El Título VI de la Ley 35/2006 y del Real Decreto Legislativo 3/2004, se titula cálculo del impuesto y está dividido en dos Capítulos; Capítulo I Determinación de la Cuota Integra Estatal y el Capítulo II Determinación de la Cuota Líquida Estatal. Por su parte el Título VII se titula Gravamen autonómico o complementario, y está dividido en tres Capítulos; Capítulo I Normas comunes, Capítulo II Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma y Capítulo III Cálculo del gravamen autonómico o complementario. Por ello, podemos decir, que en esquema, la denominación utilizada por los Títulos VI y VII es incorrecta, pues en el CÁLCULO DEL IMPUESTO, a nuestro modo de ver, se integran, la Cuota Integra Estatal, como la Cuota Integra Autonómica, determinada cada una, aplicando a la Base Liquidable general su tarifa, estatal o autonómica, y a la Base Liquidable del ahorro su tipo específico.
Por otra parte, mencionamos dos cuestiones de carácter general:
— En la Ley 35/2006 no existen tarifas independientes para la tributación individual y para la tributación conjunta. Sólo existe una única tarifa, con dos ramificaciones, parte estatal y parte autonómica, para las dos modalidades de tributación.
— El tipo marginal más alto, conjunto de las tarifas estatal y autonómica, se ha reducido de un 56 % en la Ley antigua a un 48 % por la Ley 40/1998 y a un 45 % por Ley 46/2002, y ahorra un 43% con la nueva ley 35/2006, estando dividido entre las tarifas estatal y autonómica.
b) La cuota íntegra estatal
Es el resultado de sumar las dos cantidades siguientes:
— Aplicar la escala estatal a la parte general de la base liquidable
— Aplicar los tipos que se indican a continuación a la base liquidable del ahorro:
c) Escala estatal y tipo de gravamen especial
— Como dijimos anteriormente la escala de gravamen es única para las dos modalidades de tributación, individual o conjunta; claro está existen dos tarifas, la estatal y la autonómica.
— La escala estatal, o llamada escala general del impuesto en el artículo 63 de la Ley 35/2006, se aplica a la Base Liquidable general y se ha reducido a cuatro tramos, siendo, como antes, una tarifa progresiva.
— El tipo marginal más alto en la escala estatal es el 39,60 por 100, en los ejercicios 1999, 2000 y 2001 y el 32,160 por 100 en el ejercicio 2002, y el 27,13 hoy en día.
— Como antes, el tipo medio de gravamen estatal, es el resultado de dividir la cuota obtenida por aplicación de la escala estatal por la base liquidable general y multiplicar el resultado por 100. El tipo medio de gravamen estatal se expresará con dos decimales.
— A partir del ejercicio 2002 se ha producido una modificación de la escala estatal en base a dos hechos:
— Primero: La nueva escala viene referida a euros. TIPOS AÑOS 17% 1999 15,30% 2000 y 2001 12,06% 2002 9,06 2003, 2004, 2005 y 2006 11,1 2007, 2008 y 2009
— Segundo: La nueva escala general recoge el nuevo porcentaje de reparto entre el Estado y las Comunidades Autónomas, siendo a partir del ejercicio 2002, el 67% para el Estado y el 33% para las Comunidades Autónomas. (Con anterioridad el porcentaje de reparto era el 85% para el Estado y el 15% para las Comunidades Autónomas).
— El tipo de gravamen especial es, para los diferentes ejercicios:
— el 17 por 100 para el ejercicio 1999
— el 15,30 por 100 para los ejercicios 2000 (Ley 6/2000 de 13 de diciembre) y 2001
— el 12,06 por 100 para el ejercicio 2002 (Ley 21/2001, de 27 de diciembre)
— el 9,06 % para el ejercicio 2003 (Ley 46/2002, de 18 de diciembre), 2004 y 2005.
d) Especialidad aplicable en los supuestos de anualidades por alimentos en favor de los hijos
Una novedad de la Ley 40/1998 ha sido la de introducir una especialidad en la aplicación de la escala estatal, y también en la autonómica, en los casos que el contribuyente satisfaga anualidades por alimentos a favor de los hijos por decisión judicial. En la Ley anterior las anualidades por alimentos en favor de los hijos, no reducían la base imponible del pagador y constituían rentas exentas para sus perceptores. Por otra parte tanto la Ley antigua como la Ley 35/2006, las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, reducían y reducen la base imponible general para determinar la base liquidable general. La Ley 35/2006 establece, en su artículo 64, la siguiente especialidad para las anualidades por alimentos a favor de sus hijos por decisión judicial: "Si el importe de la anualidad por alimentos es inferior a la parte general de la Base Liquidable, la escala estatal se aplicará de la siguiente manera: - Por una parte, a la anualidad por alimentos. - Por otra parte, al resultado de restar a la Base Liquidable general la anualidad por alimentos". La suma de ambas partidas más el resultado de aplicar, en su caso, el tipo de gravamen especial, a la parte del ahorro de la Base Imponible, será la couta íntegra. Parte estatal.
