a) Aportaciones a mutualidades y planes de pensiones
Mediante estas reducciones la Ley trata de potenciar el desarrollo de sistemas alternativos o complementarios a la Seguridad Social pública.
— Aportaciones a mutualidades Estamos ante cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social que vienen a sustituir o a ser complementarios de planes de pensiones, a cuya normativa existe una continua referencia. No incluimos en el presente apartado las aportaciones a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales, que dadas las importantes peculiaridades son objeto de desarrollo en el apartado 2.1.6. , al cual nos remitimos.
Los posibles beneficiarios de la reducción son:
1. Los profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social. A estos efectos hay que recordar el que los profesionales pueden con carácter general optar por realizar las aportaciones a Mutualidades que estamos ahora analizando (Mutualidades de los propios Colegios, como el de abogados o arquitectos) o por integrarse en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. Caso de que coticen por autónomos, las cantidades correspondientes son gasto deducible para determinar el rendimiento neto de la actividad. Si se opta por realizar aportaciones a mutualidades (sustituyendo las aportaciones a la seguridad social que con carácter general están obligados a efectuar los empresarios), también se contempla la deducibilidad de las mismas en la determinación del rendimiento neto de la actividad, si bien con un límite cuantitativo absoluto de 500.000 pesetas anuales (art. 28.1.ª) de la anterior Ley.. Estamos ahora analizando el que la cantidad aportada que rebase el límite cuantitativo y que por lo tanto no pueda deducirse como gasto sí va a acabar normalmente provocando el mismo efecto que si de un gasto deducible se tratara, pues constituye un derecho a reducción en la base; y ello con la única excepción de que actúe el límite conjunto a que luego nos referiremos, claramente discriminatorio contra las reducciones en base frente a la consideración de gasto deducible.
2. Profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social. Estamos ahora ante aportaciones a sistemas complementarios a la Seguridad Social, respecto a los que se establece expresamente en el artículo 28 de la anterior Ley su no consideración como gasto deducible, precisamente en razón de su tratamiento íntegro como reducción en base. No existe por lo tanto en este caso parte alguna con tratamiento de gasto que obligue al artículo 46 de la anterior Ley a excepcionarlo de tratamiento como reducción de base (como sucede en el supuesto anterior que acabamos de analizar).
3. Trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, siempre que estemos ante aportaciones que se efectúen de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (Ley 8/1987, de 8 de junio). Estamos ante la instrumentalización de compromisos por pensiones que realizan las empresas vinculados a las contingencias cubiertas por los Planes de Pensiones, es decir, ante instrumentos de previsión social empresarial. Además, y con carácter excepcional, tal como establece la disposición adicional decimosexta de la Ley del Impuesto, también van a ser válidas las aportaciones que se realicen por parte de trabajadores por cuenta ajena a Mutualidades de Previsión Social a la que hubieran hecho aportaciones con anterioridad siendo profesionales, durante al menos un año (en este caso estaremos ante un sistema complementario de pensiones). Se exige como requisito el que exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las contingencias previstas para los planes de pensiones y a que inmediatamente vamos a referirnos.
En cuanto a las contingencias a cubrir los contratos para dar derecho a la reducción en base, son las contempladas en el artículo 8.6 de la ya citada Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, que son en concreto:
— Jubilación o situación asimilable, en los términos contemplados en la citada normativa, que contempla la posibilidad excepcional de ser percibidas al cumplir los 60 años.
— Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez.
— Muerte del partícipe o beneficiario, que pueden generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas.
A las anteriores contingencias hay que añadir el desempleo caso de los socios trabajadores, al estar citada expresamente en el artículo 46 de la antigua Ley del IRPF. Como supuestos en que sí van a ser posibles aportaciones con derecho a reducción en la base imponible podemos citar (de acuerdo con contestación a consultas de la DGT) la de las siguientes aportaciones a mutualidades de previsión social:
— Las que efectúen los jubilados o pensionistas en cuanto a las cuotas que cubran la contingencia de fallecimiento (única que pueden cubrir en dicha situación de acuerdo con la normativa de Planes y Fondos de Pensiones que acabamos de analizar), situación aplicable por ejemplo a quienes cotizan a la Mutualidad de previsión social de la abogacía ejerciendo su actividad tanto por cuenta propia como por cuenta ajena, jubilándose por el régimen de Clases Pasivas o de Seguridad Social continuando no obstante su actividad como abogados por cuenta propia.
