Como ya se comentó anteriormente, el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, originado con motivo de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida de patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios se contabilizará en la cuenta 830:
— 830 «Impuesto sobre beneficios».
— 8300 «Impuesto corriente».
— 8301 «Impuesto diferido».
«Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto se reconocerán con cargo o abono a dicha partida». «Las cuentas 8300 "Impuesto corriente" y 8301 "Impuesto diferido", al cierre del ejercicio, se cargarán o abonarán, con abono o cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 13». Al igual que ocurre con el resto de las cuentas de los grupos 8 y 9, la cuenta 830 no se incorpora a la cuenta de Pérdidas y ganancias (cuenta que únicamente incluye cuentas de los grupos 6 y 7).
EJEMPLO 6 Una sociedad adquiere en el año 1 un activo financiero clasificado como disponible para la venta por un precio de adquisición de 20.000. Al cierre del ejercicio su valor razonable es de 22.000. Tipo de gravamen: 30%. El valor fiscal del activo es su precio de adquisición, es decir, 20.000. El activo financiero es vendido en el año 2 por 23.000. — Año 1. Asiento correspondiente a la adquisición: 20.000,00 Activo financiero a Tesorería (57-) 20.000,00 ________________________o_________________________ — 31-12-Año 1. Asiento de ajuste a valor razonable: 2.000,00 Activo financiero (–) a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 2.000,00 (22.000 – 20.000) ______________________o________________________ — Traspaso del ingreso de patrimonio a una cuenta del subgrupo 13 que figurará en el balance dentro del patrimonio neto: 2.000,00 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) 2.000,00 ________________________o________________________ — Registro del efecto impositivo, derivado de la revalorización, el cual genera una diferencia temporaria imponible: 600,00 Impuesto diferido (8301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 600,00 (30% x 2.000) ________________________o________________________ — Traspaso del impuesto diferido a la cuenta 133: 600,00 Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) a Impuesto diferido (8301) 600,00 ________________________o________________________ De lo anterior se deduce que en el pasivo del balance a 31-12-Año 1 figurarán las siguientes cuentas: Años Valor en libros Base fiscal Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido Año 1 22.000 20.000 -2.000 – 600 133. Ajustes por valoración en instrumentos financieros (70% × 2.000) . . . . . . . . . . .1.400 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% × 2.000) . . . . . . . . . . . . . . . .600 Como se puede observar en el balance figura registrado el incremento de patrimonio que en relación con el activo financiero de la empresa se está produciendo a fecha de cierre (2.000), pero cuando el activo se realice, la plusvalía derivada de la venta tendrá efecto impositivo, lo que implica que el incremento neto para la empresa es del 70% de la revalorización, por lo que en el balance figuran ambos importes de forma separada, para que del mismo se puedan efectuar va loraciones correctas. — Año 2. Asientos correspondientes a la revalorización y venta: 1.000,00 Activo financiero a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 1.000,00 ________________________o________________________ 23.000,00 Tesorería (57-) a Activo financiero 23.000,00 ________________________o________________________ — 31-12-Año 2. Traspaso del ingreso de patrimonio a la cuenta 133: 1.000,00 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) 1.000,00 — Imputación de la diferencia temporaria imponible, ya que al haberse realizado el beneficio, habrá que pagar por el mismo: 600,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a Impuesto diferido (8301) 600,00 ________________________o________________________ — Incorporación del impuesto diferido a la cuenta 133 para su imputación a resultados: 600,00 Impuesto diferido (8301) a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) 600,00 ________________________o________________________ — Imputación del beneficio realizado a la cuenta de Pérdidas y ganancias: 3.000,00 Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) a Beneficios de disponibles para la venta (763) 3.000,00 ________________________o________________________ — Imputación de la 133 a ingresos de patrimonio: 3.000,00 Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) a Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) 3.000,00 ________________________o________________________ Vemos que en el año 2, al haberse realizado el activo la plusvalía obtenida de 3.000, ha sido finalmente registrada en la cuenta 763 «Beneficios de disponibles para la venta», la cual se incorporará a Pérdidas y ganancias y el 30% de la mencionada plusvalía se incluirá en el impuesto corriente del ejercicio.
