INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA

«Explicación de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto, se incluirá la conciliación, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre dichas magnitudes que no se identifiquen como temporarias de acuerdo con la norma de registro y valoración, se calificarán como diferencias permanentes. Además, deberá indicarse la siguiente información:

 1.- Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la variación de impuestos diferidos, que se imputa al resultado de la cuenta de Pérdidas y ganancias –distinguiendo el correspondiente a las operaciones continuadas y a operaciones interrumpidas si las hubiera y siempre que la empresa deba informar separadamente de los resultados procedentes de operaciones interrumpidas–, así como el directa mente imputado al patrimonio neto. 

A) ACTIVO NO CORRIENTE 474 «VI. Activos por impuesto diferido» Los pasivos por impuesto diferido figurarán en el pasivo del balance dentro del pasivo no corriente. 

B) PASIVO NO CORRIENTE 479 IV. Pasivos por impuesto diferido En la cuenta de «Pérdidas y ganancias», el impuesto sobre beneficios figura entre los apartados A.3) y A.4): A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1 + A.2) 6300 1, 6301 1, (633), 638 18. Impuestos sobre beneficios. A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3 – 18) 1 Su signo puede ser positivo o negativo.

 2.- En relación con los impuestos diferidos se deberá desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos (diferencias temporarias, créditos por bases imponibles negativas y otros créditos) y pasivos (diferencias temporarias). 

3.- El importe y plazo de aplicación de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros créditos fiscales, cuando no se haya registrado en el balance el correspondiente activo por impuesto diferido.

 4.- El importe de las diferencias temporarias imponibles por inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos cuando no se haya registrado en balance el correspondiente pasivo por impuesto diferido, en los términos señalados en la norma de registro y valoración. 

5.- El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fiscal, cuando la realización del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las diferentas temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el país con el que se relaciona el activo por impuesto diferido. 

6.- Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en relación con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, así como los pendientes de deducir. En particular, se informará sobre incentivos fiscales objeto de periodificación, señalando el importe imputado al ejercicio y el que resta por imputar.

 7.- Se informará adicionalmente del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados. 

8.- Se identificarán el resto de diferencias permanentes señalando su importe y naturaleza. 

9.- Cambios en los tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior. Se indicará el efecto de los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores. 

10.- Información relativa a las provisiones derivadas del Impuesto sobre Beneficios así como sobre las contingencias de carácter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificación de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. En particular, se informará de los ejercicios pendientes de comprobación. 

11.- Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.»

PRESENTACIÓN EN EL BALANCE Y EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Los activos por impuesto diferido figurarán en el activo del balance dentro del activo no corriente.

INCENTIVOS FISCALES

Incentivos fiscales al mecenazgo y apoyo a acontecimientos de excepcional interés público Se mantiene para 2009 la misma relación de actividades prioritarias del mecenazgo vigente en 2008 y se aprueban nuevos eventos considerados acontecimientos de excepcional interés público a efectos de la aplicación de los correspondientes beneficios fiscales. En cumplimiento de la previsión recogida en la L 49/2002 art.22, que permite a la LPGE establecer la relación de actividades prioritarias de mecenazgo, para el año 2009 se consideran como tales las siguientes: 

— Las realizadas por el Instituto Cervantes para la promoción y la difusión de la lengua española y de la cultura mediante redes telemáticas, nuevas tecnologías y otros medios audiovisuales. 

— La promoción y la difusión de las lenguas oficiales de los diferentes territorios del Estado español llevadas a cabo por las correspondientes instituciones de las CCAA con lengua oficial propia. 

— La conservación, restauración o rehabilitación de los bienes del Patrimonio Histórico Español que se relacionan en el Anexo VIII de la L 2/2008, así como las actividades y bienes que se incluyan, previo acuerdo entre el Ministerio de Cultura y el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, en el programa de digitalización, conservación, catalogación, difusión y explotación de los elementos del Patrimonio Histórico Español "patrimonio.es" (L 53/2002 art.75). 

— Los programas de formación del voluntariado que hayan sido objeto de subvención por las Administraciones públicas. — Los proyectos y actuaciones de las Administraciones públicas dedicadas a la promoción de la Sociedad de la Información. En particular aquellos que tengan por objeto la prestación de los servicios públicos por medio de los servicios informáticos y telemáticos a través de internet. 

— La investigación en las instalaciones científicas que se relacionan en el Anexo XV de la L 2/2008. 

— La investigación en los ámbitos de microtecnologías y nanotecnologías, genómica y proteómica y energías renovables referidas a biomasa y biocombustibles, realizadas por las entidades reconocidas por el MEH, a propuesta del Ministerio de Ciencia e Innovación y oídas, previamente, las CCAA competentes en materia de investigación científica y tecnológica, en el plazo de dos meses desde la entrada en vigor de la L 2/2008. 

— Los programas dirigidos a la lucha contra la violencia de género subvencionados por las Administraciones públicas o que se realicen en colaboración con estas. Los porcentajes y los límites de las deducciones establecidas en la normativa vigente (L 49/2002 art.19 a 21) se elevarán en cinco puntos porcentuales en relación con las actividades citadas con anterioridad. Asimismo, entre los incentivos fiscales establecidos en el régimen fiscal de otras formas de mecenazgo, se incluyen los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público, definidos como el conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley (L 49/2002 art.27).

 En el marco de esta previsión, se han aprobado los siguientes acontecimientos de excepcional interés público y sus correspondientes programas de apoyo: 

— Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos Londres 2012: su duración comprende desde el 1-1-2009 hasta el 31-12-2012. Como particularidad, las cantidades satisfechas, en concepto de patrocinio, por los espónsores o patrocinadores del consorcio, entidades de titularidad pública o entidades sin fines lucrativos a que se refiere la L 49/2002 art.2, encargadas de la realización de programas y actividades del acontecimiento, se tendrán en cuenta a efectos del cálculo del límite previsto en la L 49/2002 art.27.3.1º párrafo 2º para la deducción en el IRPF, IS e IRNR del 15% de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento (hasta el 90% de las donaciones efectuadas a determinadas entidades). 

— Año Santo Xacobeo 2010: el programa se extenderá desde el 1-1-2009 hasta el 31-12-2010. 

— Conmemoración del IX Centenario de Santo Domingo de la Calzada y del Año Jubilar Calceatense: su duración se extiende desde el 1-1-2009 hasta el 31-5-2010. 

— Caravaca Jubilar 2010: la duración de este programa alcanza desde el 1-1- 2009 al 31-12-2010.

 — Año Internacional para la Investigación en Alzheimer y enfermedades neurodegenerativas relacionadas: Alzheimer Internacional 2011: promovido por la Fundación Pascual Maragall para la Investigación sobre el Alzheimer y enfermedades neurodegenerativas relacionadas, su duración comprende desde el 1-1-2009 hasta el 31-12-2011. 

— Año Hernandiano. Orihuela 2010: el programa se extenderá desde el 1-1- 2009 hasta el 31-12-2010. — Centenario de la Costa Brava: la duración de este programa alcanza desde el 1-1-2009 al 31-12-2010. Los beneficios fiscales aplicables a cada programa son los máximos establecidos con carácter general por la L 49/2002 art.27.3. 

— Symposium Conmemorativo del 90 Aniversario del Salón Internacional del Automóvil de Barcelona 2009: su duración comprende desde el 1.-1-2009 hasta el 31-12-2010. En todos los casos se contempla la creación un consorcio para certificar la adecuación de los gastos efectuados a los objetivos y planes del correspondiente programa, y, en concreto, en el segundo de los acontecimientos expuestos es el Consejo Xacobeo.

