REQUISITOS Y OBLIGACIONES FORMALES PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL (ART. 96 TRLIS)

El régimen especial se aplica cuando lo estime oportuno el sujeto pasivo, es decir la entidad o entidades transmitentes en las operaciones de fusión, escisión y aportación de activos y los socios en las operaciones de canje de valores, bastando con el simple cumplimiento de la obligación formal consistente en comunicar esta opción al Ministerio de Economía y Hacienda con anterioridad a la inscripción de la escritura. El régimen se configura, por tanto, de aplicación automática, en el que la falta de comunicación puede dar lugar únicamente una infracción simple y a la correspondiente sanción. 

La cláusula antifraude contenida en el número 2 del artículo 110 de la Ley 43/1995 (actualmente artículo 96 TRLIS) fue objeto de reciente modificación a través de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, por lo que es necesario distinguir entre la situación anterior al 1 de enero de 2001 y la situación posterior a dicha fecha: Situación anterior: Para que no fuese de aplicación el régimen especial la Administración, con motivo de la comprobación, debía probar que la operación se había realizado principalmente con fines de fraude o evasión fiscal. Situación posterior: Con posterioridad a la fecha indicada, el régimen especial igualmente no será aplicable cuando el principal objetivo perseguido sea el fraude o la evasión fiscal, pero, no obstante, se añade una presunción legal consistente en que el régimen especial no se aplicará cuando no se efectúe por motivos económicos válidos como son la reestructuración o racionalización de las actividades, sino con la finalidad de conseguir una ventaja fiscal. 

Como ésta última finalidad de hecho se encuentra presente siempre en estas operaciones, la nueva redacción, a nuestro parecer, podría interpretarse en realidad como una inversión de la carga de la prueba, debiendo demostrar, los sujetos pasivos implicados, que la operación se realiza por motivos económicos válidos como son la reestructuración o racionalización de sus actividades. Los interesados, a estos efectos, pueden formular consultas vinculantes a la DGT, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, General Tributaria. La nueva redacción, que se mantiene en el art. 96 TRLIS, incluye en la cláusula antifraude a las operaciones de aportaciones no dinerarias especiales del artículo 94 del Texto Refundido de la Ley, que, de acuerdo con una interpretación literal de la norma, quedaban excluidas anteriormente de la misma. Por último, la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, con vigencia para períodos impositivos iniciados a partir del 25 de junio de 2000, introdujo el apartado 3 del artículo 110 de la Ley 43/1995 (que se mantiene el art. 96 del TRLIS), estableciendo expresamente la incompatibilidad del régimen especial objeto de estudio con el régimen de exención para rentas derivadas de la transmisión de las participaciones en las entidades no residentes previsto en el artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se aplica el régimen especial contenido en la LIS a todo canje de valores, tanto al nudo propietario como al usufructuario, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 110.2 de la Ley y siempre que tal operación no tenga como fin el fraude fiscal. (C. DGT 01-10-02)

NORMAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (ART. 95 TRLIS)

También es posible que como consecuencia de la realización de las operaciones objeto de este régimen especial, se produzcan supuestos especiales de doble imposición, cuando se trate de sujetos pasivos no residentes en territorio español, en cuyo caso, con el fin de evitar la doble imposición se dictan las siguientes reglas: 

— Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio. A partir del 1 de enero de 2001, lo mismo se aplicará por las rentas generadas como consecuencia de la transmisión de la participación, en cuanto a la deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías del artículo 30.5 TRLIS.

 — Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados tendrán derecho a la deducción por doble imposición internacional de dividendos cualquiera que sea el grado de participación del socio. Incluso, la depreciación de la participación derivada de la distribución de los beneficios será fiscalmente deducible, cualquiera que sea el grado de participación del socio, siempre que tales beneficios hubieran tributado en España con motivo de la transmisión de la participación (requisito, este último, introducido por Ley 14/2000 de 29 de diciembre, vigente a partir de 1 de enero de 2001)

 Pero cuando por la forma en que se contabilizó la entidad adquirente no hubiere sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las reglas anteriores, también se prevé una corrección, pues en este caso, la entidad adquirente practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración anteriormente expuestas. Estos ajustes de signo contrario, a partir de 1 de enero de 2001, podrán hacerse con anterioridad a la extinción de la entidad adquirente cuando se pruebe que se ha transmitido por los socios su participación, con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de los socios con ocasión de la transmisión.

