a) Ocultación en contabilidad
El apartado 1 del artículo 134, dispone: «Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.» A pesar del título del artículo, sólo trata la ocultación en contabilidad de bienes y derechos, lo que se denomina activos ocultos. La falta de declaración de elementos patrimoniales (bienes o derechos) que figuran registrados en la contabilidad quedan al margen de este artículo 134, porque si la Administración descubre tal hecho, no precisa la utilización de presunción legal alguna, sino que procederá a regularizar la situación tributaria de acuerdo con los datos contabilizados. Dentro de este apartado se incluyen aquellos bienes sobre los que no existe duda acerca de la titularidad de los mismos por parte de la entidad, al existir documento público o privado o factura de adquisición del elemento. Asimismo se incluyen dentro de este apartado los supuestos de ocultación parcial en los que la sociedad ha procedido a ocultar parcialmente el precio satisfecho en la adquisición de los bienes figurando en contabilidad por un importe inferior al efectivamente desembolsado. Estos hechos sólo se pueden producir dentro de actuaciones de comprobación por parte de la Administración Tributaria, dado que en caso de ponerse de manifiesto por el propio sujeto pasivo se registrarán como incorporación dentro de su contabilidad, y supondrán un ingreso en la cuenta de resultados. Se presume que los activos ocultados han sido necesariamente adquiridos con:
— Beneficios ocultados.
— Con financiación ajena (pasivos no contabilizados).
— Con fondos aportados por los socios, que al no poder ser considerados legalmente como capital social, han de integrar a estos efectos el pasivo o deudas ocultadas. Al ser una presunción «iuris tantum» se traslada la carga de la prueba al sujeto pasivo. Además, el apartado 2, del artículo 134 incorpora otra presunción legal «iuris tantum » al disponer: «Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.» Este supuesto es complementario del anterior. Aquí no existe una titularidad acreditada por parte del sujeto pasivo sino que los elementos se encuentran en posesión de la empresa sin que ésta pueda acreditar el título de la misma. Esta presunción admite prueba en contrario por parte del sujeto pasivo siempre que éste pueda acreditar de forma suficiente que la posesión de los mismos se detenta por causa distinta a la propiedad (por ejemplo por encontrarse los indicados bienes en arrendamiento).
b) Momento de incorporación de los rendimientos ocultos
El apartado 5, dispone: «El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.» Podemos decir que se realiza una presunción respecto a este momento que se entiende es el período más antiguo de entre los no prescritos. No obstante, esta presunción admite prueba en contrario del sujeto pasivo que podrá acreditar de forma fehaciente el momento en que se realizó esta incorporación. A efectos de determinar el momento en que procede esta incorporación cabe distinguir:
— Supuestos señalados en el apartado 1 en los que la titularidad queda plenamente acreditada. Aquí la fecha de incorporación de la renta será la correspondiente a estos documentos o facturas en los que se acredita la titularidad, con independencia de cualquier otra circunstancia, por lo que si queda acreditado que el elemento se adquirió en un ejercicio ya prescrito habrá de considerarse que la renta presunta efectivamente se ha producido pero corresponde a un ejercicio en el que no es posible someter a tributación esta renta por prescripción.
— Supuestos señalados en el apartado 2 en los que no queda plenamente acreditada la titularidad de los bienes sino que la entidad no podía acreditar prueba en contrario de esta circunstancia. Aquí no se conocerá la fecha de incorporación del bien al activo de la empresa por lo que tendrá que tomarse como regla general el período más antiguo de entre los no prescritos. En caso de deudas inexistentes recogidas en balance para ocultar rentas no declaradas de ejercicios anteriores, atendiendo al criterio expuesto por el ICAC en la consulta número 1 del Boletín 34, la empresa debe contabilizar el efecto acumulado consecuencia del citado error como un resultado extraordinario, pudiendo utilizar para ello la cuenta 768 “Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores”. Este beneficio no engrosaría la base imponible del ejercicio si el sujeto pasivo prueba que pertenece a otro anterior. De ser así y, más concretamente, si estuviésemos ante un ejercicio prescrito, la imputación del mismo a efectos fiscales sería a dicho ejercicio, el cual, sin embargo, no podría ser gravado al haber ganado la prescripción. Si la renta procediese de un ejercicio no prescrito, deberemos imputarla al más antiguo de los no prescritos o al que corresponda si se probase por el sujeto pasivo. La consultante registró en su balance deudas inexistentes que reconoce ahora, aflorando las rentas correspondientes no declaradas en su momento. La consultante mantiene que dichas rentas son imputables a ejercicios ya prescritos en el momento del afloramiento, aportando facturas de los proveedores como prueba de ello y practicando un ajuste negativo extracontable en la declaración del ejercicio en que las aflora. Si la renta procede de un ejercicio prescrito, debe imputarse a efectos fiscales a dicho ejercicio y, por tanto, no podría gravarse al haber ganado la prescripción, situación que debe probar el sujeto pasivo. Si la renta procede de un ejercicio no prescrito, debe imputarse al más antiguo de los no prescritos o al que corresponda si se probase por el sujeto pasivo. (DGT 19-06-2003).
c) Valor de los elementos ocultos descubiertos
El apartado 3, dispone: «Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en los libros de contabilidad (....) La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma, o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.»