GASTOS DE CONSTITUCIÓN Y DE AMPLIACIÓN DE CAPITAL EN EL PGC 07

 

 El PGC 07 establece en el apartado 7 de su introducción lo siguiente: «Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de Pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de Pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio.» En aplicación de lo anterior en la quinta parte del PGC, Definiciones y relaciones contables, en la cuenta 113. «Reservas voluntarias», se establece: «Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

 a) Se cargarán por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.

 b) Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47.» De todo ello se deduce que, dado que los mencionados gastos son deducibles fiscalmente aunque se hayan registrado en cuentas de reservas (según se establece en la normativa fiscal reformada por la Ley 16/2007, de 4 de julio), se producirá un menor importe a ingresar en el ejercicio, es decir, un menor pasivo corriente, o bien un mayor importe a devolver, es decir, un mayor activo corriente, por lo que se habrán de minorar los anteriores activos o pasivos en el efecto impositivo correspondiente a los mencionados gastos. 

Así, el reflejo contable será el siguiente: Al incurrirse en los gastos de constitución o ampliación de capital, el asiento será: 1.000,00 Reservas voluntarias (113) a Tesorería (57-) 1.000,00 ________________________o________________________ Por el efecto impositivo (tipo de gravamen 30%): 300,00 H.ª P.ª, deudor por devolución de impuestos (4709) o H.ª P.ª, acreedor por impuesto de sociedades (4752) a Reservas voluntarias (113) 300,00 ________________________o________________________ De la misma manera procederá registrar el efecto impositivo de los gastos de constitución o de ampliación de capital que figuran en las empresas a 1 de enero de 2008 y que por no cumplir la definición de activo del marco conceptual se han de dar de baja con cargo a reservas, pero que fiscalmente serán deducibles en el mencionado año 2008. Vinculación fiscal entre sociedades por sus socios o partícipes Una sociedad participada por dos hermanos y otra participada por el marido de una tercera hermana son vinculadas. Una sociedad participada íntegramente por dos hermanos, cada uno de ellos con una participación superior al 20%, presta servicios a otra sociedad, participada íntegramente por el marido de una tercera hermana de los socios de la primera sociedad. Se desea saber si ambas sociedades son vinculadas. 

La normativa del IS regula los supuestos en los que las personas o entidades son vinculadas, estableciendo, entre otros, el caso en que dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios. Teniendo en cuenta lo anterior, aunque las dos sociedades no tengan ningún socio en común, ambas son vinculadas ya que los socios de A y el socio de B están unidos por relaciones de parentesco de segundo grado, en línea colateral por afinidad.

DIFERENCIAS PERMANENTES

Como ya se ha comentado, las diferencias permanentes no se definen en la norma 13.ª del PGC 07, puesto que la mencionada norma es una norma de registro y valoración y las diferencias permanentes no se contabilizan, pero sí han de considerarse, como se deduce por ejemplo del epígrafe anterior, donde se ha visto que las definiciones contables permiten la distribución en varios ejercicios de las diferencias permanentes negativas y que el cuadro de cuentas ha desarrollado las cuentas a utilizar para efectuar la mencionada distribución. Recuérdese que diferencias permanentes son aquellas que no revierten en períodos posteriores. Igualmente, en el PGC 07 se establece que en la memoria se ha de informar de las diferencias permanentes, señalando su importe y naturaleza. De lo que se deduce que las diferencias permanentes siguen existiendo y han de seguir siendo consideradas en el cálculo del impuesto corriente. 

a) Ámbito de aplicación la exención de dividendos y plusvalías de entidades no residentes 

Con efectos para los períodos impositivos iniciados durante 2008 se amplía las entidades no residentes a las que resulta aplicable la exención de dividendos y participaciones en beneficios. Se permite la aplicación de la exención de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, a entidades participadas residentes en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal si reside en un Estado miembro de la Unión Europea y se acredita que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales, siempre que cumplan los requisitos establecidos en la normativa. 

b) Nuevos coeficientes de corrección monetaria 

Se aprueban los coeficientes de corrección monetaria aplicables para las transmisiones que tengan lugar en los períodos impositivos iniciados durante el año 2009. Los coeficientes de corrección monetaria previstos para las transmisiones de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, realizadas durante los períodos impositivos iniciados en el año 2009 son los siguientes: Ejercicio de adquisición Coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,2450 En el año 1984 2,0385 En el añ o 1985 1,8826 En el añ o 1986 1,7724 En el año 1987 1,6884 En el año 1988 1,6130 En el año 1989 1,5427 En el añ o 1990 1,4823 En el año 1991 1,4316 En el año 1992 1,3999 En el añ o 1993 1,3816 En el año 1994 1,3567 En el año 1995 1,3024 En el a o 1996 1,2404 En el a o 1997 1,2127 En el año 1998 1,1970 En el año 1999 1,1887 En el año 2000 1,1827 En el año 2001 1,1583 En el a o 2002 1,1443 En el año 2003 1,1250 En el año 2004 1,1142 En el año 2005 1,0995 En el año 2006 1,0779 En el año 2007 1,0547 En el a o 2008 1,0220 

c) Inmuebles a los que resulta aplicable la corrección monetaria 

Con efectos para los períodos impositivos iniciados en 2008 la corrección monetaria es aplicable a todos los inmuebles del activo fijo. Se amplía la aplicación de la depreciación monetaria a la transmisión de inmuebles del activo fijo, en lugar de sólo a elementos del inmovilizado, de modo que se incluyen también los calificaciones como inversiones inmobiliarias.

INGRESOS FISCALES A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS

 

 La norma 13.ª del PGC 07 establece: «Aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una natu raleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto enel apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos (norma 18.ª).» Apartado 4: «El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como en su caso por el reconocimiento e imputación a la cuenta de Pérdidas y ganan- cias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.» En este punto también vuelven a coincidir el Plan de 1990 y el PGC 07, al establecer ambos que las deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza de subvención (aquellas que han sido motivadas por activos depreciables), se pueden registrar como un ingreso a distribuir en varios ejercicios. Ahora bien, aunque en la norma únicamente se establece la opción de distribuir las deducciones y otras ventajas fiscales de la cuota del impuesto, en las definiciones contables (quinta parte) y en el cuadro de cuentas (cuarta parte), se observa que el mismo tratamiento es aplicable a las diferencias permanentes (no definidas en la norma 13.ª de registro y valoración del Impuesto sobre Sociedades, ya que las mencionadas diferencias no han de ser contabilizadas) negativas. 

Así, las cuentas a utilizar para llevar a cabo la periodificación se presentan en los dos cuadros siguientes: Plan de 1990 PGC 07 137 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios 1370 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios 138 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios 1371 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios Plan de 1990 PGC 07 La cuenta a utilizar es exclusivamente la 630 Impuesto sobre beneficios 834 Ingresos fiscales por diferencias permanentes 835 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones 836 Transferencia de diferencias permanentes 837 Transferencia de deducciones y bonificaciones Las cuentas anteriores se cargarán o abonarán al cierre, con cargo o abono, según corresponda, a las cuentas 1370 y 1371. El PGC 07 establece que la cuenta 137 «Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios », se utilizará para registrar aquellas: «Ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes, y deducciones y bonificaciones que, por tener una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputación a la cuenta de Pérdidas y ganancias en varios ejercicios. A estos efectos las diferencias permanentes, se materializan, con carácter general, en ingresos que no se incorporan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios, y que no revierten en períodos posteriores.» 