EJEMPLO 7 Una sociedad recibe al inicio del año 1 una subvención representada en un bien amortizable en cinco años, por importe de 1.000. — Año 1. Asiento correspondiente a la adquisición del inmovilizado subvencionado: 1.000,00 Inmovilizado material (21-) a Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) 1.000,00 ________________________o________________________ — 31-12-Año 1. Asiento correspondiente a la amortización del inmovilizado: 200,00 Amortización inmovilizado material (681) a Amortización acumulada inmovilizado material (281) 200,00 (1.000/5) ________________________o________________________ — Traspaso del ingreso de patrimonio a una cuenta del subgrupo 13, puesto que se trata de un ingreso a imputar al patrimonio en varios ejercicios: 1.000,00 Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) a Subvenciones oficiales de capital (130) 1.000,00 ________________________o________________________ Año 1 Año 2 Beneficio antes de impuestos Tipo de gravamen Deducciones en cuota Retenciones y pagos a cuenta 4.000 30% 200 400 6.000 30% 600 300 — Imputación como ingreso de patrimonio de la subvención imputada a resultados del ejercicio: 200,00 Subvenciones oficiales de capital (130) a Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) 200,00 ________________________o________________________ — Traspaso de la 840 a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746: 200,00 Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) a Ingresos de subvención imputados a resultados del ejercicio (746) 200,00 ________________________o________________________ El importe de 200 de subvención imputada a resultados del ejercicio se encuentra contabilizado en la cuenta 746, que como cuenta del grupo 7 se traspasará a Pérdidas y ganancias formando parte del beneficio antes de impuestos del ejercicio, cuyo efecto impositivo por importe de 60 (30% x 200), formará parte del impuesto corriente, es decir, de la cuenta 6300. — Registro del pasivo diferido correspondiente al ingreso por subvención a imputar en ejercicios futuros: 240,00 Impuesto diferido (8301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 240,00 (30% x 800) ________________________o________________________ — Traspaso del impuesto diferido a la cuenta 130: 240,00 Subvenciones oficiales de capital (130) a Impuesto diferido (8301) 240,00 ________________________o________________________ El movimiento de las cuentas (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», a lo largo del año 1, han sido los siguientes: En el siguiente cuadro se presentan en la primera columna los importes imputados como ingreso de patrimonio del ejercicio que a su vez son imputados a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746. Mientras que en las dos columnas siguientes se presentan los saldos que las cuentas de balance (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», presentarán al final de cada uno de los cinco años. Subvenciones oficiales de capital (130) 200,00 240,00 1.000,00 440,00 Saldo 560,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) Saldo 240,00 240,00 — Asiento correspondiente al impuesto corriente: 1.000,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 400,00 a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 600,00 ________________________o________________________ Años Ingresos de patrimonio Pasivos por diferencias temporarias imponible (840)/(746) (130) (479) 1 200 560 240 2 200 420 180 3 200 280 120 4 200 140 60 5 200 - - Liquidación del impuesto Cálculo de la cuota a pagar Beneficio antes de impuestos ± Diferencias temporarias Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones en cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 4.000 4.000 30% 1.200 – 200 1.000 – 400 600 — Traspaso del impuesto corriente a la cuenta de Pérdidas y ganancias: 1.000,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 1.000,00 ________________________o________________________ — 31-12-Año 2. Asiento correspondiente a la amortización del inmovilizado: 200,00 Amortización inmovilizado material (681) a Amortización acumulada inmovilizado material (281) 200,00 (1.000/5) ________________________o________________________ — Asiento correspondiente al gasto vinculado a la subvención a imputar a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio: 60,00 Impuesto diferido (8301) a Subvenciones oficiales de capital (130) 60,00 ________________________o________________________ — Imputación como ingreso de patrimonio de la subvención imputada a resultados del ejercicio: 200,00 Subvenciones oficiales de capital (130) a Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) 200,00 ________________________o________________________ — Traspaso de la 840 a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746: 200,00 Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) a ngresos de subvención imputados a resultados del ejercicio (746) 200,00 ________________________o________________________ — Imputación al ejercicio de la diferencia temporaria imponible correspondiente al ejercicio: 60,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a Impuesto diferido (8301) 60,00 ________________________o________________________ El movimiento de las cuentas (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», a lo largo del año 2, han sido los siguientes: Subvenciones oficiales de capital (130) 200,00 560,00 60,00 Saldo 420,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 60,00 240,00 Saldo 180,00 — Asiento correspondiente al impuesto corriente: 1.200,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 300,00 a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 900,00 ________________________o________________________ — Traspaso del impuesto corriente a la cuenta de Pérdidas y ganancias: 1.200,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) 1.200,00 ________________________o________________________
a) Inversiones aptas para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias en acciones o participaciones La materialización indirecta de la RIC a través de la suscripción de participaciones en el capital de otras entidades debe efectuarse mediante aportaciones dinerarias. Liquidación del impuesto Cálculo de la cuota a pagar Beneficio antes de impuestos ± Diferencias temporarias Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones en cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 6.000 6.000 30% 1.800 – 600 1.200 – 300 900 Una sociedad domiciliada en las Islas Canarias suscribe participaciones sociales de una sociedad limitada mediante la aportación de un crédito que tiene contra dicha sociedad y se plantea si es una inversión válida para materializar la RIC.