La renta no declarada se compone de estos dos elementos:
— Valor de los bienes ocultados: La norma se refiere al valor de adquisición para la empresa en el momento en que los mismos se adquirieron, en lugar del valor existente en el momento en que se produce su descubrimiento, lo que está en consonancia con el momento en que se produce la incorporación de la renta Nuevamente cabe distinguir entre los supuestos contemplados en los apartados 1 y 2 del artículo 134 TRLIS. En el primer supuesto nos encontramos ante elementos sobre los que no existe duda acerca de la titularidad de los mismos por parte del sujeto pasivo, por lo que existirá certeza en cuanto a su fecha de adquisición y en cuanto al valor de adquisición de los mismos. Por tanto, en estos casos la valoración se hará de acuerdo con los documentos justificativos de adquisición y únicamente en casos excepcionales aplicando las reglas de valoración de la Ley General Tributaria refiriendo esta valoración a la fecha en que ha quedado acreditada su adquisición. Por el contrario en los supuestos contemplados en el número 2, en los que no queda acreditada la titularidad de los bienes sino la posesión sin que la empresa pueda acreditar la posesión de los bienes por un título distinto al de propiedad, al no haber un documento justificativo del precio de adquisición de los bienes habrá que acudir con carácter general a la aplicación de los medios de valoración establecidos en el artículo 57 LGT (L58/03) respecto de la comprobación de valores, siendo los métodos normalmente aplicables los referentes a utilización de precios medios en el mercado, cotizaciones en mercados nacionales o extranjeros, dictamen de peritos de la Administración y tasación pericial contradictoria, dependiendo el método utilizado de la naturaleza del bien cuya valoración se realiza. Esta valoración ha de referirse al momento en que se incorporan los bienes a la base imponible, que en los casos de desconocimiento de la incorporación, corresponde al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos.
— Valor de las partidas que han de deducirse para determinar la renta neta a integrar: El valor determinado de acuerdo con las reglas anteriores hay que minorarlo a efectos de la determinación de la renta oculta a incorporar en la base imponible por el importe de las deudas efectivamente contraídas para financiar tal adquisición asimismo no contabilizadas por la empresa. El sujeto podrá justificar la efectividad de la adquisición y la vinculación de la deuda con la misma. Aunque este artículo no contempla el momento a tener en cuenta para deducir las deudas no contabilizadas, hay que entender que en principio ha de coincidir temporalmente con el momento establecido para la incorporación de las rentas ocultas a la base imponible, que como ya hemos visto es el período más antiguo de entre los no prescritos salvo que se acredite otra fecha. No obstante, lo normal será que tal deuda se haya reducido en el período transcurrido entre la incorporación y su descubrimiento lo que constituirá una prueba de que su devolución se ha realizado mediante rentas ocultas no incorporadas a contabilidad. Asimismo, este artículo no incluye entre las partidas a deducir del valor del bien las rentas no declaradas que han sido objeto de incorporación a la base imponible y las aportaciones al capital que no figurasen en la contabilidad.
Respecto de la primera de las partidas ha de entenderse que el precepto establece la presunción de que la renta a computar es la diferencia entre el valor del bien y las rentas no declaradas que han sido objeto de incorporación a la base imponible, rentas que evidentemente deben haberse obtenido con anterioridad a la adquisición del elemento. Si no se dedujesen, se estarían computando dos veces. Naturalmente esto sólo se puede aplicar en los supuestos en que está claro el momento de incorporación del bien ocultado, pero difícilmente en los casos en que se realiza la presunción basada en la posesión, en los que no queda acreditada esta fecha debiendo imputarse la renta oculta al período más antiguo de los no prescritos, y consecuentemente, no se podrá tener en cuenta lo acaecido en ejercicios anteriores ya prescritos. En cuanto a las aportaciones al capital no contabilizadas, aunque no se dice nada de forma explícita, si realmente estas aportaciones se han realizado con el cumplimiento de los requisitos formales para su consideración como aportación de los socios al capital, dicha aportación debió contabilizarse, y si no se hizo se debería proceder a corregir la situación contable de la empresa de acuerdo con lo establecido en el artículo 143 TRLIS, a los efectos de determinar la base imponible. Caso muy distinto es cuando la aportación no hubiese cumplido los requisitos necesarios para su consideración como capital. Entonces, estaríamos ante deudas con socios y se trataría como cualquier otra deuda oculta, es decir justificando su vinculación con la adquisición de los bienes ocultos no incluidos en contabilidad.
