensión no los vamos a exponer. Los sujetos pasivos exentos están exceptuados de la inscripción en el índice de entidades que debe llevarse en cada Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (C. AEAT. 14-10-1996) d) Procedimiento de inscripción Vamos a tratar los aspectos más relevantes del procedimiento de inscripción en el índice de entidades. 

1.- El alta en el índice de entidades

 Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades quedarán inscritos en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y en el índice de entidades (obteniendo un NIF provisional) presentando la declaración de comienzo de actividades que, en virtud de lo establecido en el Real Decreto 1.041/2003, es imperativa para empresarios, profesionales o retenedores con anterioridad al inicio de sus actividades. La declaración de comienzo de actividades se presentará en la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su detecto, Delegación de la AEAT en cuyo ámbito territorial tenga su domicilio fiscal la entidad de que se trate. 

2.- Documentación 

El Real Decreto 1.041/2003, establece de modo explícito que al presentar la declaración de comienzo de sus actividades, las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal así como las sujetas por obligación real con establecimiento permanente en España, acompañarán copia de la escritura o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales así como certificación de su inscripción, cuando proceda, en cualquier registro público. Si en el momento de la presentación de la declaración de comienzo no pudiera acompañarse la documentación exigida se admitirá la declaración practicando la inscripción en el índice de entidades y se asignará a la entidad un NIF provisional. La inscripción no será definitiva mientras la Entidad interesada no haya aportado los documentos necesarios. De acuerdo con esto, vamos a señalar la documentación a aportar por las entidades según su tipología. 

a) Sociedades Mercantiles en general

 Tratándose de sociedades mercantiles, es obligatoria la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de constitución. 

b) Sociedades extranjeras 

Las sociedades extranjeras que establezcan en España sucursales, se deben inscribir en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio de la sucursal, presentando a tal efecto y debidamente legalizados los documentos que acrediten la existencia de la sociedad, sus estatutos vigentes y sus administradores, así como el documento por el que se establezca la sucursal. 

c) Sociedades Cooperativas

 Las sociedades cooperativas quedan constituidas desde que se inscribe, en el correspondiente Registro de Cooperativas, la escritura pública de constitución de las mismas.

 d) Sociedades Laborales 

Las sociedades laborales gozan de personalidad jurídica desde su inscripción en el Registro Mercantil, si bien para la inscripción en dicho Registro de una Sociedad Laboral deberá aportarse el certificado que acredite que dicha sociedad ha sido calificada como tal por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social o por el órgano competente de las Comunidades Autónomas que hayan recibido los correspondientes traspasos de funciones y servicios e inscrita en el correspondiente Registro de Sociedades Laborales. 

e) Agrupaciones y uniones temporales de empresa

: Deben constituirse en escritura pública e inscribirse en el Registro Especial que se lleva en el Ministerio de Economía. 

f) Fundaciones 

Se pueden constituir por acto "ínter vivos" o "mortis causa". En el primer caso la constitución se realizará mediante escritura pública; en el segundo se realizará vía testamentaria. Las fundaciones tienen personalidad jurídica desde la inscripción de la escritura pública de su constitución en el Registro de Fundaciones del Ministerio de Justicia e Interior para las fundaciones de competencia estatal. 

g) Asociaciones, en general

 La Ley de Asociaciones de 24 de diciembre de 1964 (desarrollada por el Decreto de 20 de mayo de 1965) impone el ejercicio del derecho de asociación mediante acta en que conste el propósito de varias personas naturales que, con capacidad de obrar, acuerden voluntariamente servir a un fin según sus estatutos. Además, deben inscribirse en el Registro Provincial de Asociaciones de la Delegación del Gobierno. En el Ministerio del Interior existe un Registro Nacional de Asociaciones en el que se inscribirán todas las Asociaciones.

 h) Asociaciones

 de hecho de carácter temporal A estas asociaciones de hecho de carácter temporal que pretendan promover suscripciones o cuestaciones públicas, festivales benéficos e iniciativas destinadas a arbitrar fondos para cualquier finalidad licita y determinada, deben poner la iniciativa en conocimiento del Ministerio del Interior o de la Delegación del Gobierno de la provincia, si el ámbito en que va a desarrollarse su actuación no traspasa la esfera provincial. 

i) Asociaciones deportivas 

La Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, establece la siguiente clasificación de asociaciones deportivas:

 — Clubes ( que pueden ser deportivos elementales, deportivos básicos o sociedades anónimas deportivas) 

— Agrupaciones de clubes de ámbito estatal. 