APORTACIONES NO DINERARIAS ESPECIALES (ART. 94 TRLIS)

a) Aplicación del régimen especial

 También es objeto de regulación un supuesto de aportaciones no dinerarias de naturaleza especial, en las que se aplicará el régimen especial objeto del presente estudio, siempre a libre opción del sujeto pasivo y cuando concurran los requisitos siguientes: 

— Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados. 

— Que una vez realizada la aportación, la entidad o persona física aportante (modificación en vigor a partir de 1 de enero de 1999) participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos el 5 por 100. A estos efectos, bastaría con alcanzar tal porcentaje con motivo de la propia aportación, de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, no es necesario por tanto poseerla con anterioridad a dicho momento. 

b) Requisitos cuando el aportante sea persona física 

La nueva redacción del artículo 108 de la Ley 43/1995 (actualmente el art. 94 del TRLIS) introducida por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en vigor a partir del 1 de enero de 2002, establece una serie de requisitos aplicables a las personas físicas que aporten elementos patrimoniales consistentes en acciones o participaciones. Así, además de los requisitos generales anteriores, deberán cumplir los siguientes: 

1- Que las acciones o participaciones aportadas se refieran a entidades residentes en España y que además no tributen, por no ser de aplicación, en régimen de transparencia fiscal. Hasta el 31 de diciembre de 2002, se requería que las acciones o participaciones aportadas se refiriesen a entidades residentes en España y que además no tributasen, por no ser de aplicación, en régimen de transparencia fiscal. A partir de esa fecha, la Ley 46/2002 suprime este régimen lo que motiva una nueva redacción del apartado 1 del artículo 108 de la Ley 43/1995. El nuevo requisito establece que la entidad de cuyo capital social sean representativas las acciones, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de Agrupaciones de Interés Económi- co, españolas o europeas, y de Uniones Temporales de Empresas ni el de Sociedades Patrimoniales, previstos en esta Ley. Antes de la entrada en vigor de la Ley 46/2002, las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas estaban sujetas al régimen de transparencia fiscal. A partir de esa fecha, lo están en el nuevo régimen especial arriba citado. En cuanto al régimen especial de las sociedades patrimoniales, es el régimen que sustituye al de transparencia fiscal a partir del 1 de enero de 2003. 

2- Que la participación suponga como mínimo un 5 por 100 de los fondos propios de dicha entidad. 

3- Que la participación se hubiese poseído por la persona física aportante al menos con un año de antelación, contado desde la aportación, y de forma ininterrumpida. Este régimen especial también se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos anteriormente, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. En ningún caso se aplicará a bienes afectos a actividades profesionales.

 c) Valoración de los elementos patrimoniales aportados

 A efectos fiscales, los elementos patrimoniales que sean objeto de aportación tendrán que valorarse por el valor neto fiscal que tuviese en la entidad transmitente, sin que, en ningún caso, puedan ser valorados por un valor superior a su valor normal de mercado. A su vez los títulos recibidos por la entidad transmitente, en cuyo poder han de quedarse, no pasando a manos de sus socios, deberán valorarse por el valor neto fiscal de los bienes aportados. Los bienes conservaran, afectos de aplicación, en su caso, de los ajustes por depreciación monetaria, la antigüedad correspondiente a la fecha de adquisición por parte de la entidad adquirente. El régimen es incompatible con el de exención para las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes del artículo 21 TRLIS.

OBLIGACIONES CONTABLES (ART. 93 TRLIS)

a) Entidad adquirente 

En cuanto a las obligaciones contables, la entidad adquirente deberá incluir en la Memoria anual la información siguiente: 

— Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización. 

— Ultimo balance cerrado por la entidad transmitente. 

— Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación expresando ambos valores así como los fondos de amortización y provisiones constituidas en los libros de contabilidad de las dos entidades. 

— Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido para la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias. Lo dispuesto anteriormente deberá ser comunicado por la entidad transmitente a la entidad adquirente.

 b) Socios

 Por lo que se refiere a los socios personas jurídicas, también deberán mencionar en la Memoria anual los siguientes datos: 

— El valor contable de los valores entregados. 