d) Pasivos ficticios
El descubrimiento de la existencia de pasivos ocultos se regula en el apartado 4, del artículo 134 TRLIS, el cual dispone: «4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.» Este caso tiene una solución mucho más sencilla que la correspondiente a los elementos ocultos. El importe de la renta oculta se encuentra determinado por el de las deudas cuya existencia no pueda ser acreditada por el sujeto pasivo. La eliminación contable del pasivo ficticio o deudas inexistentes supone un beneficio presunto para la empresa. En cuanto al momento de su incorporación a la base imponible, en principio son aplicables las mismas reglas que las vistas respecto de los elementos ocultos. Normalmente, el momento de incorporación de la deuda coincidirá con el de su inscripción contable, por lo que raramente será de aplicación la regla general de imputación al ejercicio más antiguo de entre los no prescritos.
e) Liquidación definitiva practicada por la Administración
Si sobre el ejercicio no prescrito al que procede imputar el beneficio presunto la Administración ha practicado liquidación definitiva, aquella podrá proceder a la revisión de oficio.
f) Efectos fiscales derivados del descubrimiento de activos ocultos
El tratamiento de los activos ocultos cuyo descubrimiento ha dado lugar a la correspondiente incorporación de renta en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es regulado en el apartado 6, del articulo 134, que dispone: «6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.» Este apartado 6 lo que quiere decir es que tales activos se consideran, una vez realizada la incorporación de la correspondiente renta, como si existieran en la contabilidad, con toda normalidad.
Vamos a distinguir dos casos:
— La titularidad de los bienes queda plenamente acreditada (art. 134.1) En este caso la regla específica señalada por el artículo 134.6 es totalmente innecesaria, al obtenerse la misma situación con la aplicación de las normas establecidas en el PGC. El artículo 143 del Texto Refundido de la Ley, faculta a la Administración Tributaria para proceder a determinar el resultado contable obtenido por la empresa a los efectos de poder determinar la base imponible del Impuesto mediante la aplicación de los criterios contenidos en el apartado 3 del artículo 10 de la Ley, es decir conforme a la normas del Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, Plan General de Contabilidad y demás disposiciones de aplicación. Realizada la incorporación del elemento y por aplicación de los mismos principios del PGC, se incluirán, para la determinación del resultado contable, tanto del ejercicio como de ejercicios posteriores, los gastos imputables al elemento, esto es, los gastos de conservación y reparación derivados del elemento patrimonial, su pérdida de valor como consecuencia de su contribución al proceso productivo mediante la correspondiente amortización y los restantes procesos de pérdida de valor que pudieran haber afectado al bien dando lugar a las correspondientes dotaciones a las provisiones y envilecimientos extraordinarios contablemente aplicables con independencia de que pudieran no resultar fiscalmente deducibles de acuerdo con la Ley del Impuesto. Como vemos, lo dispuesto en el indicado número 6 del artículo 134 supone una excepción a la regla general del principio de inscripción contable respecto de los procesos de pérdida de valor referentes al propio elemento incorporado, es decir respecto de las dotaciones a las amortizaciones o provisiones y la consideración de su nuevo valor a efectos de determinar el rendimiento obtenido en una posterior transmisión. Por el contrario, el principio de inscripción contable sería aplicable a los gastos no contabilizados derivados del elemento patrimonial incorporado, al referirse la excepción del indicado número 6 únicamente al valor del elemento patrimonial y no a otras partidas relacionadas con el mismo, por lo que habrán de contabilizarse para ser admitidas como gasto admisible fiscalmente.
— Se presume la titularidad a través de la posesión (art. 134.2) Al no estar plenamente acreditada la titularidad de los bienes sino que ésta se presume ante la falta de aportación de pruebas por parte del sujeto pasivo, la situación resulta algo más complicada. Salvo que la empresa reconozca esta titularidad existirán normalmente dudas acerca de la incorporación del elemento a su contabilidad, así como sobre el momento en que esta incorporación se debe realizar. No obstante, cabe concluir que el apartado 6 lo que pretende es dar el mismo tratamiento a estos elementos que el correspondiente a los elementos en los que queda acreditada la titularidad.
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