— Entes de promoción deportiva de ámbito estatal. 

— Ligas profesionales. 

— Federaciones deportivas españolas. La citada Ley exige para cada una de estas categorías unos requisitos específicos de constitución por lo que la documentación a presentar será al correspondiente a cada caso. Dada la gran variedad existente nos remitimos a la Ley citada.

 j) Iglesias, Confesiones y Comunidades Religiosa

 La Ley 7/1980 de 5 de julio, de Libertad Religiosa, reconoce personalidad jurídica a las Iglesias, Confesiones y Comunidades Religiosas y sus federaciones una vez inscritas en el correspondiente Registro Público del Ministerio de Justicia. El documento de inscripción será aquél en el que consten su fundación o establecimiento en España, expresión de sus fines religiosos, denominación y demás datos de identificación, régimen de funcionamiento y órganos representativos.

 k) Entidades eclesiásticas católicas 

Las Entidades eclesiásticas que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deben inscribirse en el Indico de Entidades de la Delegación de Hacienda de su domicilio fiscal. Los documentos que deben presentarse son los señalados en el Acuerdo de 10 de octubre de 1980. 

3.- Plazo para la presentación de la declaración censal

 Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este precepto. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes, deberán cumplir tales trámites en el plazo de treinta días contados desde la fecha de su inscripción en un registro público o, cuando ésta no sea preceptiva o no se haya producido, desde el inicio de la actividad de tal establecimiento permanente. 

4.- Modelos de presentación

 El modelo general es el 036. Véase modelo al final de este tema. 

5.- La declaración de modificación 

De acuerdo con el Real Decreto 1.041/2003, los obligados tributarios deben presentar una declaración censal de modificación en los supuestos en que se produzca una variación en cualquiera de los datos recogidos en la declaración de comienzo de actividades. Asimismo, de conformidad con el artículo 45 TRLIS, en el supuesto de que la entidad opte por el régimen de pagos fraccionados en función de las bases imponibles del ejercicio en curso también procederá esta declaración censal de modificación. Consecuentemente, el Real Decreto 1.041/2003, establece la obligación de presentar la documentación complementaria que justifique la modificación. El plazo de presentación es de un mes desde la inscripción en el registro correspondiente o desde su otorgamiento (escrituras), si dicha inscripción no fuera necesaria. En los supuestos en los que la modificación se deba a que la entidad opte por el régimen de los pagos fraccionados en función de las bases imponibles del ejercicio en curso, la opción se debe ejercitar durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, salvo cuando se trate de entidades cuyo período impositivo no coincida con el año natural. La declaración censal de modificación se presenta ante la Administración o Delegación del domicilio o en la Oficina Nacional de Inspección, en el caso de sujetos pasivos adscritos a la citada oficina. Tratándose de sujetos pasivos adscritos a las Dependencias Regionales de Inspección, la declaración se dirigirá a la Delegación Especial de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal. 