EJEMPLO 11 Una empresa ha adquirido al inicio del año 1 un bien amortizable en cinco años, cuya adquisición le ha generado a la empresa una deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de 100, la cual se va a proceder a distribuir a lo largo de la vida del bien. Año 1 Año 2 Beneficio antes de impuestos Tipo de gravamen Deducciones y bonificaciones Retenciones y pagos a cuenta 4.000 30% 200 400 6.000 30% 600 300 Cálculo de la cuota a pagar Liquidación del impuesto Año 1 Año 2 Beneficio antes de impuestos ± Diferencias temporarias Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones en cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 4.000 – 4.000 30% 1.200 – 200 1.000 – 400 6.000 – 6.000 30% 1.800 – 600 1.200 – 300 900 AÑO 1 — Asiento correspondiente al impuesto corriente: 1.000,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 400,00 a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 600,00 ________________________o________________________ — Asiento correspondiente al efecto impositivo de la deducción a distribuir en varios ejercicios: 80,00 Impuesto diferido (6301) a Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (835) 80,00 (100/5 x 4) ________________________o________________________ — Asiento correspondiente al traspaso del ingreso de patrimonio a la 1371: 80,00 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (835) a Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios (1371) 80,00 ________________________o________________________ — Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 1.080,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 1.000,00 a Impuesto diferido (6301) 80,00 ________________________o________________________ AÑO 2 — Asiento correspondiente al impuesto corriente: 1.200,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 300,00 a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 900,00 ________________________o________________________ — Asiento correspondiente al efecto impositivo de la deducción a imputar al ejercicio en correlación con la depreciación del activo: 20,00 Transferencia de deducciones y bonificaciones (837) a Impuesto diferido (6301) 20,00 ________________________o________________________ — Asiento a efectuar al cierre del ejercicio, por el traspaso del ingreso imputado a patrimonio a la 1371: 20,00 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios (1371) a Transferencia de deducciones y bonificaciones (837) 20,00 ________________________o________________________ — Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 20,00 Impuesto diferido (6301) 1.180,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 1.200,00 ________________________o________________________ 

PRINCIPIO DE PRUDENCIA

Como ya se comentó al analizar los principios contables del marco conceptual, el principio de prudencia es un principio que, aunque pierde su categoría de superprincipio, sigue existiendo. Así, la norma 13.ª establece lo siguiente: «De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

 a) Por las diferencias temporarias deducibles.

 b) Por el derecho a compensar, en ejercicios posteriores, las pérdidas fiscales. 

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.» 

Al igual que en el Plan de 1990, el PGC 07 establece en aplicación del principio de prudencia que únicamente se reconocerán aquellos activos diferidos sobre los que no existan dudas sobre su recuperación futura, pero a diferencia de la normativa actual (Resoluciones de 9 de octubre de 1997 y de 15 de marzo de 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) no se establece cuándo se ha de considerar que no existen dudas sobre su aplicación futura y, en consecuencia, cuándo han de ser o no han de ser reconocidos por lo que seguirán siendo aplicables las citadas resoluciones. Tanto en el Plan de 1990 como en el PGC 07, las cuentas a utilizar para registrar los mencionados activos son: «En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquellos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.» Lo establecido por el PGC 07 en cuanto a la contabilización en un ejercicio posterior de activos diferidos no contabilizados en aplicación del principio de prudencia, es exactamente igual que en el Plan de 1990, aunque sin concretar cuándo procederá efectuar dicho reconocimiento, por lo que se aplicará lo establecido anteriormente.

 En cuanto a las cuentas a utilizar parece lógico suponer que serán las que con este fin eran utilizadas en el Plan de 1990: 

— 633 «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios».

 — 638 «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios». 

Aplicación de la libertad de amortización a partir de 2009 Con efectos para los períodos impositivos iniciados en 2009 y 2010 se establece un nuevo supuesto de libertad de amortización vinculado al mantenimiento de empleo. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, se pueden amortizar libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en fun- Caso Plan de 1990 PGC 07 a) 4740 Impuesto sobre beneficios anticipado 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles b) 4745 Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 4745 Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio c) 4742 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar 4742 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar cionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. Este régimen también se aplica a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas para la aplicación del régimen especial, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra. La deducción de esta libertad de amortización no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. 

No obstante esta libertad de amortización no es aplicable a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos iniciados en 2009 y 2010, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización se aplica exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos 2009 y 2010, la libertad de amortización se aplica exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. 

DIFERENCIAS TEMPORARIAS POR EL RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ELEMENTO, QUE NO PROCEDE DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS, SI SU VALOR DIFIERE DELATRIBUIDO A EFECTOS FISCALES

Es este el último de los supuestos que, según se establece en la norma, puede generar diferencias temporarias, en concreto las que surjan por el reconocimiento inicial de un determinado elemento, cuando su valor contable y su valor fiscal (base fiscal) no coincidan. 


EJEMPLO 10 Una empresa permuta un inmovilizado material por otro de la misma naturaleza y que tiene el mismo uso para la empresa (permuta no comercial). El valor en libros del inmovilizado entregado era el siguiente: Inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1.000 Amortización acumulada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .– 300 Mientras que el valor reconocido al inmovilizado recibido es de 800, que constituye además el valor atribuido a efectos fiscales. La vida útil del nuevo activo es de cuatro años. Fecha de la operación: 31-12-Año 1. — Asiento correspondiente a la permuta no comercial: 700,00 Activo recibido (–) 300,00 Amortización acumulada activo entregado (–) a Activo entregado (–) 1.000,00 ________________________o________________________ El valor por el que se ha registrado el activo recibido es de 700, mientras que su valor a efectos fiscales es de 800, por lo que no coinciden, lo que va a implicar que la existencia de una diferencia temporaria que, como queda recogido en el cuadro siguiente, es deducible por tratarse de un activo, cuyo valor fiscal es mayor que el contable, por lo que en el futuro la empresa se podrá deducir más y en consecuencia tendrá que pagar menos. — Cálculo de la diferencia temporaria deducible: — Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible: 30,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) a Impuesto diferido (6301) 30,00 ________________________o________________________ Años Valor en libros Base fiscal Diferencia temporaria deducible Pasivo diferido Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 700 525 350 175 0 800 600 400 200 0 + 100 + 75 – 100 = – 25 + 50 – 75 = – 25 + 25 – 50 = – 25 – 25 + 30 – 7,50 – 7,50 – 7,50 – 7,50 — Asiento correspondiente a la reversión de la diferencia temporaria deducible en el año 2 y siguientes: 7,50 Impuesto diferido (6301) a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 7,50 ________________________o________________________

DIFERENCIAS TEMPORARIAS EN UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS, CUANDO LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES SE REGISTRAN POR UN VALOR CONTABLE QUE DIFIERE DEL VALOR ATRIBUIDO A EFECTOS FISCALES

«Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que hayan surgido a causa de una combinación de negocios se reconocerán con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participación de la empresa adquirente en el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre el coste de la combinación». 


