— Aportaciones a mutualidades y planes de pensiones, sujetas a límite.
— Pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, sin límite de reducción.
A partir de 2003 el número de reducciones se ha visto ampliado notablemente, con el objetivo declarado en la Exposición de Motivos de la citada Ley 46/2002 de simplificar la aplicación del impuesto (lo que pensamos es mas un deseo que en una realidad) y de hacer más visible la percepción de la política tributaria dirigida a atender determinadas situaciones y al logro de objetivos concretos. Lo cierto es que junto a algunas reducciones totalmente nuevas, la mayor parte suponen el traslado de otras ya existentes con anterioridad y ubicadas en otra parte de la Ley y por tanto del proceso de liquidación, si bien en todas ellas se han introducido modificaciones, que analizaremos en su momento.
En concreto, y con la nueva estructura de reducciones establecida, el orden en que se deben practicar y el artículo de la Ley que regula el contenido de las mismas es el siguiente (pudiendo clasificarlas en los tres grupos que se indican):
— Relacionadas directamente con la percepción de rendimientos del trabajo.
— Rendimientos del trabajo.
— Prolongación de la actividad laboral.
— Movilidad geográfica
— De tipo personal y familiar.
— Cuidado de hijos.
— Edad.
— Asistencia.
— Discapacidad.
— Tradicionales del impuesto:
— Aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
— Aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con minusvalía.
— Pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.
— Reducción asociada a la nueva figura del patrimonio protegido de las personas con minusvalía (aportaciones al mismo) aplicable a partir del 1 de enero de 2004. Vemos como también a nivel de base liquidable subsiste la división entre general y especial, si bien a este nivel la Ley ya no se refiere a partes de la base (como ocurre en la base imponible), sino directamente a:
— Base liquidable general: resultado de aplicar en la parte general de la base imponible exclusivamente las reducciones a que nos hemos referido.
— Base liquidable especial: constituida por la parte especial de la base imponible (sin reducción alguna, salvo la que residualmente se haya efectuado correspondiente al mínimo personal y familiar que no haya podido aplicarse a la parte general de la base imponible); si bien a partir de la reforma de 2003 se admite la disminución de la misma en el remanente, si lo hubiere, de las reducciones aplicables en principio a la parte general de la base imponible y que acabamos de citar, sin que en ningún caso la base liquidable especial pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución. La modificación en la definición de base liquidable especial operada en 2003 que conlleva la posible disminución que acabamos de citar es conceptualmente importante y va a producir efectos significativos en determinados supuestos, pues supone en definitiva el introducir la posibilidad de efectuar reducciones que pueden llegar a ser importantes en una parte de la base imponible en la que hasta 2003 estaban vedadas (piénsese por ejemplo en contribuyente que obtiene como únicas rentas ganancias patrimoniales a más de 1 año y que tiene derecho a algunas de las múltiples reducciones posibles, lo que en 2002 hubiera producido la pérdida de las mismas).
El análisis de la base liquidable se transforma pues en el de las posibles reducciones a efectuar en la parte general de la base imponible, que pasamos a desarrollar. Antes hacer una breve referencia a los efectos totales que producen las reducciones en base por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social , que vienen a suponer la disminución de tributación en los ejercicios en que se efectúan las aportaciones para tributar ... Recordar a estos efectos que cuando se reciban las prestaciones las mismas van a tributar normalmente como rendimientos del trabajo. Y todo ello sin perjuicio de la posible exención de las prestaciones, si afecta a los profesionales no integrados en el régimen de autónomos al haber optado alternativamente por realizar aportaciones a una mutualidad de previsión social que reciban prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez (artículo 7 de la Ley). Tal tributación como rendimientos del trabajo va a tener las ventajas inherentes a tal naturaleza de rendimientos (en especial las reducciones que generan los mismos) y la posible aplicación de los coeficientes reductores del artículo 18 cuando las prestaciones se perciban en forma de capital. Para finalizar veamos un ejemplo en el que queda palpable la mayor ventaja que se obtiene de las reducciones cuanto mayor es el nivel de renta del contribuyente, pues al ser mayor el tipo es mayor el ahorro fiscal que se produce, razón por la cual las reducciones en base han sido criticadas por algún sector doctrinal (al considerarlo contrario al principio de equidad o justicia tributaria), sin perjuicio de lo cual es un hecho el que se van consolidando en nuestros impuestos directos progresivos: IRPF, Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en que desde hace años existe el concepto de base liquidable.