— El valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos.

 c) Régimen sancionador 

Hasta el 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, el incumplimiento de las obligaciones establecidas a nivel contable suponía siempre la consideración de infracción simple con sanción de 150,25 a 6.010,12 euros por cada dato omitido, con el límite del 5 por 100 del valor por la que la entidad adquirente haya reflejado los bienes y derechos transmitidos en su contabilidad. La Ley 62/2003 modificó el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 43/1995 para adaptarlo a la nueva Ley General Tributaria que entró en vigor el 1 de julio de 2004. La nueva redacción, que se mantiene en el TRLIS, establece que para los períodos impositivos iniciados a partir de esa fecha el incumplimiento de las obligaciones citadas tendrá la consideración de infracción tributaria grave. 

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro años en que no se incluya la información, y de 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del cinco por ciento del valor por el que la entidad adquirente haya reflejado los bienes y derechos transmitidos en su contabilidad. Aesta sanción le es aplicable la reducción prevista en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria. Se refiere a la reducción del 25% aplicable si concurren las circunstancias que se establecen en esta norma.

EFECTOS JURÍDICOS DEL RÉGIMEN ESPECIAL

Las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores provocan necesariamente una serie de efectos jurídicos, que afectan tanto a las rentas derivadas de la transmisión como a los socios.

 a) Rentas derivadas de la transmisión (Art. 84 TRLIS) 

Respecto de las rentas objeto de transmisión, los efectos jurídicos se producen a partir del punto de conexión que supone el territorio español, en lo que se refiere a entidades residentes en el mismo o no residentes, distinguiendo la existencia de establecimiento permanente o la falta del mismo. En primer lugar, no se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de la transmisión de un patrimonio, en los términos anteriormente dichos, las siguientes: 

— Transmisiones realizadas en territorio español 

— Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. 

— Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados no pertenecientes a la Unión Europea, pero en favor de entidades residentes en territorio español. 

— Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados miembros de la Unión Europea, en favor de entidades que residan en ellos. 

— Transmisiones realizadas fuera del territorio español 

— Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español. La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los bienes adquiridos minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente y que hayan sido fiscalmente deducibles. Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados. 

— En el supuesto anterior, se producirá la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los bienes adquiridos minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles. 

— También se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de buques o aeronaves o, de bienes muebles afectos a su explotación, que se pongan de manifiesto en las entidades dedicadas a la navegación marítima y aérea internacional cuando la entidad adquirente no sea residente en territorio español. Cuando sea objeto de transmisión un establecimiento permanente, la base imponible de las entidades transmitentes residentes en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las pérdidas sobre los beneficios imputados por el establecimiento permanente en los diez ejercicios anteriores. 

b) Valoración fiscal de los bienes adquiridos (Art. 85 TRLIS)

 Por lo que se refiere a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, excluido el supuesto de acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la aportación de rama de actividad o como consecuencia del canje de valores, debe destacarse que los bienes y derechos adquiridos y que formen parte del patrimonio objeto de transmisión, naturalmente deberán ser valorados, a efectos fiscales, con los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, e incluso manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. En el caso de existir determinadas rentas o plusvalías que hayan tributado efectivamente con ocasión de la realización de este tipo de operaciones, la valoración se corregirá precisamente en el importe de dichas rentas. Cuando no se apliquen los beneficios fiscales contemplados en este régimen especial, se atenderá al valor que libremente hayan convenido las partes, pero actuando como límite el valor normal de mercado. A efectos de contabilidad, los elementos patrimoniales que sean objeto de aportación no podrán ser valorados, por un valor superior a su valor normal del mercado. 

c) Valoración de las acciones o participaciones recibidas (Art. 86 TRLIS) 

En cuanto a la valoración de las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de rama de actividad, a efectos fiscales, serán objeto de valoración en función del valor contable de la unidad económica autónoma (rama de actividad), corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de dicha operación. 

d) Régimen fiscal del canje de valores (Art. 86 TRLIS) 

En el ámbito fiscal, se pretende no gravar la operación de canje de valores, por ello no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de esta operación, pero siempre que se cumplan los dos requisitos siguientes: 

— Que los socios que realicen el canje de valores residan en el territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. 