Ejemplos:
— Un contribuyente tiene una Base Liquidable General en 2008 de 75.000 € y una Base Liquidable del ahorro de 24.000 €. Satisface 18.000 € por anualidades por alimentos a favor de sus hijos por decisión judicial. Determinar la Cuota Integra estatal. 75.000 - 18.000 = 57.000 €. En este caso, en lugar de aplicar la tarifa estatal sobre los 75.000 €, aplicaremos la escala estatal dos veces; una sobre 18.000 € y otra sobre 57.000 €. Por otra parte aplicaremos el tipo del 11,1% sobre los 24.000 €.
— Aplicación de la escala estatal sobre 18.000 €. 17.707,20 = 2.772,95 292,80 * 18,27 = 53,49 2.826,44
— Aplicación de la escala estatal sobre 57.000 €: 53.407,20 = 10.492,82 3.592,80 * 27,13 = 974,73 11.647,55 Suma de ambas cuotas: 11.467,55 + 2.826,44 = 14.293,99 — Por otra parte, se aplicaría el tipo del 11,1 sobre 24.000 €. 11,1 x 24.000 = 2.664 Y la cuota integral será: 14.293,99 + 2.664 = 16.957,99€ e) Escala aplicable a contribuyentes que fueran residentes en el extranjero Los contribuyentes por el IRPF, que no fueran residentes en España, por concurrir alguna de las causas especificadas los artículos 9 y 10 de la Ley 35/2006, como no viven en ninguna Comunidad Autónoma, se planteaba el problema de ver cuál sería su escala estatal aplicable a la base liquidable general y cuál sería el tipo de gravamen especial, aplicable a la base liquidable especial.
El artículo 65 establece, como no podía ser de otra forma, que;
— Las escalas aplicables serán las establecidas en los artículos 63 (escala estatal) y 74 (escala autonómica).
— La parte del ahorro de la Base Liquidable se gravara al tipo resultante de sumar los que se establecen en los artículos 66 y 76 TRLIRPF. Así el tipo especial aplicable a los contribuyentes residentes en el extranjero será: AÑO TIPO ESPECIAL ESTATAL TIPO ESPECIAL AUTONÓMICO TIPO A CONTRIBUYENTES RESIDENTES EXTRANJERO 1999 17% 3% 20% 2000 15,30% 2,70% 18% 2001 15,30% 2,70% 18% 2002 12,06% 5,94% 18% 2003 9,06% 5,94% 15% 2004 9,06% 5,94% 15% 2005 9,06% 5,94% 15% 2006 9,06% 5,94% 15% 2007 11,1% 6,9% 18% 2008 11,1% 6,9% 18% 2009 11,1% 6,9% 18% 2010 19% - 21%
Los contribuyentes a que se refieren los artículos 8, 9 y 10 son los siguientes:
— Se consideran contribuyentes a las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
— Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros el personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma.
— Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de las mismas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de los mismos.
— Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ente organismos internacionales o que forman parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
— Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tengan carácter diplomático o consular.
No se aplicará lo establecido anteriormente:
— Cuando las personas a que nos hemos referido anteriormente no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en el mismo.
— En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas anteriormente.
— Establece otro tipo de contribuyentes que no perderán tal condición, a modo de conducta reprobada por la Ley. Así, no perderán la condición de contribuyentes por el IRPF las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla, como establece el precepto, se aplicará durante el período impositivo en el que efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes. En resumen diremos que la Cuota Íntegra Estatal se obtiene mediante suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen correspondientes a la Base Liquidable General y a la Base Liquidable del Ahorro. La determinación de las cuotas íntegras del IRPF se realiza a partir de los dos componentes en los que se divide la base liquidable del contribuyente.
Por lo tanto, para el cálculo de la Cuota Integra Estatal hay que diferenciar:
— Gravamen de la Base liquidable general.