EJEMPLO 8 Las empresas «Alfa» y «Omega» han acordado la adquisición por parte de la primera de un conjunto de activos y pasivos propiedad de la segunda. — Valor en libros de los activos adquiridos: 40.000 — Valor en libros de los pasivos adquiridos: 10.000 Tanto los activos como los pasivos han sido admitidos por su valor en libros, excepto unos activos que figuraban por 5.000, que se han valorado en 8.000. Se traspasa a la sociedad adquirente «Alfa» la tributación de la plusvalía surgida en la transmisión de los activos, ya que su base fiscal es el importe por el que figuraban contabilizados en la sociedad «Omega». Tipo al que se espera se efectuará la reversión 30%. Valor de los activos identificables de la empresa adquirida . . . . . . . . . .43.000 (40.000 – 5.000 + 8.000) Valor de los pasivos identificables de la empresa adquirida . . . . . . . . .10.900 {10.000 + [30% x (8.000 – 5.000)]} Coste de la combinación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .32.100 En el cálculo de los pasivos identificables de la empresa adquirida se ha considerado la deuda correspondiente al pago en el futuro de la plusvalía surgida en la trans- misión cuyo pago queda diferido en el tiempo (bien a medida que se amortice el activo si es depreciable, bien cuando se venda si no lo es) y ha de realizar la empresa adquirente, es decir, «Alfa». Téngase en cuenta que si la empresa adquirente «Alfa» no considerara el pasivo diferido surgido por la plusvalía y el importe satisfecho a «Omega» fuera de 33.000 (43.000 – 10.000), el coste total de la operación para «Alfa» sería de 33.900, 33.000 satisfechas a «Omega» y 900 a satisfacer en el futuro por el diferimiento del impuesto. En definitiva, para determinar el coste de la combinación se han tenido en cuenta todos los activos identificables adquiridos (43.000), así como todos los pasivos identificables asumidos, incluido el impuesto diferido derivado de la plusvalía surgida en la operación (10.900), de ahí que el coste de la combinación ascienda a 32.100 (43.000 – 10.900). — Asiento correspondiente a la adquisición: 43.000,00 Activos adquiridos (–) a Pasivos adquiridos (–) 10.000,00 a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 900,00 (30% x 3.000) a Contraprestación entregada (–) 32.100,00

DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS REGISTRADOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO

 

 Como ya se comentó anteriormente, el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, originado con motivo de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida de patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios se contabilizará en la cuenta 830: 

— 830 «Impuesto sobre beneficios». 

— 8300 «Impuesto corriente». 

— 8301 «Impuesto diferido». 

«Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto se reconocerán con cargo o abono a dicha partida». «Las cuentas 8300 "Impuesto corriente" y 8301 "Impuesto diferido", al cierre del ejercicio, se cargarán o abonarán, con abono o cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 13». Al igual que ocurre con el resto de las cuentas de los grupos 8 y 9, la cuenta 830 no se incorpora a la cuenta de Pérdidas y ganancias (cuenta que únicamente incluye cuentas de los grupos 6 y 7).


 EJEMPLO 6 Una sociedad adquiere en el año 1 un activo financiero clasificado como disponible para la venta por un precio de adquisición de 20.000. Al cierre del ejercicio su valor razonable es de 22.000. Tipo de gravamen: 30%. El valor fiscal del activo es su precio de adquisición, es decir, 20.000. El activo financiero es vendido en el año 2 por 23.000. — Año 1. Asiento correspondiente a la adquisición: 20.000,00 Activo financiero a Tesorería (57-) 20.000,00 ________________________o_________________________ — 31-12-Año 1. Asiento de ajuste a valor razonable: 2.000,00 Activo financiero (–) a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 2.000,00 (22.000 – 20.000) ______________________o________________________ — Traspaso del ingreso de patrimonio a una cuenta del subgrupo 13 que figurará en el balance dentro del patrimonio neto: 2.000,00 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) 2.000,00 ________________________o________________________ — Registro del efecto impositivo, derivado de la revalorización, el cual genera una diferencia temporaria imponible: 600,00 Impuesto diferido (8301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 600,00 (30% x 2.000) ________________________o________________________ — Traspaso del impuesto diferido a la cuenta 133: 600,00 Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) a Impuesto diferido (8301) 600,00 ________________________o________________________ De lo anterior se deduce que en el pasivo del balance a 31-12-Año 1 figurarán las siguientes cuentas: Años Valor en libros Base fiscal Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido Año 1 22.000 20.000 -2.000 – 600 133. Ajustes por valoración en instrumentos financieros (70% × 2.000) . . . . . . . . . . .1.400 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% × 2.000) . . . . . . . . . . . . . . . .600 Como se puede observar en el balance figura registrado el incremento de patrimonio que en relación con el activo financiero de la empresa se está produciendo a fecha de cierre (2.000), pero cuando el activo se realice, la plusvalía derivada de la venta tendrá efecto impositivo, lo que implica que el incremento neto para la empresa es del 70% de la revalorización, por lo que en el balance figuran ambos importes de forma separada, para que del mismo se puedan efectuar va loraciones correctas. — Año 2. Asientos correspondientes a la revalorización y venta: 1.000,00 Activo financiero a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 1.000,00 ________________________o________________________ 23.000,00 Tesorería (57-) a Activo financiero 23.000,00 ________________________o________________________ — 31-12-Año 2. Traspaso del ingreso de patrimonio a la cuenta 133: 1.000,00 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) 1.000,00 — Imputación de la diferencia temporaria imponible, ya que al haberse realizado el beneficio, habrá que pagar por el mismo: 600,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a Impuesto diferido (8301) 600,00 ________________________o________________________ — Incorporación del impuesto diferido a la cuenta 133 para su imputación a resultados: 600,00 Impuesto diferido (8301) a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) 600,00 ________________________o________________________ — Imputación del beneficio realizado a la cuenta de Pérdidas y ganancias: 3.000,00 Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) a Beneficios de disponibles para la venta (763) 3.000,00 ________________________o________________________ — Imputación de la 133 a ingresos de patrimonio: 3.000,00 Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) a Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) 3.000,00 ________________________o________________________ Vemos que en el año 2, al haberse realizado el activo la plusvalía obtenida de 3.000, ha sido finalmente registrada en la cuenta 763 «Beneficios de disponibles para la venta», la cual se incorporará a Pérdidas y ganancias y el 30% de la mencionada plusvalía se incluirá en el impuesto corriente del ejercicio. 