— Que tanto la entidad que adquiera los valores como la participada sean residentes en territorio español o estén comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE. Los valores que se reciban por la entidad que realiza el canje de valores, mantendrán el mismo valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectuaron la aportación, siempre en función de las normas que resulten aplicables del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. La única excepción a dicha regla la constituye el hecho de que el valor de mercado de los valores objeto de aportación fuese inferior, en cuyo caso deberá aplicárseles ese valor real. Los valores recibidos por los socios, se computarán por el valor de los entregados, de acuerdo con la normativa del I.S. o del I.R.P.F., según proceda, dicho valor se verá aumentado o disminuido en el importe de la compensación dineraria entregada o recibida, en su caso, por dichos socios. En el supuesto de que el socio pierda la cualidad de residente en el territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor de los entregados, corregido en su caso, en el importe de las pérdidas de valor que hayan sido fiscalmente deducibles. Sin embargo, sí que se integrarán en la base imponible del IRPF o del IS, las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de las mismas. De este modo, se obliga a la declaración de capitales obtenidos de forma irregular.

 e) Tributación de los socios (Art. 88 TRLIS) 

Por lo que se refiere a la situación fiscal de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, habrán de tenerse en cuenta las siguientes reglas:

 — En primer lugar, no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, pero siempre que los mismos sean residentes en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

 — Segundo, los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción, escisión, total o parcial, se valoran a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según resulte procedente. Esta valoración deberá aumentarse o disminuirse en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. En todo caso los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados, de acuerdo con la redacción dada por Ley 40/1998, de 30 de diciembre. 

— Tercero, en el supuesto de que el socio perdiera la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere al apartado anterior, corregido en su caso, en el importe de las perdidas de valor que hayan sido fiscalmente deducibles. Pero la parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en que se transmiten los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de la misma. 

— Cuarto, también se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de los mismos.

 f) Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente (Art. 89 TRLIS)

 1.- Participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente Habría que distinguir las siguientes hipótesis: 

— Que la entidad adquirente participe en la transmitente en cuantía inferior al 5 por ciento. 

— La renta derivada de la anulación de la participación se integrará en la base imponible de la entidad adquirente por la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes patrimoniales recibidos, en proporción a su grado de participación, y el valor de contabilidad de la participación en el capital anulada. 

— Los bienes patrimoniales se valoraran por el mismo importe al que estaban valorados en la entidad transmitente 

— Que la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente en cuantía igual o superior al 5 por ciento. 

— La renta derivada de la anulación de la aportación no se integrará en la base imponible de la adquirente cuando se corresponda con reservas de la entidad transmitente. Tampoco se integrará en el caso de renta negativa. Para ello se tendrán en cuenta, según la Dirección General de Tributos, no sólo las reservas expresas o contables sino también las tácitas. 

— Por lo que se refiere a los bienes patrimoniales recibidos por la adquirente, se valorarán fiscalmente por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente. No obstante, cuando el precio de adquisición de la participación sea superior a su valor teórico, la diferencia se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración. La doctrina de la DGT consideraba que la entidad transmitente quedaba gravada en el Impuesto sobre Sociedades por esta diferencia, lo cual no parecía en principio acertado, pues de llevarse a efecto suponía un claro supuesto de sobreimposición para dicha entidad transmitente, aunque no en el conjunto de la operación. 

Cuando la diferencia no se hubiera podido imputar específicamente a determinados bienes y derechos, se deberá crear, por ese importe, un fondo de comercio, que será fiscalmente deducible aplicando un límite máximo anual del 5 por ciento, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la Ley, a saber: 