— Las que supongan seguros de vida para caso de muerte (riesgo puro) anual renovable.
— Las que supongan seguro de vida para caso de muerte contratado por un período de tiempo superior al año y con derecho de rescate, siempre que cumpla requisitos, en especial el de no disposición anticipada de los derechos consolidados salvo supuestos excepcionales a que más adelante nos referiremos.
— Las que supongan seguro de accidentes que otorguen prestaciones exclusivamente en caso de muerte e invalidez temporal, en ambos casos derivada de accidente. Como supuestos en que las aportaciones a mutualidades de previsión social no van a dar derecho a reducción en la base imponible (de acuerdo asimismo con contestación a consultas de la DGT), podemos citar:
— El de aquellas en que la contingencia cubierta sea la supervivencia del mutualista a una determinada edad, contingencia no equiparable a la de jubilación, que se puede producir con anterioridad o posterioridad, pero que no tiene porqué coincidir con la edad determinada en el contrato y fijada por las partes (la jubilación implica el paso de la situación activa del trabajo a la retirada definitiva del mismo, bien por cumplimiento de la edad fijada en las normas aplicables, bien por decisión del propio trabajador, o situaciones asimilables como la de prejubilación).
— El de aquellas efectuadas por los trabajadores que presten servicios de administración y gestión en la propia mutualidad o en los colegios profesionales (a quienes los Estatutos suelen permitir que adquieran la condición de mutualistas), ya que estos trabajadores no tienen la condición de profesionales ni de empresarios, ni las aportaciones se efectúan de acuerdo con lo previsto en la D.A. 1ª de la Ley 8/1987.
— El de aquellas en que la contingencia cubierta sea la de seguro de accidentes con cobertura de incapacidad permanente parcial (contingencia no prevista en la normativa de Planes y Fondos de Pensiones).
— El de aquellas en que la contingencia cubierta sea la de seguro de amortización de préstamos (seguro de vida para caso de fallecimiento, siendo beneficiario un banco o entidad de crédito, misma razón que caso anterior). Es importante destacar que ante cobertura de contingencias más amplias sólo va a reducir la base aquella parte de las aportaciones que cubran las que acabamos de citar. Recordar ahora que en la anterior Ley del Impuesto se permitía la cobertura de alguna otra, como por ejemplo prestaciones por razón de matrimonio, maternidad, hijo o defunción, así como la cobertura de accidentes y enfermedad con carácter general.
Como requisitos a reunir por los contratos para dar derecho a la reducción se citaba expresamente en el artículo 46 de la Ley del IRPF:
— La existencia de un límite anual máximo a las aportaciones a realizar (incluyendo en su caso las aportaciones realizadas e imputadas por los promotores), que se referencia a la normativa de Planes de Pensiones y que coincide además con el límite máximo absoluto a la reducción a que posteriormente nos referiremos, con la aplicación en su caso de los incrementos por edad a que también nos referiremos.
— El que los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos para los planes de pensiones: integración en un plan de pensiones (en los casos contemplados en la normativa en que ello es posible), o en supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración (en cuyo caso procederá la tributación como rendimientos del trabajo). La Ley establecía la consecuencia de la disposición total o parcial de los derechos consolidados para supuestos distintos: el contribuyente debe practicar declaraciones-liquidaciones complementarias (con inclusión de intereses de demora) sin las reducciones que en su día hizo constar y que han devenido indebidas. Tales declaraciones-liquidaciones deben presentarse (artículo 49 del antiguo Reglamento) en el plazo que media entre la fecha de la disposición anticipada y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en el que se realice la disposición anticipada. Además, en el supuesto normal de percibir una cantidad mayor que la aportada, el exceso va a tributar como rendimiento del capital mobiliario (o rendimiento del trabajo en el supuesto de trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores).