Utilizaremos al efecto las escalas de gravamen correspondientes a 1999, y ello considerando las dos siguientes situaciones:
— Contribuyente cuya parte regular de base imponible asciende a 28.248 € (que incluye rendimientos netos del trabajo por importe de 24.040 €) ha realizado aportaciones a un plan de pensiones por importe de 3.606 €. No actúa ninguno de los límites a que luego nos referiremos (20% s/rendimientos del trabajo = 20% s/ 24.040 = 4.808 € y 6.611 €), por lo que la reducción se aplicará por su total importe de 3.606 €. Las operaciones a efectuar para calcular el beneficio derivado de la reducción son las siguientes:
— Contribuyente que realiza la misma aportación a un plan de pensiones (3.606 €), pero siendo la parte general de su base imponible de 162.236 € (con la misma cuantía de rendimientos netos del trabajo, 24.040 €). No actúa ninguno de los límites como ya hemos analizado en el ejemplo anterior, por lo que la reducción se aplicará también por su total importe de 3.606 €. Las operaciones a efectuar para calcular el beneficio derivado de la reducción son las siguientes: Base liquidable general si no existiera reducción 28.247,56 € Cuota íntegra correspondiente: Estatal 6.327,63 € Autonómica 1.228,28 € 7.555,92 € Base liquidable general existiendo reducción = 28.247,56 - 3606 = 24.641,49 Cuota íntegra correspondiente: Estatal 5.192,44 € Autonómica 1.022,02 € 6.214,46 € Beneficio derivado de la aportación al plan de pensiones. 1.341,45 € Base liquidable general si no existiera reducción 69.717,40 € Cuota íntegra correspondiente: Estatal 21.417,84 € Autonómica 4.016,98 € 25.434,83 € Base liquidable general existiendo reducción = 69.717,40 - 3.606 = 66.111,33 € Comprobamos que, como era de esperar, el beneficio obtenido por una idéntica aportación al plan de pensiones es sensiblemente mayor en el segundo supuesto al ser la base imponible mayor. Y ello es así por suponer la reducción el que deje de tributar el último tramo de base, que viene gravado a un tipo marginal tanto mayor cuanto mayor es la base. En concreto, los cálculos referidos a los dos supuestos analizados podrían haber sido: BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO Hasta ahora hemos visto los distintos componentes de la renta que se someten a tributación. Así hemos estudiado rendimientos del trabajo, rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario, rendimientos de actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales, imputaciones de rentas, etc… Hemos visto cada una de las particularidades de cada uno de estos conceptos.