EJEMPLO 7 Una sociedad recibe al inicio del año 1 una subvención representada en un bien amortizable en cinco años, por importe de 1.000. — Año 1. Asiento correspondiente a la adquisición del inmovilizado subvencionado: 1.000,00 Inmovilizado material (21-) a Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) 1.000,00 ________________________o________________________ — 31-12-Año 1. Asiento correspondiente a la amortización del inmovilizado: 200,00 Amortización inmovilizado material (681) a Amortización acumulada inmovilizado material (281) 200,00 (1.000/5) ________________________o________________________ — Traspaso del ingreso de patrimonio a una cuenta del subgrupo 13, puesto que se trata de un ingreso a imputar al patrimonio en varios ejercicios: 1.000,00 Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) a Subvenciones oficiales de capital (130) 1.000,00 ________________________o________________________ Año 1 Año 2 Beneficio antes de impuestos Tipo de gravamen Deducciones en cuota Retenciones y pagos a cuenta 4.000 30% 200 400 6.000 30% 600 300 — Imputación como ingreso de patrimonio de la subvención imputada a resultados del ejercicio: 200,00 Subvenciones oficiales de capital (130) a Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) 200,00 ________________________o________________________ — Traspaso de la 840 a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746: 200,00 Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) a Ingresos de subvención imputados a resultados del ejercicio (746) 200,00 ________________________o________________________ El importe de 200 de subvención imputada a resultados del ejercicio se encuentra contabilizado en la cuenta 746, que como cuenta del grupo 7 se traspasará a Pérdidas y ganancias formando parte del beneficio antes de impuestos del ejercicio, cuyo efecto impositivo por importe de 60 (30% x 200), formará parte del impuesto corriente, es decir, de la cuenta 6300. — Registro del pasivo diferido correspondiente al ingreso por subvención a imputar en ejercicios futuros: 240,00 Impuesto diferido (8301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 240,00 (30% x 800) ________________________o________________________ — Traspaso del impuesto diferido a la cuenta 130: 240,00 Subvenciones oficiales de capital (130) a Impuesto diferido (8301) 240,00 ________________________o________________________ El movimiento de las cuentas (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», a lo largo del año 1, han sido los siguientes: En el siguiente cuadro se presentan en la primera columna los importes imputados como ingreso de patrimonio del ejercicio que a su vez son imputados a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746. Mientras que en las dos columnas siguientes se presentan los saldos que las cuentas de balance (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», presentarán al final de cada uno de los cinco años.  Subvenciones oficiales de capital (130) 200,00 240,00 1.000,00 440,00 Saldo 560,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) Saldo 240,00 240,00 — Asiento correspondiente al impuesto corriente: 1.000,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 400,00 a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 600,00 ________________________o________________________ Años Ingresos de patrimonio Pasivos por diferencias temporarias imponible (840)/(746) (130) (479) 1 200 560 240 2 200 420 180 3 200 280 120 4 200 140 60 5 200 - - Liquidación del impuesto Cálculo de la cuota a pagar Beneficio antes de impuestos ± Diferencias temporarias Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones en cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 4.000 4.000 30% 1.200 – 200 1.000 – 400 600 — Traspaso del impuesto corriente a la cuenta de Pérdidas y ganancias: 1.000,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 1.000,00 ________________________o________________________ — 31-12-Año 2. Asiento correspondiente a la amortización del inmovilizado: 200,00 Amortización inmovilizado material (681) a Amortización acumulada inmovilizado material (281) 200,00 (1.000/5) ________________________o________________________ — Asiento correspondiente al gasto vinculado a la subvención a imputar a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio: 60,00 Impuesto diferido (8301) a Subvenciones oficiales de capital (130) 60,00 ________________________o________________________ — Imputación como ingreso de patrimonio de la subvención imputada a resultados del ejercicio: 200,00 Subvenciones oficiales de capital (130) a Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) 200,00 ________________________o________________________ — Traspaso de la 840 a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746: 200,00 Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) a ngresos de subvención imputados a resultados del ejercicio (746) 200,00 ________________________o________________________ — Imputación al ejercicio de la diferencia temporaria imponible correspondiente al ejercicio: 60,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a Impuesto diferido (8301) 60,00 ________________________o________________________ El movimiento de las cuentas (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», a lo largo del año 2, han sido los siguientes: Subvenciones oficiales de capital (130) 200,00 560,00 60,00 Saldo 420,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 60,00 240,00 Saldo 180,00 — Asiento correspondiente al impuesto corriente: 1.200,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 300,00 a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 900,00 ________________________o________________________ — Traspaso del impuesto corriente a la cuenta de Pérdidas y ganancias: 1.200,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 1.200,00 ________________________o________________________ 

a) Inversiones aptas para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias en acciones o participaciones La materialización indirecta de la RIC a través de la suscripción de participaciones en el capital de otras entidades debe efectuarse mediante aportaciones dinerarias. Liquidación del impuesto Cálculo de la cuota a pagar Beneficio antes de impuestos ± Diferencias temporarias Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones en cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 6.000 6.000 30% 1.800 – 600 1.200 – 300 900 Una sociedad domiciliada en las Islas Canarias suscribe participaciones sociales de una sociedad limitada mediante la aportación de un crédito que tiene contra dicha sociedad y se plantea si es una inversión válida para materializar la RIC. 

En este sentido la normativa prevé que las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deben ser objeto de materialización en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma. Entre las inversiones aptas para efectuar la materialización se incluye la suscripción de acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan una serie de requisitos. Entre estos requisitos se encuentra la asunción del requisito de inversión por la entidad participada, si bien estas inversiones se consideran financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo. 

Así, sólo son aptas las inversiones realizadas por la entidad participada con posterioridad a su constitución o a la ampliación de capital, siendo necesario que la suscripción de sus participaciones se realicen en forma dineraria. En consecuencia, la suscripción de capital mediante la aportación de un crédito no se considera apto para la materialización de la inversión de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias. Adicionalmente la normativa prevé la posibilidad de inversión anticipada, si bien sólo es aplicable por el propio sujeto pasivo que dota la RIC, lo cual impide que se consideren aptas las inversiones que realice la entidad participada, cuyas participaciones se suscriben, con anterioridad a la emisión de esas participaciones. b) Imputación temporal de la venta de terrenos en urbanización La venta y puesta a disposición de unas parcelas en proceso de urbanización y cuya ejecución debe finalizar la empresa vendedora no cumple los requisitos para su registro como ingreso. Una promotora inmobiliaria vende dos parcelas en contrato privado con un grado de ejecución del 60%, poniéndolas a disposición del comprador, pero asumiendo la finalización de su urbanización. Se plantea cuándo se produce el devengo del IS. 

En este sentido la normativa del IS establece como criterio general de imputación temporal de ingresos y gastos, el de devengo, es decir, cuando se produce la corriente real de bienes y servicios con independencia del momento en que se produce la corriente financiera. El PGC de adaptación a las empresas inmobiliarias establece el criterio de devengo de los ingresos para este tipo de empresas (OM 28-12-94 NV 18ª), si bien el mismo sólo resulta aplicable si no se opone a la regulación recogida en el vigente PGC. A estos efectos el vigente PGC en relación con la contabilización de los ingresos por ventas establece un conjunto de condiciones que deben darse en todo caso, entre las que destacan la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes y la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad (PGC NRV 14ª). Para determinar si se produce la transmisión de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble se debe efectuar un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación. Adicionalmente el PGC prevé que las transacciones diferentes pero ligadas entre sí deben tratarse de forma conjunta (PGC NRV 14ª.1). 

En particular, en el caso concreto hay que tener en cuenta las siguientes circunstancias:

 — Se produce la venta de un producto en curso que la propia empresa vendedora continuará fabricando, es decir, existen dos operaciones referidas al mismo producto en distintas fases de la producción. 

— La puesta a disposición del producto en curso para la entidad adquirente no parece tener trascendencia económica. 

— La cláusula por la que se establece que la promotora construirá la parte restante no puede ser considerado un encargo de construcción con nuevas especificaciones, sino más bien la continuación de un proyecto anterior. 

Por tanto, considerando ambas operaciones conjuntamente, en el caso concreto no concurren los requisitos contables para registrar los ingresos procedentes de la venta de las parcelas. En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales, se debe facilitar toda información significativa sobre la operación, de forma que las cuentas anuales en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

En cuanto a la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido, la norma 13.ª establece: «Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo. En su caso, la modificación de la legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravamen– y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.» Las cuentas a utilizar para registrar la variación en los activos y pasivos por impuesto diferido, serán, al igual que en el Plan de 1990:

 — 633 «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios». 