— Las prestaciones que se perciban en su día tributarán en su integridad, sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las contribuciones sobre los límites de la reducción. Por ello, caso de que se hayan dado dichos excesos (y no hayan podido reducir la base en los años sucesivos según el procedimiento que analizaremos más adelante) va a producirse una clara doble tributación, al tributar en definitiva en el momento de su percepción la devolución de aportaciones sin que éstas en el momento de efectuarse hayan provocado una no tributación de una cantidad equivalente. Ello no va a ser aplicable lógicamente a las aportaciones que se realicen a contratos distintos y separados a aquellos que generan derecho a reducción en la base imponible (que cubran otras prestaciones o incluso las mismas en contratos distintos en mutualidades de previsión social de profesionales o empresarios) (DGT 12-11-99).
— Aportaciones a planes de pensiones La Ley era escueta al respecto, al existir ya una regulación específica de esta figura, estableciendo únicamente el derecho a la reducción por las aportaciones realizadas por los partícipes en planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo. Sirve aquí todo lo dicho respecto a la regulación de planes de pensiones en el apartado anterior. Destacar que la referencia que se efectúa a "planes de pensiones" está reservada a los constituidos de acuerdo con la normativa española reguladora de los mismos, siendo ellos los únicos que pueden acceder al régimen financiero y fiscal previsto en dicha normativa. Ello supone que las aportaciones a planes de pensiones o similares extranjeros (no constituidos de acuerdo a normativa española) no dan derecho a reducción en base.
— Límite máximo conjunto a las aportaciones Nos hemos referido ampliamente en los apartados anteriores a la existencia de límite a las aportaciones realizadas a mutualidades y planes de pensiones. En su desarrollo vamos a distinguir la situación existente hasta 2001 inclusive y al correspondiente a períodos posteriores, dadas las profundas modificaciones que para 2002 han sido introducidas en esta materia. 1. Años 1999 a 2001. Vamos a analizar ahora los dos límites existentes al conjunto de las aportaciones realizadas por cada contribuyente en el período a que se refiera la declaración correspondiente, límites ambos a cumplir ya existentes en la anterior normativa del impuesto y que por lo tanto se convierten en la aplicación de un único límite cual es el menor de los dos:
—Un primer límite relativo, consistente en un porcentaje de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos "individualmente" en el ejercicio. Tal límite quedó fijado inicialmente en un 20 por ciento, para pasar posteriormente, a partir de 25 de junio de 2000, al 25 por ciento con carácter general y al 40 por ciento para mayores de 52 años. El doble nuevo límite quedó establecido por el RDL 3/2000 y Ley 6/2000, con vigencia a partir de la ya citada fecha de 25 de junio de 2000, y por lo tanto aplicable con carácter general al año 2000 (devengo con carácter general 31 de diciembre), y ello con la única excepción de finalización de período impositivo con anterioridad a la indicada fecha y optar los sucesores del causante por aplicar la normativa vigente en la fecha de devengo a la declaración individual del causante (D. T. 4ª de la Ley 6/2000). A estos efectos se incluyen como rendimientos de actividades económicas las imputaciones realizadas por las sociedades transparentes de profesionales, artistas y deportistas a los socios que ejerzan efectivamente a través de las mismas tales actividades, ampliación del límite totalmente lógica dado el perjuicio claro que el no cómputo de tales imputaciones (cuyo origen es similar a rendimientos ya incluidos) supondría en tales supuestos de transparencia obligatoria. La literalidad de la norma ha supuesto el que la Administración haya contestado a consultas afirmando que a efectos de cálculo de límite el rendimiento del trabajo a computar es el definido en el artículo 17 de la Ley (rendimiento neto), anterior por lo tanto a las reducciones aplicables con carácter general contempladas en el artículo 18 ; lo que cabría extender a los rendimientos de actividades económicas, que habría que computar antes de las reducciones por irregularidad a que hace referencia el artículo 32 de la Ley (excepcionales frente a la generalidad de las del artículo 18). Se trata en definitiva de partir de los rendimientos netos y no de los rendimientos netos reducidos (en terminología contemplada en la declaración del impuesto). Este límite hace que sólo puedan reducir la base por los conceptos ahora analizados quienes perciban tales tipos de rendimientos y además en su conjunto sean positivos. No tendrá derecho a la reducción por ejemplo quien perciba únicamente rendimientos del capital; o quienes aun obteniendo rendimientos del trabajo, de actividades económicas y asimilados, los mismos sean negativos o bien aún siendo positivos se compensen con otros rendimientos de tal naturaleza que resulten negativos. En estos supuestos aunque sea posible el efectuar aportaciones, las mismas no tienen ningún sentido, pues sólo se va a lograr una doble tributación (se tributará como ya hemos señalado por el total percibido, incluyendo la devolución de las aportaciones que no han dado derecho a reducción).