1.- Que la participación no se hubiese adquirido a personas o entidades no residentes o a personas físicas residentes vinculadas con la entidad adquirente o, por último, a una entidad vinculada que la hubiese adquirido a su vez de alguna de las personas o entidades referidas anteriormente. No obstante, procederá la deducción cuando se pruebe que la diferencia ha tributado en España como consecuencia de cualquier transmisión, o bien, tratándose de una adquisición a una persona física, o entidad vinculada que la hubiese adquirido de ésta, cuando se pruebe que la totalidad del incremento de patrimonio obtenido por la persona física se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta. A partir de enero de 2001, también procederá la deducción de la diferencia cuando el sujeto pasivo pueda demostrar que un importe equivalente a la misma ha tributado de manera efectiva en otro Estado miembro con ocasión de la transmisión por un tributo equivalente al del Impuesto sobre Sociedades, salvo que el transmitente resida en un paraíso fiscal. No parece que debiera ser obstáculo el hecho de que el transmitente fuese una persona física y el gravamen fuese equivalente al del Impuesto sobre la Renta. La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, aclara el precepto en este sentido, al modificar el apartado 3 de este artículo, y determinar de forma genérica que procederá la deducción cuando el transmitente pruebe que un importe equivalente, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión, ha tributado en un Estado Miembro de la Unión Europea como consecuencia de un gravamen equivalente, siempre que no resida en paraíso fiscal. 

2.- Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto a la entidad que la transmitió, en alguno de los supuestos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. Este requisito procederá respecto al precio de adquisición satisfecho por la entidad transmitente cuando ésta la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español. De acuerdo con la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en el caso de cumplirse los requisitos previstos por la Ley, la parte de la diferencia imputada a los bienes de inmovilizado adquiridos que sean susceptibles de amortización contable, tendrá la consideración de fiscalmente amortizable, pudiendo, por tanto, ser objeto de deducción. La disposición transitoria sexta, reformada por citada Ley 24/2001, limita estos efectos para aquellas operaciones efectuadas en este régimen especial, que se inscriban en el Registro Mercantil con posterioridad al 1 de enero de 2002. En esta disposición transitoria se ha omitido toda referencia a las modificaciones relativas a la deducibilidad del fondo de comercio, en concreto establece su nueva redacción: La valoración resultante de la imputación a los bienes del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley del apartado 3 del este artículo, tendrá efectos fiscales para aquellas operaciones que se hayan inscrito a partir del 1 de enero de 2002. La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico a que se refiere el citado apartado 3 del artículo 103 que no resulte imputable a los bienes y derechos adquiridos, derivada de operaciones inscritas antes del 1 de enero de 2002 que fueran deducibles según la redacción de dicho precepto entonces vigente, seguirán siendo deducibles con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe.

 3- Cuando se cumpla el requisito 1, pero no se cumpla el requisito 2 referido anteriormente, la diferencia entre las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones y su valor teórico sólo serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible. En el supuesto de que no se integre en la base imponible la renta derivada de la anulación de la participación, tampoco sería posible aplicar la deducción para evitar la doble imposición. 2.- Participación de la entidad transmitente en el capital de la adquirente En este caso, no se integra en la base imponible de la transmitente la renta que produciría con ocasión de la transmisión de la participación. 

g) Subrogación de derechos y obligaciones tributarias (Art. 90 TRLIS) 

Es posible que las operaciones objeto de regulación en este régimen especial puedan ser supuestos de subrogación en los derechos y obligaciones tributarias. Por eso, cuando dichas operaciones puedan suponer una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. En este caso, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el disfrute de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. Sin embargo, cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieren a los bienes y derechos objeto de transmisión, pero la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto estuvieren a los bienes y derechos transmitidos. En el caso de que existan bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, podrán ser compensadas por la entidad adquirente en el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación y su valor contable. 

h) Imputación de rentas (Art. 91 TRLIS) 

Las rentas correspondientes a las entidades extinguidas como consecuencia de alguna de las operaciones de fusión o escisión, serán objeto de imputación de acuerdo con lo previsto por la normativa mercantil. Es necesario, por tanto, efectuar un repaso de las normas mercantiles al respecto. Las únicas disposiciones encontradas son los artículos 235 de la Ley de Sociedades Anónimas y el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil, en las cuales se contempla la necesidad de incluir en el proyecto de fusión la fecha a partir de la cual las operaciones efectuadas por la entidad que se extingue se considerarán realizadas por cuenta de la sociedad adquirente. Es lo que se denomina por la doctrina pacto de retroacción contable. Este pacto se realiza bajo el principio de libertad entre las partes, pudiendo fijarse una fecha incluso anterior al balance de fusión. Para otra modalidad de operaciones distintas de la mencionada anteriormente acogidas al régimen especial no se prevé, por la normativa mercantil vigente, la posibilidad de establecer el aludido pacto de retroacción contable. 