— 638 «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios».


 EJEMPLO 4 Al contabilizar el impuesto correspondiente a un determinado ejercicio cuyo tipo de gravamen es del 32,5%, surgen dos diferencias temporarias: — Una deducible por importe de 4.000 y — Otra imponible por importe de 6.000, cuya reversión se producirá en los ejercicios siguientes para los que el tipo de gravamen, ya aprobado, será del 30%. El impuesto corriente del ejercicio asciende a 3.000, y las retenciones y pagos a cuenta a 1.400. 3.000,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 1.400,00 a H.ª P.ª, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752) 1.600,00 ________________________o_________________________ 1.200,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 4.000) a Impuesto diferido (6301) 1.200,00 ________________________o_________________________ 1.800,00 Impuesto diferido (6301) a Pasivos por diferencias temporarias deducibles (479) 1.800,00 (30% x 6.000) ________________________o_________________________ 3.600,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 3.000,00 a Impuesto diferido (6301) 600,00 ________________________o_________________________ 

a) Novedades fiscales relativas a las operaciones vinculadas 

Se efectúa el desarrollo reglamentario de las operaciones vinculadas en determinados aspectos como las obligaciones de documentación y los acuerdos de valoración previa. Se establece con efectos 19-11-2008 el desarrollo reglamentario del vigente régimen de las operaciones vinculadas según el cual son las propias entidades vinculadas las que deben valorar las operaciones que efectúan según el valor normal de mercado. Los puntos desarrollados son los siguientes: 

— El análisis de comparabilidad: se señalan las pautas necesarias para su realización, a efectos de establecer el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 

— Los requisitos de deducibilidad de los acuerdos de reparto de costes suscritos entre personas o entidades vinculadas. 

— La documentación que el obligado tributario debe aportar a requerimiento de la Administración tributaria para la determinación del valor normal de mer- cado de las operaciones vinculadas, distinguiendo dos tipos de obligaciones de documentación: la correspondiente al grupo al que pertenece el obligado tributario, y la relativa al propio obligado tributario. 

— Los aspectos procedimentales relativos a la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. 

— El denominado ajuste secundario, es decir, la calificación de la renta que se pone de manifiesto cuando existe una diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.

 — El procedimiento de los acuerdos de valoración previa de operaciones entre personas o entidades vinculadas así como el procedimiento para el acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras Administraciones tributarias. Las obligaciones de documentación son exigibles a partir del 19-2-2009. 

b) Consecuencia de la entrega de un pagaré que sirvió como contraprestación en una operación con pago aplazado 

La entrega del pagaré como garantía de una póliza de crédito no supone la transmisión de la propiedad del título, por lo que no afecta a la renta pendiente de imputación. Se pregunta sobre la incidencia del descuento o la entrega como garantía de un pagaré recibido como contraprestación en una operación con precio aplazado. La normativa del IS establece como criterio general de imputación temporal de ingresos y gastos el de devengo. No obstante establece una serie de reglas especiales de imputación, una de ellas aplicable a las operaciones a plazos o con precio aplazado, según la cual las rentas se consideran obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Si se opta por aplicar esta regla especial, en caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, la renta pendiente de imputación se entiende obtenida en dicho momento. Por tanto: 

— El descuento del efecto correspondiente a parte del precio diferido, supone la obtención de rentas por la parte proporcional correspondiente al importe recibido. 

 — La entrega del pagaré como garantía de una póliza de crédito no supone la transmisión de la propiedad del título, sino la atribución de todos los derechos y obligaciones de un acreedor prendario respecto del título entregado en garantía así como de todos los derechos que representa el mismo documento, por lo que no se entiende obtenida en dicho momento la renta pendiente de imputación. 

c) Tributación de la subrogación en obligaciones 

La subrogación en una obligación que había generado el nacimiento de una deuda exigible origina una renta a integrar en la base imponible. Una sociedad va a transmitir una parcela, asumiendo el comprador, además del precio, las obligaciones, cargas y compromisos derivados del Convenio Urbanístico. Se desea conocer la tributación en el IS de la subrogación del comprador en el Convenio Urbanístico. La normativa del IS establece la determinación de la base imponible en el método de estimación directa basándose en el resultado contable determinado conforme a la normativa mercantil, corrigiéndolo en su caso por la aplicación de reglas especiales contenidas en la propia LIS. Asimismo se establece que la valoración de los elementos patrimoniales se efectúa según los criterios establecidos en el Código de Comercio. En el caso concreto, el precio de venta de los terrenos se fija en una cantidad por metro cuadrado de edificabilidad, siendo este el precio que debe tenerse en cuenta para determinar la renta que debe integrarse en la base imponible derivada de la transmisión de la parcela. Adicionalmente existen unas obligaciones derivadas de la firma de un Convenio Urbanístico que están avaladas por la transmitente y en las que se subroga la compradora. En la medida que dichas obligaciones no hayan generado todavía el nacimiento y la correspondiente contabilización de una deuda exigible en sede de la transmitente la subrogación del comprador en las mismas no genera renta alguna a integrar en la base imponible.

DIFERENCIAS TEMPORARIAS ORIGINADAS EXCLUSIVAMENTE POR DIFERENCIAS TEMPORALES

«En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda: 

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias originadas por diferencias temporales existentes al inicio y cierre del ejercicio, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio. 

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones. 

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.» Al igual que el Plan de 1990 la norma 16.ª desarrolla un esquema para calcular directamente el importe del impuesto devengado a registrar en la cuenta 630, el PGC 07 permite valorar directamente el importe del impuesto diferido en aquellas empresas en las que las únicas diferencias temporarias que tengan al inicio y al cierre del ejercicio hayan surgido por la existencia de diferencias temporales.