6.- La declaración censal de cese 

El Real Decreto 1.041/2003, establece que quienes cesen en el ejercicio de toda actividad empresarial o profesional o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención deberán presentar la correspondiente declaración comunicando a la Administración tributaria dicho cese y la consiguiente baja en el censo. La declaración censal de cese debe presentarse en el plazo de un mes a partir del día siguiente del indicado cese. En el supuesto de una sociedad o entidad que se disuelve, la declaración de baja deberá ser presentada, a efectos fiscales, antes de la cancelación de los correspondientes asientos en el Registro Mercantil. En cuanto al lugar de presentación es el mismo que para las declaraciones censales de modificación. 

e) Baja en el índice de entidades (Art. 131 TRLIS) 

Dos son las circunstancias que la ley establece como causa de baja en el índice de entidades: 

— Créditos fallidos La letra a) del apartado 1 del artículo 131 del Texto Refundido de la Ley establece que la AEAT dictará acuerdo de baja provisional cuando los débitos tributarios de la entidad para con la Hacienda Pública del Estado sean declarados fallidos. Por tanto, no producen tal efecto, en principio, los incumplimientos de obligaciones tributarias impuestas por las Comunidades Autónomas y por los Entes Locales en el ejercicio de su potestad tributaria derivada. Los créditos tributarios se consideran incobrables cuando no ha sido posible su cobro tras las gestiones efectuadas en el procedimiento de apremio por insolvencia del deudor y responsables de la deuda tributaria si los hubiere tal y como establecen los artículos 163 y 164 del RD 1684/1990, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR). Se considerarán insolventes aquellos deudores respecto de los cuales se desconoce la existencia de bienes o derechos embargables o realizables, o bien, cuando los poseídos por ellos no hubieren sido adjudicados al Estado. El crédito se convierte en incobrable cuando la Dependencia de Recaudación aprueba el expediente incoado y tramitado a tal objeto, expidiendo declaración de crédito incobrable. Esta declaración motivará la baja en cuentas del crédito y la expedición por el órgano de recaudación del mandamiento al Registro Mercantil para su anotación en el mismo (art. 165 RGR). Esta tramitación es necesaria para acordar la baja provisional. 

— Falta de presentación de declaración La letra b) del apartado 1 del artículo 131 establece como causa de la baja en el índice el incumplimiento del deber de presentar declaración durante tres ejercicios consecutivos, estando sujeta la entidad al mismo. Transcurridos tres ejercicios consecutivos sin que se haya presentado declaración por el Impuesto sobre Sociedades, debe mediar requerimiento del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria al sujeto pasivo relativo a la presentación de tales declaraciones bajo apercibimiento de que, de no hacerlo así, se procederá a la baja en el índice. Esta causa de baja sólo se producirá cuando se haya producido un incumplimiento total del deber de declarar, por lo que la presentación de declaraciones extemporáneas o defectuosas, con ingreso o no de la deuda tributaria, excluirán la posible baja en el índice por este motivo. Desde el 1 de enero de 2000, el Real Decreto 2060/1999 introdujo un apartado 3 en el artículo 53 del RD 537/1997 (actual art. 54 del RD 1777/2004) estableciendo un procedimiento para rehabilitar la inscripción en el índice de entidades de aquellas a las que la a Administración haya dado de baja provisionalmente como consecuencia de la falta de presentación de las declaraciones del impuesto, cuando presenten las omitidas en su día. En este caso, el órgano competente de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria acordará la rehabilitación de la inscripción en el índice y remitirá el acuerdo al Registro Público en el que se hubiese extendido la nota marginal correspondiente para la cancelación de la misma.

 Precisiones:

 — La Administración tributaria debe notificar la baja al Registro Público que corresponda por medio de mandamiento. El Registro procederá a extender en la hoja abierta a la entidad una nota marginal en la que se expresará que si durante su vigencia se presentare algún documento para su inscripción ésta no podrá practicarse hasta que no se cancele dicha nota marginal, mediante la presentación de certificación de alta en el índice de entidades 

— Aunque no se hace mención expresa a la extinción de la entidad jurídica, goce ésta o no de personalidad jurídica, como circunstancia determinante de la baja, es obvio que en este caso, cualquiera que sea esta la causa (p. ej. disolución por fusión o liquidación) deberá procederse a la baja en el índice de entidades. 

— El artículo 131 TRLIS establece la previa audiencia de los interesados antes de dictar acuerdo de baja provisional y remite al desarrollo reglamentario los procedimientos de alta, inscripción y baja en el índice de entidades.