i) Transmisión de establecimientos permanentes (Art.92 TRLIS)

En el supuesto de que se transmita un establecimiento permanente, siendo de aplicación lo previsto en la letra d) del apartado 1 del artículo 84 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de transmisiones realizadas por entidades residentes en España, de establecimientos permanentes situados en la Unión Europea, a favor de entidades allí residentes, la base imponible de la entidad transmitente residente en España se incrementará en el importe del exceso de las pérdidas sobre los beneficios imputados por el establecimiento permanente en los siete ejercicios anteriores. De esta manera, la Hacienda Pública española que no ha podido gravar la transmisión del establecimiento permanente, recuperará, al menos, el crédito fiscal otorgado en ejercicios anteriores a la sociedad transmitente. Para ello habrá sido necesario que las pérdidas hayan sido imputadas, por lo que el precepto aquí contemplado no será operativo cuando se hubiera adoptado el método de exención y no el de imputación

DEFINICIONES DE LOS CONCEPTOS DE FUSIÓN, ESCISIÓN, APORTACIÓN NO DINERARIA DE RAMAS DE ACTIVIDAD Y CANJE DE VALORES

Los conceptos de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores, siguen las directrices fijadas en la Directiva 90/434/CEE, y que a su vez también se recogen en el RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Entre las novedades introducidas, en su día, con respecto a la Ley 29/1991, podemos destacar las siguientes:

 — Se permite la compensación de pérdidas a la sociedad adquirente, cuando ésta participe en el capital de la sociedad transmitente. 

— A efectos mercantiles incluso se introduce la retroactividad de este régimen especial con el fin de facilitar las operaciones que regula. 

— Como la regulación procede de la normativa comunitaria, solamente se permiten las operaciones de canje de valores entre los Estados miembros de la Unión Europea. 

— Se adoptan nuevas medidas con el fin de disminuir los efectos negativos que se pueden derivar en la valoración de los elementos objeto de transmisión de una sociedad mercantil. 

— También se extiende el régimen de diferimiento a otra clase de operaciones que no sean estrictamente dinerarias. La regulación de este régimen especial que se contiene en el RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se refiere en particular a las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores. 

Pero también resultará aplicable en los siguientes supuestos: 

— A las aportaciones no dinerarias, siempre a opción del sujeto pasivo, cuando concurran los siguientes requisitos: 

— Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados. 

— Que una vez realizada la aportación la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100

. — También se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad. 

— A las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos expuestos anteriormente, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su actividad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. 

a) Operaciones de fusión 

El RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, del Impuesto sobre Sociedades, ofrece una definición legal de la fusión de sociedades, atendiendo a tres supuestos básicos que, en principio, coinciden también con la legislación mercantil. Tienen la consideración de fusión la operación por la cual: 

— Fusión por absorción: una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución, sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. 

— Fusión por constitución de una nueva entidad: dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. 

— Fusión de entidad totalmente participada: una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social. La legislación mercantil regula los requisitos formales de la fusión, que siempre supondrá la extinción de una de las sociedades y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva sociedad mercantil que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas. Se regula el proyecto de fusión con el contenido las menciones mínimas exigidas, el informe de los expertos sobre dicho proyecto, el informe de los Administradores y el informe de los accionistas. También se exige el acuerdo de fusión que debe ser adoptado en Junta General, la publicación del mismo, la escritura de fusión y su inscripción en el Registro Mercantil. Lo único que es objeto de regulación en el TRLIS es la fusión pero en el aspecto fiscal, sin perder de vista la neutralidad administrativa que rige como principio general, no obstante ello, si que se refiere esa regulación a los aspectos comunes a las distintas operaciones mercantiles que regulan este régimen especial. También es cierto que las anteriores operaciones no pueden ni deben realizarse con el fin de cometer fraude u ocultación de ingresos a la Hacienda Pública, o evasión fiscal. Lo que sí que falta en la regulación fiscal es la forma en que deben considerarse atribuidos los valores representativos del capital social de las entidades adquirentes o beneficiarias de ese patrimonio social que es objeto de transmisión. La idea básica que subyace siempre en toda operación de fusión es la transmisión, como negocio jurídico en virtud del cual un patrimonio perteneciente a una sociedad mercantil pasa a la titularidad de otra sociedad, en el momento de la disolución de aquélla. 

b) Operaciones de escisión

 Tienen la consideración de escisión, la operación por la cual: 

1.- Escisión total 

Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de una valor equivalente al nominal de dichos valores deducido su contabilidad. 