En este sentido la normativa prevé que las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deben ser objeto de materialización en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma. Entre las inversiones aptas para efectuar la materialización se incluye la suscripción de acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan una serie de requisitos. Entre estos requisitos se encuentra la asunción del requisito de inversión por la entidad participada, si bien estas inversiones se consideran financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo.
Así, sólo son aptas las inversiones realizadas por la entidad participada con posterioridad a su constitución o a la ampliación de capital, siendo necesario que la suscripción de sus participaciones se realicen en forma dineraria. En consecuencia, la suscripción de capital mediante la aportación de un crédito no se considera apto para la materialización de la inversión de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias. Adicionalmente la normativa prevé la posibilidad de inversión anticipada, si bien sólo es aplicable por el propio sujeto pasivo que dota la RIC, lo cual impide que se consideren aptas las inversiones que realice la entidad participada, cuyas participaciones se suscriben, con anterioridad a la emisión de esas participaciones. b) Imputación temporal de la venta de terrenos en urbanización La venta y puesta a disposición de unas parcelas en proceso de urbanización y cuya ejecución debe finalizar la empresa vendedora no cumple los requisitos para su registro como ingreso. Una promotora inmobiliaria vende dos parcelas en contrato privado con un grado de ejecución del 60%, poniéndolas a disposición del comprador, pero asumiendo la finalización de su urbanización. Se plantea cuándo se produce el devengo del IS.
En este sentido la normativa del IS establece como criterio general de imputación temporal de ingresos y gastos, el de devengo, es decir, cuando se produce la corriente real de bienes y servicios con independencia del momento en que se produce la corriente financiera. El PGC de adaptación a las empresas inmobiliarias establece el criterio de devengo de los ingresos para este tipo de empresas (OM 28-12-94 NV 18ª), si bien el mismo sólo resulta aplicable si no se opone a la regulación recogida en el vigente PGC. A estos efectos el vigente PGC en relación con la contabilización de los ingresos por ventas establece un conjunto de condiciones que deben darse en todo caso, entre las que destacan la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes y la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad (PGC NRV 14ª). Para determinar si se produce la transmisión de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble se debe efectuar un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación. Adicionalmente el PGC prevé que las transacciones diferentes pero ligadas entre sí deben tratarse de forma conjunta (PGC NRV 14ª.1).
En particular, en el caso concreto hay que tener en cuenta las siguientes circunstancias:
— Se produce la venta de un producto en curso que la propia empresa vendedora continuará fabricando, es decir, existen dos operaciones referidas al mismo producto en distintas fases de la producción.
— La puesta a disposición del producto en curso para la entidad adquirente no parece tener trascendencia económica.
— La cláusula por la que se establece que la promotora construirá la parte restante no puede ser considerado un encargo de construcción con nuevas especificaciones, sino más bien la continuación de un proyecto anterior.
Por tanto, considerando ambas operaciones conjuntamente, en el caso concreto no concurren los requisitos contables para registrar los ingresos procedentes de la venta de las parcelas. En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales, se debe facilitar toda información significativa sobre la operación, de forma que las cuentas anuales en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
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