Pero una vez determinados los rendimientos del trabajo de un obligado tributario, los rendimientos del capital inmobiliario de dicho obligado tributario, así como, por ejemplo los rendimientos del capital mobiliario. ¿Qué hacemos con estas cifras?. Pues bien, la estructura del impuesto, a partir de la ley 35/2006, va a distinguir unas rentas que se ubican en la base general y unas rentas que se ubican en la base del ahorro. Cuota integra correspondiente: Estatal 19.989,84 € Autonómica 3.714,07 € 23.703,91 € Beneficio derivado de la aportación al plan de pensiones 1.730,91 € Tipo marginal correspondiente al primer supuesto = 31,48% + 5,72% = 37,20% Tipo marginal correspondiente al segundo supuesto = 39,60% + 8,40% = 48% Beneficio derivado de la aportación al plan de pensiones en el primer supuesto = 37,20% s/ 3.606 € 1.341,45 € Beneficio derivado de la aportación al plan de pensiones en el segundo supuesto = 48% s/ 3.606 € 1.730,91 € Diferencia beneficios para idéntica aportación ( 3.606 €) 389,45 € Es decir, los rendimientos del trabajo y del capital inmobiliario, los consideramos rentas que tributan en la base general, y los rendimientos del capital mobiliario los consideramos rentas que tributan en la base del ahorro. Y ¿qué diferencias hay? ¿por qué considerar unos rendimiento en la base general y otros en la base del ahorro?, pues bien la principal diferencia es que, los rendimientos que van a la base general tributan en una escala que va del 24% al 43%. Es decir que un obligado tributario que obtenga unos rendimientos de 30.000€, si estos rendimientos son del trabajo pues tributan como mínimo al 24% y como máximo al 43%, según la escala, que en temas posteriores comentaremos. Sin embargo los rendimientos que se consideran integrantes de la base del ahorro, tributan siempre al 19% los primeros 6.000€ y 21% para el esceso, si un contribuyente obtienen unos dividendo de 1.000.000€ estarán gravados al 19% los primeros 6.000€ y 21% para el esceso. Porque son rendimientos que se consideran rentas de la base del ahorro. Es la ley 35/2006 la culpable de muchas de estas novedades, pues entre otras modificaciones normativas, cambia sustancialmente la estructura del impuesto respecto a la situación anterior.
Así recapitulamos y diremos que una de las novedades más significativas es la creación de dos nuevos conceptos: la base general y la base del ahorro. La nueva renta del ahorro, que tributa a un tipo fijo del 19% ó 21%, incluye los rendimientos de capital mobiliario (dividendos, intereses, contratos de seguro de vida o invalidez que no sean rendimiento del trabajo) y las ganancias y pérdidas patrimoniales, con algunas excepciones en uno y otro caso. El resto de componentes de renta conformarán la base general, sujetándose a una escala de gravamen progresiva, que se reduce a cuatro tramos, siendo el marginal máximo del 43% y el mínimo del 24%. En relación a la renta del ahorro, la modificación normativa ha pretendido ganar en una mayor neutralidad, intentando eliminar la incidencia fiscal en el factor temporal de las inversiones, para lo que se establece la misma imposición tanto a los rendimientos derivados del ahorro al medio y largo plazo, como los del corto plazo. Así por ejemplo, en el caso de los rendimientos de capital mobiliario, que ahora quedan integrados en este tipo de renta, se eliminan los coeficientes reductores que venían a atenuar los efectos de la progresividad del impuesto en el caso de rentas irregulares o de período de generación superior a dos años, y que con carácter general era del 40%, pues ahora ya tributan a un tipo fijo " atenuado " del 19% ó 21%. De esta forma los intereses se integran ahora en la base del ahorro al tipo fijo del 19% ó 21%, mientras que con anterioridad se integraban en la base general a la escala progresiva de gravamen, y la normativa anterior preveía una reducción del 40% si se habían generado en más de dos años, como era un plazo fijo a más de dos años retribuido al finalizar el mismo. No obstante, cuando los intereses procedan de entidades vinculadas (sociedades en las que el contribuyente es socio, administrador, etc.) éstos deberán integrarse en la renta general, a efectos de evitar descapitalizaciones en las mismas, pues de lo contrario el efecto neto entre la deducción del gasto en la sociedad al 30% (tipo general del Impuesto sobre Sociedades) y la tributación del 19% - 21% en IRPF podría haber supuesto un ahorro del 12% en estos casos.