Veamos unos ejemplos en que no va a proceder reducción alguna: a) Rentas obtenidas: Rendimientos netos de capital mobiliario 2.000.000 Ganancias patrimoniales 3.000.000 b) Rentas obtenidas: Rendimientos netos del capital inmobiliario 1.200.000 Rendimientos netos del trabajo 2.500.000 Rendimientos netos de actividad económica -3.000.000 Suma rendimientos netos trabajo y actividades económicas -500.000 c) Plan de pensiones a favor de mujer sin rentas en que se efectúan aportaciones por parte del marido (ejemplo que no sería válido a partir del 25 de junio de 2000, al sí ser posible la reducción en los términos que analizaremos en el apartado 1.5.). Recordar que en todos estos supuestos se va a producir tributación en todo caso cuando se perciban las correspondientes prestaciones (incluso respecto aquella parte de la prestación que corresponda a las aportaciones que no han dado derecho a reducción). Además se trata de un límite individual, por lo que en tributación conjunta no sirven los rendimientos de un miembro de la familia para dar cobertura a las aportaciones realizadas por otro miembro (ni aún en régimen económico de gananciales, DGT 23-9-99): se tiene que efectuar en todo caso un cómputo de límite individual. Destacar que el requisito exigido es la obtención de rendimientos, por lo que sí procederá la reducción en supuestos tales como el de los jubilados o pensionistas en general (que aunque no trabajen perciben rendimientos del trabajo y que pueden efectuar aportaciones para cubrir la contingencia de fallecimiento), así como el de los empresarios en situación de incapacidad laboral transitoria o perceptores de pensiones compensatorias que realicen aportaciones.
Y como curiosidad el que en el año de rescate es evidente que pueden efectuarse aportaciones hasta el momento en que se produzca la contingencia, con lo que las prestaciones percibidas actuarán como base del límite de las aportaciones realizadas.
—El segundo límite es absoluto y también individual, siendo coincidente con la cantidad máxima posible a aportar a un plan de pensiones (y también a una Mutualidad de las que dan derecho a la reducción como ya hemos visto). Se estableció en la redacción original de la Ley su acomodación al límite financiero (dependerá de, se decía) que en cada caso se fije en la normativa de planes de pensiones, coordinación que obviamente es indispensable. En tal normativa se regulaba la posibilidad de que reglamentariamente se establecieran cantidades superiores para aquellos partícipes a los que por su edad dicha cantidad les resulte insuficiente, lo que dio pie a que el Real Decreto 1589/1999, de 15 de octubre(BOE 26 de octubre, con entrada en vigor a los 20 días de su publicación y por lo tanto aplicable con carácter general al ejercicio 1999, primer ejercicio de vigencia del impuesto) modificara el artículo 13 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (RD 1307/1988), fijando límites especiales para los mayores de 52 años. La edad a computar es la real, sin que sean de aplicación por ejemplo índices correctores que pudieran existir en regímenes especiales a efectos de acceso a jubilación (DGT 31-01-00). El RDL 3/2000 y Ley 6/2000 (entrada en vigor 25 de junio de 2000, y por lo tanto aplicable con carácter general al ejercicio 2000) han incrementado tanto el valor del límite absoluto general como el de los aplicables a los mayores de 52 años; y además estos últimos límites se han recogido directamente en la Ley (con modificación paralela de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, a la cual ya no existe referencia al existir absoluta coincidencia. Los nuevos límites recogidos por el RDL 3/2000 y Ley 6/2000, con vigencia a partir de la ya citada fecha de 25 de junio de 2000, son por lo tanto aplicables con carácter general al año 2000 (devengo con carácter general 31 de diciembre), y ello con la única excepción de finalización de período impositivo con anterioridad a la indicada fecha y optar los sucesores del causante por aplicar la normativa vigente en la fecha de devengo a la declaración individual del causante (D.T. 4ª de la Ley 6/2000). Concretando el valor de los límites en el tiempo, estos han sido los siguientes:
—Límite general inicial aplicable a 1999 ( y supuestos excepcionales de 2000 a que ya nos hemos referido en que no se aplican las modificaciones de dicho año): 6.592,35 € anuales.