2.- Escisión parcial 

— Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del apartado anterior.

 — Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieren la mayoría del capital social en las mismas y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los mismos términos que los establecidos en la escisión total. Las operaciones anteriores también tienen su trascendencia mercantil y no debe olvidarse que las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso, y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria. En el supuesto en que se trate de dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad en que se escinden las acciones o participaciones de una sola de ellas, siempre requerirá el consentimiento individual de los accionistas afectados. Por otra parte, aun cuando no lo exija expresamente este régimen fiscal especial, sólo podrá acordarse la escisión si las acciones de la sociedad son objeto de escisión, se encuentran íntegramente desembolsadas. La forma en que se lleva a cabo la escisión es más simple que en la fusión, pues comenzará con un proyecto de escisión, informe de expertos independientes y también informe de los Administradores. 

c) Aportaciones no dinerarias de activos

 Tienen la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad, la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente. 1.- Rama de actividad Tanto en la escisión parcial como en la aportación no dineraria de activos, aparece el concepto de rama de actividad, que el mismo artículo 83.4 del Texto Refundido de la Ley sobre Sociedades define en los siguientes términos: “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” En la nueva redacción introducida por Ley 50/1998, de 30 de diciembre, se modifica sustancialmente esta definición, no siendo necesario que los elementos patrimoniales constituyan una unidad económica autónoma, bastando con el hecho de que sean susceptibles de constituirla. Se requiere para la existencia de una rama de actividad, los siguientes elementos

: — En primer lugar, que exista una determinada explotación económica, entendiendo por tal el conjunto de elementos materiales y personales que fundamentan una actividad empresarial. 

— En segundo lugar, esa explotación económica que fundamenta la actividad empresarial debe permanecer inalterable, en decir, debe seguir funcionando.

 — En tercer lugar, lo que constituye la rama de actividad no es mas que un elemento patrimonial de la actividad empresarial, que nunca podrá ser de tanta trascendencia que suponga la extinción o modificación de la explotación económica. Ha llegado a considerarse la aportación no dineraria de ramas de actividad como una escisión impropia, y es posible que se tenga cierta razón en ello, aun cuando es obvio que no es lo mismo la escisión impropia que la aportación no dineraria de ramas de actividad, en los términos anteriormente expuestos, pues la escisión, incluso la parcial, exige la disolución de la sociedad mercantil, lo que no se exige en la operación de aportación no dineraria de ramas de actividad, donde la explotación económica va a continuar, pues dicha aportación no afecta a la viabilidad económica de la sociedad mercantil, este es un aspecto importante en la diferenciación entre la escisión y la aportación no dineraria de ramas de actividad, donde no se requiere la disolución de la sociedad mercantil, precisamente porque dicha aportación no puede afectar, de ningún modo, al futuro económico de dicha sociedad, pues en caso contrario, estaríamos en presencia de un supuesto de escisión. Es esencial en la aportación no dineraria, que solamente pueden ser objeto de esta operación los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica. Por ello, en modo alguno pueden ser objeto de aportación el trabajo o los servicios. Si bien las aportaciones dinerarias deben establecer en moneda nacional, las no dinerarias deberán ser objeto de un informe elaborado por unos o varios expertos independientes designados por el Registrador Mercantil. De todas formas, es posible que en la realidad puedan presentarse dudas sobre la verdadera existencia de esta operación, es decir, de la aportación de una rama de actividad y su distinción de otras figuras afines. Para ello no queda más remedio que analizar la situación de la sociedad beneficiaria y de la entidad que aporta dicha rama de actividad a efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos anteriormente expresados. 