Por otro lado, los dividendos, con carácter general, se van a integrar también en la renta del ahorro, mientras que anteriormente los percibidos de sociedades residentes en España se integraban en la base general a la escala progresiva de gravamen al 140% y generaban una deducción por doble imposición equivalente al 40% del dividendo recibido. Esto significaba que los contribuyentes con tipos medios de gravamen inferiores al 29% veían totalmente neutralizada la tributación de sus dividendos al quedar totalmente eliminada la doble imposición. Ahora, sin embargo, se va a pagar un 19% - 21% por los dividendos sin considerar deducción por doble imposición interna alguna, pero son integrados al 100%, y en todo caso la norma ha previsto una exención por los primeros 1.500 euros. Respecto a las ganancias y pérdidas patrimoniales, la diferencia fundamental es que anteriormente se distinguía entre aquellas que derivaban de la transmisión de elementos (inmuebles, acciones, fondos de inversión, etc.) con más de un año de permanencia, que iban a la base especial (tipo fijo del 18%), de las que derivaban de elementos con menos de un año de antigüedad en el patrimonio del contribuyente y que se integraban en la base general (escala progresiva de gravamen). Sin embargo con la nueva normativa, sea cual sea la antigüedad del elemento transmitido se integrará siempre en la renta del ahorro, tributando al tipo fijo del 19% - 21%. Es decir, si se venden unas acciones que sólo se han tenido durante un mes, tributan al 19% ó 21%, como tributarían si se hubieran tenido más de un año. En este punto conviene tener en cuenta que para aquellos elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas vendidos en 2007 y que se hubieran adquirido antes de 31 de diciembre de 1994, la Disposición Transitoria 9ª regula la aplicación de los llamados " coeficientes de abatimiento " distinguiendo la parte de ganancia La norma obliga, con carácter general, a esta distinción haciendo una distribución lineal de la ganancia generada en función de los días transcurridos, aplicándose los mencionados coeficientes sólo por la parte de ganancia generada hasta el 19 de enero de 2006. Con esta medida se ha pretendido la supresión de dicho régimen transitorio, haciendo una eliminación paulatina de los mismos y tomando como fecha de referencia la del anteproyecto de la Ley. A estos efectos, mencionar que los citados coeficientes se aplican por cada año de permanencia que medie desde la fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre de 1994, consistiendo en el 11,11% para los inmuebles, el 25% para acciones cotizadas, y el 14,28% para el resto de elementos.
Se establece una regla especial con respecto a los valores que cotizan y a las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, respecto a los que se pueden dar dos casos:
a) Que el valor de transmisión sea superior al que tenían estos elementos en el Impuesto sobre Patrimonio de 2005. En este caso se divide la plusvalía en dos partes, reduciéndose exclusivamente con los coeficientes la diferencia entre el valor de adquisición y el que tenían a efectos de IP 2005, el diferencial restante no.
b) Que el valor de transmisión sea inferior al que tenían estos elementos en el Impuesto sobre Patrimonio de 2005. En este caso se reducirá toda la plusvalía con los coeficientes. En cuanto al método de integración, es de destacar que no será posible compensar rendimientos negativos del ahorro, con ganancias patrimoniales, ni pérdidas patrimoniales con rendimientos positivos del ahorro.
En caso de arrojar saldo negativo alguno de estos dos componentes, sólo podrá compensarse con saldo positivo en los 4 años siguientes. En definitiva, son muchos los cambios que se han producido y aunque en principio el objetivo buscado de esta reforma era una mayor neutralidad y disminución de la carga tributaria al sufrido contribuyente, dependiendo de las circunstancias concretas de cada uno, la carga fiscal puede incluso haber aumentado.
Concluimos diciendo que con efectos 1 de enero de 2007, la base imponible se reclasifica en dos grupos estancos:
— Renta general. Formada por:
— Rendimientos del trabajo .
— Rendimientos del capital inmobiliario .
— Rendimientos del capital mobiliario no vinculados al ahorro .
— Rendimientos de actividades económicas .
— Ganancias patrimoniales y pérdidas patrimoniales .
— Imputaciones de renta .
— Renta del ahorro . (Anteriormente formaba la base imponible especial) compuesta por:
— Rendimientos del capital mobiliario vinculados al ahorro.
— Ganancias y pérdidas patrimoniales por transmisión de elementos patrimoniales. Estas rentas del ahorro pasarán a tributar a un tipo fijo del 19% ó 21% lo que exceda de 6.000€ (anteriormente 18%).
La renta del ahorro es la que está formada por determinados rendimientos de capital mobiliario y por las pérdidas y ganancias como consecuencia de transmisión de elementos patrimoniales. Estos rendimientos tributarán a un tipo fijo del 19% ó 21% independiente del tiempo de generación de las mismas.
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