—Límite incrementado para mayores de 52 años aplicable a 1999 (hay que entender que salvo devengos anteriores a entrada en vigor de la modificación en similares términos a lo ya comentado para la posterior operada por el RDL 3/2000 y Ley 6/2000, que sí recogen este extremo expresamente, quizás con alguna pequeña matización como la no exigencia en este caso de que la tributación del causante sea individual, supuestos en que no procedería incremento alguno) y supuestos excepcionales de 2000 a que ya nos hemos referido en que no se aplican las modificaciones de dicho año: escala que comenzaba con un incremento de límite para los contribuyentes de 53 años de 508,54 €, para los de 54 años de 1.017,09 €.... hasta llegar a los de 64 años, con incremento de límite de 6.102,58 € y los de 65 en adelante con 6.592,35 € (llegando estos últimos a doblar el límite inicial, pudiendo hacer aportaciones hasta de 13.222,26 €).
—Límite general aplicable en el año 2000 (salvo supuesto excepcional ya citado en que se aplicaría el de 1999) y en el año 2001: 7.212,14 € —Límite incrementado para mayores de 52 años aplicable a 2000 (salvo supuesto excepcional ya comentado en que se aplicaría el de 1999) y en el año 2001: incremento de 601 € adicionales por cada año de edad del partícipe o mutualista que exceda de 52, fijándose en 15.025,30 € de límite total para los de 65 años o más. El segundo límite ahora analizado sólo va a actuar, existiendo aportaciones suficientes, cuando no lo haga el primero, lo que supone el que la suma de rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas supere determinada cuantía: los 33.055,60 € con carácter general en 1999 (20% s/ 33.055,60 € = 6.611,13 €) y 28.848,58 € con carácter general en 2000 (25% s/ 28.848,58 € = 7.212,14 €). Vamos a analizar por último cuál es el tratamiento que se da por parte de la normativa del impuesto a los excesos de aportaciones sobre los límites que acabamos de ver: tales excesos no reducidos pueden serlo, siempre respetando límites, en los cinco ejercicios siguientes. El Reglamento regula tal posibilidad en su artículo 50, estableciendo al efecto la necesidad de solicitud que debe realizarse en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas hayan excedido de los límites.
Además establece el cuándo deben ser objeto de reducción mediante dos normas interesantes, si bien poco claras:
—La reducción se imputará al primer ejercicio, dentro de los 5 siguientes, en que las aportaciones efectuadas no alcancen los límites.
—Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores se entenderán reducidas en primer lugar estas últimas. Pensamos que hay que interpretar que en todo caso reduciremos el exceso no reducido en el primer ejercicio siguiente, a menos que actúe el límite, en cuyo caso pasará a los siguientes. En tales ejercicios sólo podrá practicarse reducción por las aportaciones realizadas en el mismo ejercicio caso de que tras la reducción de las aportaciones correspondientes a años anteriores reste margen hasta el límite (con la necesidad de volver a solicitar la reducción en años posteriores de las nuevas aportaciones en su caso). Veamos como ejemplo el de un profesional menor de 52 años que realiza en 1999 simultáneamente aportaciones a un plan de pensiones (por importe de 6.611,13 €) y a una mutualidad de previsión social con derecho a reducción por importe de 1.803,03 € (de las que 1.502,53 € corresponden a las contingencias equivalentes a planes de pensiones y el resto a otro tipo de prestaciones). No obtiene rendimientos netos del trabajo y los procedentes de su actividad profesional ascienden a 48.080,96 €. El límite relativo ascenderá en este caso a 20% s/ 48.080,96 = 9.616,19 , que no actuará al ser mayor a 6.611,13 €. El límite absoluto de 6.611,13 € sí que actúa, al ser el total de aportaciones con derecho previo a reducción en base de 8.113,66 € (6.611,13 € + 1.502,53 € ). Sólo podrá reducirse la base en un importe de 6.611,13 €, y el exceso de 1.502,53 € pasará a los 5 años siguientes previa solicitud y siguiendo el procedimiento que acabamos de analizar. 2. Situación a partir de 2002 inclusive En línea con la evolución de permanente potenciación de las figuras analizadas, se ha dado un salto cualitativo importante en la modificación de los límites a aplicar a partir de 2002, lo que ha sido llevado a cabo por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Tales modificaciones consisten en concreto en lo siguiente:
—Desaparición por completo del primer límite citado en el apartado anterior (límite relativo), con importantes consecuencias, como son:
—Las reducciones en la base liquidable ya no quedan restringidas a preceptores de rendimientos del trabajo, actividades económicas e imputaciones de sociedades transparentes de profesionales y artistas, sino que todos los contribuyentes (y en especial los que perciben exclusivamente rendimientos del capital y ganancias de patrimonio) pueden ya efectuar aportaciones a que reducen la base imponible del impuesto.
—Ya no actúa límite para aquellos contribuyentes con bajos rendimientos en base precisamente a la pequeña cuantía de los mismos, dándose ahora la igualdad de límite (el absoluto que analizaremos a continuación) con los perceptores de rendimientos de gran cuantía.
—Ampliación significativa del importe correspondiente al segundo de los límites analizados en el apartado anterior (límite absoluto), que se traduce en:
—Cómputo independiente de límites para aportaciones propias y del promotor (incluyéndose en esta última categoría las propias del empresario individual que realice a mutualidades de previsión social y planes de pensiones de empleo en los que a su vez sea promotor y partícipe o mutualista), de tal forma que el límite conjunto puede llegar a duplicarse en la práctica (existe límite independiente de 7.212,15 euros para cada tipo de aportación).
—Incremento del límite para los aportantes mayores de 52 años, duplicándose las cantidades de incremento por año respecto a la situación anterior. En concreto el citado aumento se sitúa en 1.202,02 euros por cada año que exceda de 52, fijándose en 22.838,46 euros para mutualistas o partícipes de 65 años o más.
—Como restricción o nuevo límite se ha establecido el que la base liquidable no puede ser negativa como consecuencia de las reducciones practicadas.
— Planes de pensiones y mutualidades de previsión social constituidos a favor de personas con minusvalía Las aportaciones a planes de pensiones y mutualidades de previsión social constituidos a favor de personas con grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 (lo que deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas según establece el artículo 67 del Reglamento asimilándose a las mismas las declaradas judicialmente aún cuando no alcancen el citado porcentaje de acuerdo con lo dispuesto en la D.A. 12 de la Ley 55/1999) están reguladas en la disposición adicional decimoséptima de la Ley, que introduce grandes ventajas respecto al resto de aportaciones, constituyendo todo el régimen novedad respecto a la regulación que contenía el anterior impuesto (en que no existía diferencia alguna con el régimen general).