 EJEMPLO 5 Beneficio antes de impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . .+ 18.000 Diferencia temporaria en reversión . . . . . . . . . . . . . + 6.000 Diferencia temporaria en reversión . . . . . . . . . . . . . .– 2.000 Diferencia temporaria en reversión . . . . . . . . . . . . . + 4.000 Diferencia temporaria en reversión . . . . . . . . . . . . . .– 1.000 Compensación de bases imponibles . . . . . . . . . . . . . .– 5.000 Tipo de gravamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .30% Deducciones y bonificaciones del ejercicio . . . . . . . . .+ 500 Retenciones y pagos a cuenta . . . . . . . . . . . . . . . . . .+ 1.000 La empresa tiene contabilizados derechos por deducciones pendientes de aplicar fiscalmente por importe de 200. En el cálculo de la cuota líquida se han considerado tanto las deducciones surgidas en el ejercicio por importe de 500, como las generadas en ejercicios anteriores no aplicadas fiscalmente, cuyo crédito está contabilizado. Una primera opción contable consiste en contabilizar todas y cada una de las diferencias temporarias consideradas en el cálculo del impuesto diferido, así como la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y de la aplicación de las deducciones pendientes, igualmente de ejercicios anteriores. Liquidación del impuesto Cálculo de la cuota a pagar Beneficio antes de impuestos Diferencia temporaria en reversión Diferencia temporaria en reversión Diferencia temporaria en origen Diferencia temporaria en origen Base imponible previa Compensación bases imponibles Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones en cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 18.000 + 6.000 – 2.000 + 4.000 – 1.000 25.000 – 5.000 20.000 30% 6.000 – 700 (200 + 500) 5.300 – 1.000 – 4.300 — Asiento correspondiente al impuesto corriente: 5.300,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 1.000,00 a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 4.300,00 ________________________o_________________________ — Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible en reversión de 6.000: 1.800,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% x 6.000) a Impuesto diferido (6301) 1.800,00 ________________________o_________________________ — Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible en reversión de 2.000: 600,00 Impuesto diferido (6301) a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 2.000) 600,00 ________________________o_________________________ — Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible en origen de 4.000: 1.200,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 4.000) a Impuesto diferido (6301) 1.200,00 ________________________o_________________________ — Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible en origen de 1.000: 300,00 Impuesto diferido (6301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% x 1.000) 300,00 ________________________o_________________________ — Asiento correspondiente a la compensación de bases imponibles por 5.000: 1.500,00 Impuesto diferido (6301) a Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio (4745) (30% x 5.000) 1.500,00 ________________________o_________________________ — Asiento correspondiente a la deducción aplicada de ejercicios anteriores: 200,00 Impuesto diferido (6301) a Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742) 200,00 ________________________o_________________________ Impuesto diferido (6301) 600,00 300,00 1.500,00 200,00 1.800,00 1.200,00 2.600,00 3.000,00 Saldo 400,00 Una segunda opción que es la que permite el PGC 07 para el caso de que todas las diferencias temporarias, al inicio y al final del ejercicio sean temporales, consiste en calcular y contabilizar directamente el impuesto diferido, calculado teniendo en cuenta todo aquello que se ha contabilizado de forma separada en el mismo, es decir, las diferencias temporarias, la compensación de bases imponibles negativas y la aplicación en el ejercicio de deducciones devengadas en ejercicios anteriores. Así, el importe del impuesto diferido, calculado directamente, sería: Cálculo del impuesto diferido Diferencia temporaria en reversión + 6.000 Diferencia temporaria en reversión – 2.000 Diferencia temporaria en origen + 4.000 Diferencia temporaria en origen – 1.000 Compensación de bases imponibles negativas – 5.000 Suma algebraica 2.000 × tipo de gravamen × 30% Importe 600 Deducciones de ejercicios anteriores – 200 Impuesto diferido 400 Y una vez calculado, se procede a contabilizar el impuesto diferido correspondiente al ejercicio en un solo asiento de la siguiente manera, siendo el resultado obtenido el mismo que en el primer procedimiento: — Asiento correspondiente al impuesto diferido: 1.200,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 4.000) 1.800,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% x 6.000) a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 600,00 (30% x 2.000) a Pasivos por diferencia temporaria imponible (479) (30% x 1.000) 300,00 a Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio (4745) 1.500,00 (30% x 5.000) a Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742) 200,00 a Impuesto diferido (6301) 400,00 ________________________o_________________________ — Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 400,00 Impuesto diferido (6301) 4.900,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 5.300,00 ________________________o_________________________

PROCEDIMIENTO A SEGUIR

Para determinar si una diferencia es temporaria-temporal y calcular el importe de la misma, así como el importe del impuesto diferido a contabilizar, se podría seguir el siguiente procedimiento: Diferencia Plan de 1990 PGC07 Temporal Temporaria (temporal) Positiva Deducible Calculada comparando gastos e ingresos Calculada comparando activos y pasivos Activos Activos diferidos Se origina como positiva, revertiendo en el futuro como negativa 4740 Impuesto sobre beneficios anticipado 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles Diferencia Plan de 1990 PGC07 Temporal Temporaria (temporal) Negativa Imponible Calculada comparando gastos e ingresos Calculada comparando activos y pasivos Pasivos Pasivos diferidos Se origina como negativa, revertiendo en el futuro como positiva 479 Impuesto sobre beneficios diferido 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 

1.º Determinación del valor contable del activo o pasivo a considerar. El valor contable se habrá obtenido aplicando la normativa contable correspondiente.

 2.º Cálculo de la base fiscal del activo o pasivo considerado. La cual se determinará teniendo en cuenta la normativa fiscal aplicable. 

3º Si las magnitudes obtenidas en los dos pasos anteriores no coinciden, nos encontraremos ante una diferencia temporaria.

 4.º Determinación de si se trata de una diferencia temporaria imponible o deducible, para lo cual se habrá de tener en cuenta si la mencionada diferencia la genera un activo o un pasivo.

 Si el elemento considerado es un activo (pensemos por ejemplo en un activo depreciable) y su base fiscal es mayor que su valor contable, quiere decirse que en el futuro el importe deducible fiscalmente por amortización será mayor que el importe amortizable contablemente, por lo que la diferencia entre el valor contable y la base fiscal es una diferencia temporaria deducible que generará, en consecuencia, un activo diferido por diferencia temporaria deducible. Si por el contrario la base fiscal es menor, el importe deducible fiscalmente será menor que el importe amortizable contablemente, por lo que en el futuro nos podremos deducir menos, por lo que se tendrá que pagar más, encontrándonos ante un pasivo diferido por diferencias temporarias imponibles. 

Si la ELEMENTO QUE PRODUCE LA DIFERENCIA TEMPORARIA De activo De pasivo Base fiscal es mayor que el valor en libros Diferencia temporaria deducible Activo diferido Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido Base fiscal es menor que el valor en libros Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido Diferencia temporaria deducible Activo diferido En el caso de que el elemento considerado sea un pasivo (pensemos por ejemplo en una deuda) y su base fiscal sea mayor que su valor contable, quiere decirse que en el futuro el importe a pagar desde un punto de vista fiscal será mayor que el importe a satisfacer por la deuda contables, por lo que nos encontraríamos ante un pasivo diferido por diferencias temporarias imponibles. Si por el contrario, la base fiscal es menor que el valor en libros de la deuda, el importe a pagar fiscalmente será menor que el importe contable, por lo que nos encontraríamos ante un activo diferido por diferencias temporarias deducibles. 5.º Cálculo del importe por el que registrar el activo o pasivo diferido surgido. Para determinar el importe del impuesto diferido surgido, se habrá de aplicar el tipo de gravamen que corresponda al importe de la diferencia temporaria. 


