Esta unanimidad se quebró en el momento en que se permitió la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria). Las empresas pudieron revalorizar voluntariamente sus activos, eliminando el gravamen correspondiente mediante la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, y, por supuesto, amortizando dichos activos de acuerdo con el nuevo valor contable de los mismos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del anterior Impuesto sobre Sociedades, permitió la revalorización contable, voluntaria, y la compensación de lo que técnicamente denominó «incrementos de patrimonio contables», con las pérdidas de ejercicios anteriores. La Dirección General de Tributos trató de impedir la aplicación normal y razonable de la Ley 61/1978, manteniendo la prohibición de compensar pérdidas con las plusvalías contables y de amortizar conforme a los nuevos valores. El Tribunal Económico-Administrativo Central mantuvo en sus Resoluciones, de 6 de diciembre de 1984 y de 2 de julio de 1991, el derecho de las empresas a compensar las pérdidas de ejercicios anteriores con los «incrementos de patrimonio contables » (plusvalías contables). La Audiencia Nacional confirmó en su Sentencia de 14 de octubre de 1986 la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central. Posteriormente han sido hitos fundamentales las siguientes normas:
1.- La Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 La promulgación de esta ley hizo que se replantease la posibilidad o no de la «revalorización económica», en contradicción con el principio de coste histórico o de precio de adquisición. La doctrina mercantilista española admitió, en general, la posibilidad de las revalorizaciones de los balances como consecuencia de la inflación, si bien subsistió un régimen tributario (Tarifa III de la Contribución de Utilidades) que sometió a gravamen las plusvalías contables. No obstante, alguno autores sostenían que el sentido imperativo del artículo 104 de la ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 y del artículo 28 de la ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 17 de julio de 1953, que se deduce de la expresión «se valorarán», impedía las revalorizaciones voluntarias.
2.- Reforma del Código de Comercio de 1973 El artículo 39 del Código de Comercio, redactado por la Ley 16/1973, de 21 de julio, dispuso: «Sin perjuicio de lo establecido por leyes especiales, las partidas del balance se valorarán con arreglo a criterios objetivos que garanticen los intereses de terceros y siguiendo los principios que exige una ordenada y prudente gestión económica de la empresa. Habrá de mantenerse una continuidad en los criterios de valoración que no podrán ser variados sin causa razonada, que deberá expresarse, en su caso, en el propio libro de inventarios y balances.» En 1997 la Comunidad Económica Europea aprobaba la IV Directriz sobre Cuentas Anuales, y al producirse el ingreso de España en la Comunidad, en 1986, hubo que reformar de nuevo nuestro Código de Comercio y nuestra Ley de Sociedades Anónimas, en virtud de la Ley 19/1989, de 25 de julio para dar cumplimiento a la citada Directriz. 3.- Plan General de Contabilidad de 1973 El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, si bien propugnó el principio de precio de adquisición, admitió la posibilidad de revalorizar voluntariamente, en supuestos excepcionales, y siempre que las plusvalías contables estuvieran perfectamente constatadas.
La mayor parte de la doctrina era de la opinión de que el PGC de 1973, permitía las revalorizaciones voluntarias, con carácter general, es decir, a todas las empresas, cualquiera que fuera su forma jurídica, siempre con carácter excepcional y en casos de indiscutible efectividad. 4.- La Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la CEE en materia de Sociedades Esta Ley contiene una completa regulación de la contabilidad material y formal, estableciendo los principios de contabilidad, los criterios de valoración, y la estructura fundamental del Balance y de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Esta Ley 19/1989, y el nuevo Plan General de Contabilidad de 20 de diciembre de 1990, verdadero reglamento de dicha Ley, se muestran contrarios a las revalorizaciones contables voluntarias. Sin embargo, las normas fiscales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades continuaron manteniendo la posibilidad de las revalorizaciones contables y su integración en la base imponible del Impuesto de Sociedades, en concepto de incrementos de patrimonio contables. Así, el Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes, que adelantó las normas más necesarias de adaptación de este Impuesto a la Reforma mercantil de 1989, confirmó la admi- sión y el gravamen de las revalorizaciones contables, al redactar de nuevo el artículo 15, apartado uno, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Posteriormente, la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas introdujo en su Disposición Adicional 5ª modificaciones importantes en la Ley 61/1978, reguladora del anterior Impuesto de Sociedades y entre ellas redactó de nuevo el artículo 15.1 ratificando la norma que obligaba a computar las revalorizaciones voluntarias como incrementos de patrimonio contables salvo que una ley los declarase exentos de tributación. b) Régimen fiscal en la LIS y en el TRLIS Revalorizaciones contables voluntarias La LIS mantiene una política claramente agresiva contra las revalorizaciones fiscales voluntarias.
El contribuyente debe valorar conforme el criterio contable, esto es valor de adquisición o coste de producción. No puede revalorizar voluntariamente un elemento. Ahora bien ¿y si lo hace?. La antigua Ley del Impuesto lo permitía, casi como una opción más. El contribuyente podía incluir en base el importe de las revalorizaciones voluntarias realizadas; a partir de ese momento, el elemento revalorizado pasaba a tener ese nuevo valor fiscal. Evidentemente estas operaciones no se hacían para pagar anticipadamente un impuesto. Solían diseñarse para renovar compensaciones de bases negativas a punto de prescribir o posicionar plusvalías en la entidad menos gravosa. El importe de las revalorizaciones contables no se integra en la base imponible, salvo cuando se efectúan en virtud de normas legales o reglamentarias que obligan a incluir su importe en el resultado contable. En consecuencia, el importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determina un mayor valor, a efectos fiscales, de los bienes afectados por la misma. STS Sala 3ª de 24 septiembre 1999
Este pronunciamiento se contradice con las revalorizaciones fiscales voluntarias en el tratamiento de las operaciones de retroleasing, donde la Ley sigue el esquema del PGC, obligando a que, cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento financiero de los bienes enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación, el arrendatario:
— Deberá dar de baja el valor neto contable del bien objeto de la operación, reconociendo simultáneamente y por el mismo importe el valor inmaterial.
— Deberá reconocer en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra.
— La diferencia entre la deuda y la financiación recibida en la operación se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Información en la memoria Artículo.135 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004
Los sujetos pasivos que han efectuado revalorizaciones contables voluntarias, cuyo importe no ha sido integrado en la base imponible, deben incluir en la memoria de todos los ejercicios en los cuales los elementos revalorizados permanecen en el patrimonio la siguiente información:
— Importe de la revalorización.
— Elementos afectados.
— Período o períodos impositivos en que fue efectuada. Incumplimiento El incumplimiento de esta obligación constituye infracción tributaria grave y se sancionará, por una sola vez, con una multa pecuniaria proporcional del 5% del importe de la revalorización. La sanción impuestase reducirá conforme a lo dispuesto en el Artículo.188.3 Ley 58/2003 de 17 diciembre 2003. Artículo.2.2.5 Ley 62/2003 de 30 diciembre 2003 Hasta el 30-6-2004, dicha infracción tributaria tenía la calificación de simple, sancionable, por una sola vez, con una multa del 5% del importe de la revalorización. El pago de esta multa no determina que el importe de la revalorización se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la misma.
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