— Gravamen de la Base liquidable del ahorro. Con efectos 1 de enero de 2007, la escala se reduce en un tramo porque los existentes se ensanchan, es decir, los marginales se aplicarán ahora sobre cuantías superiores de renta y de esta forma se reducirá en dos puntos el marginal máximo que pasará a ser del 43% (anteriormente era del 45%).
f) Gravamen de la base liquidable general
1.- Escala general Artículo.63 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006 A la parte de la Base Liquidable General que exceda del importe del mínimo personal y familiar se le aplican los tipos de gravamen contenidos en la Escala General del Impuesto (anteriormente se aplicaban al total de la base liquidable general), que son los siguientes: Ejercicio 2008 y 2009 La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, la misma escala. Base liquidable - Hasta euros Cuota íntegra – Euros Resto base liquidable - Hasta euros Tipo aplicable – Porcentaje 0 0 17.707,20 15,66 17.707,20 2.772,95 15.300,00 18,27 33.007,20 5.568,26 20.400,00 24,14 53.407,20 10.492,82 En adelante 27,13 Ejercicio 2007 La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, la misma escala.
2.- Tipo medio de gravamen Una vez aplicada la Escala General sobre la Base Liquidable General, puede obtenerse el tipo medio de gravamen estatal, que debe expresarse con dos decimales y resulta de la siguiente operación:
3.- Especialidades En relación con la aplicación de la Escala General del Impuesto, hay que tener en cuenta las siguientes peculiaridades:
— Anualidades por alimentos a favor de los hijos.
— Residentes en el extranjero.
4.- Anualidades por alimentos a favor de los hijos Artículo.64 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006 Cuando un contribuyente satisfaga anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial y su importe sea inferior a la Base Liquidable General, debe aplicarse la Escala General de forma separada: Base liquidable - Hasta euros Cuota íntegra – Euros Resto base liquidable - Hasta euros Tipo aplicable – Porcentaje 0 0 17.360 15,66 17.360 2.718.58 15.000 18,27 32.360 5.459.08 20.000 24,14 52.360 10.287,08 En adelante 27,13 Tipo medio de gravamen estatal = Cuota obtenida / Base Liquidable General x 100 — Por un lado, al importe de las anualidades satisfechas. — Por otro lado, al resto de la Base Liquidable General del contribuyente. Con efectos 1 de enero de 2007, la cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anuales, la misma escala, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración (anteriormente no se realizaba esta minoración).
5.- Residentes en el extranjero Artículo.65 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006 La Escala General del Impuesto se aplica a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en el extranjero, en los siguientes supuestos
: — Residentes en el extranjero por su condición de: Artículo.10 .1 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006
— Miembros de misiones diplomáticas españolas.
— Miembros de oficinas consulares españolas.
— Titulares de cargo o empleo oficial del estado español.
— Funcionarios en activo.
— Residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales que deban seguir tributando en España como contribuyentes en el IRPF. Artículo. 8 .2 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006.
Ejemplo: El Sr. Pereda presenta en el año 2008 una base liquidable general de 31.252,63 euros. De este importe, tiene que entregar por sentencia judicial, 6.010,12 euros, en concepto de alimentos a los hijos de su primer matrimonio y el mínimo personal y familiar es de 5.151 euros. Solución: Año 2008 La cuota íntegra del impuesto está compuesta por dos componentes, la cuota íntegra estatal y la cuota íntegra autonómica. En este supuesto la liquidación se efectúa sobre la escala de la cuota íntegra estatal.
— Escala aplicable a los alimentos: Hasta 6.010,12, x 15,66%: 941,18 €
— Escala aplicable al resto de la base liquidable general (31.252,63 - 6.010,12): 25.242,51 € Hasta 17.707,20: 2.772,95 € Resto: 7.535,31 x 18,27%: 1.376,70 € Total: 5090,83€
— Escala aplicable al mínimo personal y familiar: 5.151 € Hasta 5.151 x 15,66%: 806,65 €
— Cuota íntegra estatal: 4284,18€ g) Gravamen de la base liquidable del ahorro
A efectos de la determinación de la Cuota Integra Estatal, la Base Liquidable del Ahorro (antes base liquidable especial) se grava al siguiente tipo:
— 11,1%, con carácter general (anteriormente 9,06%), en la parte que no corresponda con el mínimo personal y familiar del Artículo.56 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006.
— 19% ó 21% (anteriormente 18%), en la parte que no corresponda con el mínimo personal y familiar, en los siguientes supuestos:
— Contribuyentes con residencia habitual en el extranjero por su condición de: Artículo.10 .1 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006
—Miembros de misiones diplomáticas españolas.
—Miembros de oficinas consulares españolas.
—Titulares de cargo o empleo oficial del estado español.
—Funcionarios en activo.
— Residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales que deban seguir tributando en España como contribuyentes en el IRPF. Artículo. 8 .2 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006
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