EJEMPLO 1 Una empresa adquiere el 01-01-Año 1 una máquina por importe de 4.000; vida útil estimada cinco años. Las tablas fiscales fijan como porcentaje máximo de amortización el 15%. Beneficio antes de impuestos 30.000 Tipo de gravamen 30% 1 Deducciones en cuota 860 Retenciones y pagos a cuenta 2.000 1 Tanto en el ejemplo actual como en los siguientes se va a considerar, a efectos de simplificación de los cálculos, como tipo de gravamen el 30%, a no ser que expresamente se mencione otro tipo de gravamen. 1.º Determinación del valor contable correspondiente a cada uno de los cinco años de vida útil estimados: Las columnas de valor en libros (inicio y final) hacen referencia a los importes por los que el mencionado activo figura en el balance de situación al principio y al final de cada ejercicio. La columna del gasto contable recoge el importe de la depreciación anual de acuerdo con la vida útil estimada por la empresa. 2.º Determinación de la base fiscal correspondiente a cada uno de los prácticamente siete años de vida estimados, según normativa fiscal: Las columnas de base fiscal (inicio y final) hacen referencia a los importes por los que el mencionado activo figuraría en un hipotético balance de situa- Valor en libros Años Inicio Final Gasto contable correspondiente al año Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 4.000 3.200 2.400 1.600 800 3.200 2.400 1.600 800 0 800 800 800 800 800 Total 4.000 Base fiscal Años Inicio Final Gasto fiscal contable correspondiente al año Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7 4.000 3.400 2.800 2.200 1.600 1.000 400 3.400 2.800 2.200 1.600 1.000 400 0 600 600 600 600 600 600 400 Total 4.000 ción obtenido aplicando la normativa fiscal, al principio y al final de cada ejercicio. La columna del gasto fiscal recoge el importe de la amortización anual, de acuerdo con el porcentaje máximo permitido por las tablas fiscales. 3.º Cálculo de la diferencia temporaria surgida en cada año. En el Plan de 1990 para calcular las diferencias, se compara el gasto contable y el gasto fiscal, como se puede ver en el cuadro siguiente: Y aunque el resultado va a ser el mismo, en el PGC 07 se comparan el valor en libros y la base fiscal al final de cada ejercicio, según se presenta a continuación: Años Gasto contable Gasto fiscal Diferencia temporal Activo Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7 800 800 800 800 800 –– 600 600 600 600 600 600 400 + 200 + 200 + 200 + 200 + 200 – 600 – 400 + 60 + 60 + 60 + 60 + 60 – 180 – 120 Total 4.000 4.000 0 0 Años Valor en libros Base fiscal Diferencia temporaria deducible Activo diferido Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7 3.200 2.400 1.600 800 ––– 3.400 2.800 2.200 1.600 1.000 400 0 + 200 + 400 – 200 = + 200 + 600 – 200 – 200 = + 200 + 800 – 600 = + 200 + 1.000 – 800 = + 200 + 400 – 1.000 = – 600 + 600 – 1.000 = – 400 + 60 + 60 + 60 + 60 + 60 – 180 – 120 Total 0 0 Año 1: al ser mayor la base fiscal que el valor en libros y tratarse de un activo, el importe deducible a efectos fiscales en el futuro será mayor que el importe contable, por lo que se genera una diferencia temporaria deducible por importe de 200, que implicará pagar menos en el futuro. Año 2: el importe deducible al final del año 2 es 400 más que el importe contable, pero como a principios del año 2 (finales del año 1) el importe deducible era de 200, en el ejercicio (año 2), se ha generado un importe deducible de 200. Año 6: el importe deducible al final del año 6 es 400 más que el importe contable, pero como a principios del año 6 (finales del año 5) el importe deducible era de 1.000 (200 x 5), en el ejercicio (año 6), procede la deducción de 600. — Asiento correspondiente al impuesto corriente 8.200,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 2.000,00 a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 6.200,00 ________________________o_________________________ Liquidación del impuesto Cálculo de la cuota a pagar Beneficio antes de impuestos Diferencia temporaria deducible en origen Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones en cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 30.000 200 30.200 30% 9.060 – 860 8.200 – 2.000 6.200 — Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible de 200: 60,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 200) a Impuesto diferido (6301) 60,00 ________________________o_________________________ — Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 60,00 Impuesto diferido (6301) 8.140,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 8.200,00 ________________________o_________________________ — A medida que se vaya efectuando la reversión: Impuesto diferido (6301) a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) ________________________o_________________________ 


EJEMPLO 2 Una empresa adquiere en el año 1 un bien depreciable por importe de 2.000, vida útil estimada cuatro años, que según la legislación fiscal goza de libertad de amortización, decidiendo la empresa deducirse en el año 1 la totalidad de la inversión. Beneficio antes de impuestos 20.000 Tipo de gravamen 30% Deducciones y bonificaciones 550 Retenciones y pagos a cuenta 1.500 Se va a proceder directamente a determinar si se trata de una diferencia temporaria deducible o imponible, así como el importe de la misma en cada uno de los años: Año 1: al ser menor la base fiscal que el valor en libros y tratarse de un activo, el importe deducible a efectos fiscales en el futuro será menor que el importe contable, lo que implicará pagar más en el futuro, por lo que se genera una diferencia temporaria imponible por importe de 1.500. Año 2: el importe imponible al final del año 2 es 1.000, al ser la base fiscal inferior al valor en libros en ese importe, pero como a principios del año 2 (finales del año 1) el importe imponible era de 1.500, en el ejercicio (año 2), se ha producido la reversión de 500, es decir, se ha de pagar por 500. — Asiento correspondiente al impuesto corriente: 5.000.000 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 1.500.000 a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 3.500.000 ________________________o_________________________ Años Valor en libros Base fiscal Diferencia temporaria imponible Pasivo Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 1.500 1.000 50 0 0 0––– – 1.500 – 1.000 + 1.500 = + 500 – 500 + 1.000 = + 500 + 500 – 450,00 + 150,00 + 150,00 + 150,00 Liquidación del impuesto Cálculo de la cuota a Beneficio antes de impuestos Diferencia temporaria imponible en origen Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones en cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 20.000 – 1.500 18.500 30% 5.550 – 550 5.000 – 1.500 3.500 — Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible de 1.500: 450,00 Impuesto diferido (6301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 450,00 (30% x 1.500) ________________________o_________________________ — Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 5.450,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 5.000,00 a Impuesto diferido (6301) 450,00 ________________________o_________________________ — A medida que se vaya efectuando la reversión: Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a Impuesto diferido (6301) ________________________o_________________________ 


EJEMPLO 3 Una empresa ha dotado una provisión para garantías postventa por importe de 600, siendo el importe deducible fiscalmente en el ejercicio en que se realice la reparación, lo que se efectúa en el año 2. Beneficio antes de impuestos Tipo de gravamen Deducciones y bonificaciones Retenciones y pagos a cuenta 9.400 30% 750 1.000 Año 1: al ser menor la base fiscal que el valor en libros y tratarse de un pasivo, el importe a pagar en el futuro será menor, por lo que se trata de una diferencia temporaria deducible de 600. Año 2: se produce la reversión de la diferencia temporaria deducible del ejercicio anterior, puesto que en el año 2 es deducible el importe provisionado. — Asiento correspondiente al impuesto corriente: 2.250,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 1.000,00 a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 1.250,00 ________________________o_________________________ Años Valor en libros Base fiscal Diferencia temporaria deducible Activo Año 1 Año 2 60 0 0 0– + 600 – 600 + 180,00 – 180,00 Liquidación del impuesto Cálculo de la cuota a pagar Beneficio antes de impuestos Diferencia temporaria deducible en origen Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones en cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 9.400 + 600 10.000 30% 3.000 – 750 2.250 – 1.000 1.250 — Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible de 600: 180,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 600) a Impuesto diferido (6301) 180,00 ________________________o_________________________ — Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 180,00 Impuesto diferido (6301) 2.070,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 2.250,00 ________________________o_________________________ Gastos aptos para la aplicación de la deducción por actividades exportadoras Mediante la presente Resolución se modifica la que aprueba las ferias internacionales que se desarrollarán en España durante el año 2009 que generan derecho a practicar deducción en cuota por actividades exportadoras. Conforme a la normativa del IS, los sujetos pasivos tienen derecho a una deducción por actividades de exportación por las inversiones realizadas en determinados tipos de inmovilizado y gastos. Dentro de estos últimos se recogen los de concurrencia a ferias, exposiciones y manifestaciones análogas, incluso las celebradas en España con carácter internacional. Mediante la presente Resolución se modifica la Resolución que da publicidad al listado de ferias y salones que se desarrollan en España y que tienen carácter internacional, por lo que la asistencia a las mismas puede generar el derecho a la aplicación de la deducción en la cuota íntegra por actividades exportadoras durante el año 2009.