2.- Otras aportaciones de activos 

También es objeto de regulación un supuesto de aportaciones no dinerarias de naturaleza especial, en las que se aplicará lo dispuesto anteriormente, siempre a libre opción del sujeto pasivo y cuando concurran los requisitos siguientes: 

— Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados. 

— Que una vez realizada la aportación la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos el 5 por 100.

 — Este régimen especial también se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos anteriormente, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. 

d) El canje de valores

 Tienen la consideración legal de canje de valores representativos del capital social, la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. En este caso aparece el concepto de sociedad dominante y sociedad dominada, pues en definitiva, se trata de una operación dirigida a controlar la sociedad dominada por parte de la sociedad dominante, como es, el conseguir la mayoría de los derechos de voto, siempre a cambio de una compensación en dinero que no exceda en los términos anteriormente dichos. De este modo, la sociedad dominante controla de una forma efectiva a la sociedad dominada, y a cambio, los socios de la sociedad dominada también pasan a serlo de la dominante.

FUNDAMENTO Y NORMATIVA APLICABLE

a) Fundamento

 La propia exigencia y estructura de los mercados nacionales e internacionales han supuesto importantes modificaciones en el ámbito empresarial, lo que conlleva la necesidad de esa concentración a efectos no sólo de reparto del mercado, sino también por razones estrictamente técnicas y financieras. Es característica de nuestro tiempo el pretender siempre la superación de la denominada fragmentación empresarial, pues en función de la competencia en todos los ámbitos en caso de no proceder por la vía de la concentración, determinados sectores económicos suelen quedarse afectados en sentido negativo en el proceso de cuota de mercado y de recursos financieros especialmente. Cierto es que, en ocasiones, ha sido el propio legislador el que ha estimulado la concentración de empresas, a través de distintas formas, con el fin de tratar de modernizar un sector de la economía ante la competencia que procede, generalmente, de empresas no residentes en territorio español. 

En otras ocasiones han sido las propias empresas las que han procedido a la concentración, a la unión de capitales y coparticipación de elementos de autofinanciación con el fin de buscar un mayor ánimo de lucro y hacer frente en posiciones ventajosas a la competencia. Es por ello que en la actualidad nadie duda de la conveniencia de proceder a la concentración empresarial, es decir, a una determinada vinculación entre empresas que puede llevarse a cabo de múltiples formas, de acuerdo con los objetivos que se prevean alcanzar y el sector económico en el que se desarrollen esas actividades. El régimen especial que vamos a analizar tiene como fundamento económico la necesaria concentración de capitales y al mismo tiempo de los elementos de producción. En ocasiones las razones económicas tienen más importancia en el devenir de una empresa que las estrictamente técnicas y es entonces cuando el Derecho acude a dar forma jurídica a esta clase de concentración empresarial, que siempre procede de un previo acuerdo entre las empresas vinculadas. 

b) Normativa aplicable 

El TRLIS regula en su capítulo VIII un régimen especial dedicado a la concentración de empresas, como consecuencia del proceso económico en el que nos hallamos incursos y que como consecuencia de los retos derivados del ingreso de España en la UE, todavía justifican, más si cabe, un tratamiento fiscal específico para ese proceso de concentración empresarial. La propia Unión Europea aprobó la Directiva 90/434, de 23 de julio, donde se pone de manifiesto como las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros pueden ser necesarias para crear en el seno de la comunidad, las condiciones análogas a las de un mercado interior, y de este modo poder garantizar el establecimiento y el buen funcionamiento del mercado común.

 Estas operaciones no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros. Uno de los obstáculos más comunes siempre ha sido el fiscal, siendo por ello necesario establecer unas normas para todos los Estados miembros, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional.

RÉGIMEN DE FUSIONES- ESCISIONES-APORTACIONES DE ACTIVOS Y CANJE DE VALORES

En ocasiones las razones económicas tienen más importancia en el devenir de una empresa que las estrictamente técnicas y es entonces cuando el Derecho acude a dar forma jurídica a esta clase de concentración empresarial, que siempre procede de un previo acuerdo entre las empresas vinculadas. Los conceptos de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores, siguen las directrices fijadas en la Directiva 90/434/CEE, y que a su vez también se recogen en el RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.