Se distinguen en la normativa dos tipos de aportaciones:
— Las realizadas por el propio minusválido, que presentan como especialidad el que no actúa el límite relativo y que el límite absoluto de la reducción pasa de 1.100.000 (1.200.000 a partir de 25 de junio de 2000) a 2.200.000 pesetas, (2.500.000 a partir de 25 de junio de 2000 , sirviendo las consideraciones sobre el año 2000 efectuadas al analizar el límite general), permitiendo por tanto con carácter general el que puedan realizar aportaciones con derecho de reducción que en condiciones generales no tendrían tal derecho (de forma total o parcial), como por ejemplo las correspondientes a minusválidos que únicamente perciban rendimientos de capital. Destacar asimismo en este tipo de aportaciones que los inválidos que cobran una prestación de la Seguridad Social por incapacidad laboral se considera que se produce respecto a los mismos la jubilación al cumplir 65 años (DGT 13-12-99), por lo que hasta dicha edad podrán efectuar aportaciones cubriendo tal contingencia. A partir de 2002 el no actuar el límite relativo ha dejado de ser especialidad privilegio, si bien el límite absoluto ha sido objeto de una importante ampliación, situándose en 22.838,46 euros. — Las realizadas por parientes del minusválido en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive (padres, abuelos, bisabuelos, hijos, nietos, bisnietos, hermanos, tíos y sobrinos), y a partir de 14 de diciembre de 2000 (Ley 6/2000) también por el cónyuge del minusválido (novedad esta que puede considerarse formal pues la Administración venía admitiendo tal posibilidad a pesar de no estar contemplada en la Ley, DGT 10-02-00) o por aquellos que le tuviesen a cargo en régimen de tutela o acogimiento. En todas estas aportaciones, no posibles obviamente en planes de empleo, debe ser el minusválido el beneficiario de manera única e irrevocable para cualquier contingencia (salvo caso de muerte del minusválido, en que se puede generar derecho a pensión de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado las aportaciones en proporción a las mismas).
En este caso las aportaciones tampoco están sometidas a límite relativo alguno, sino sólo a límite absoluto, cuya cuantía coincide con la del régimen general (1.100.000 pesetas, 1.200.000 a partir del 25 de junio de 2000), y ello con total independencia de los límites que puedan actuar sobre las aportaciones propias de los familiares, que se regirán por el régimen general (podrán efectuar por ejemplo aportaciones a su propio plan de pensiones por 1.100.000 pesetas e igual aportación en plan de pensio- nes del minusválido pariente, y ambas cantidades darían derecho a reducir la base, con la única excepción aplicable hasta el año 2001 de que en cuanto a la primera aportación no actuara el límite relativo, es decir, que el 20 por 100 del total rendimientos del trabajo y de actividades económicas sea mayor a las 1.100.000 pesetas aportadas). Las aportaciones ahora analizadas no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Además de los límites apuntados existe un límite conjunto que va a actuar respecto a todas las aportaciones que se realicen a favor de la persona con minusvalía, que no van a poder sobrepasar en ningún caso el límite anual máximo citado correspondiente a las aportaciones del propio minusválido, lo que supone, caso de concurrir aportaciones del propio minusválido y de parientes, el que se dé prioridad en la reducción a aquéllas, y sólo en la medida en que exista sobrante de límite pasan a tener derecho a reducción las aportaciones de parientes (en la parte proporcional correspondiente caso de existir varias y sobrepasarse el límite). La disposición adicional ahora analizada regula también un régimen especial de tributación de las prestaciones que en su día reciba el minusválido, que en principio lo deben ser en forma de renta: estaremos ante rendimientos del trabajo que gozarán de una reducción hasta un importe máximo de dos veces el salario mínimo interprofesional. Finalmente destacar que pueden existir peculiaridades de acuerdo con lo que se establezca reglamentariamente en cuanto a contingencias por las que se pueden satisfacer las prestaciones y a supuestos en que pueden hacerse efectivos los derechos consolidados.
— Aportaciones a mutualidades o planes de pensiones de las que sea mutualista o partícipe el cónyuge El RDL 3/2000 (entrada en vigor el 25 de junio de 2000) estableció la posibilidad de efectuar aportaciones a planes de pensiones de las que sea partícipe el cónyuge con derecho a reducción en la base imponible propia, lo que se amplió por la Ley 6/2000 a las aportaciones a mutualidades de las que fuera mutualista asimismo el cónyuge, normas ambas aplicables a 31 de diciembre y por lo tanto vigentes con carácter general a partir del ejercicio 2000 inclusive (con la única excepción para este último ejercicio de finalización de período impositivo con anterioridad a 25 de junio de 2000 y que los suceso- res del causante opten por aplicar en la declaración individual del causante la normativa vigente a fecha de devengo, en cuyo caso la reducción que ahora comentamos no sería de aplicación). El requisito único para tener derecho a esta reducción es que el cónyuge obtenga rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas inferiores a 1.200.000 pesetas, situación que obviamente comprende también el supuesto de que no obtenga tal tipo de rentas sino otras (sin límite de cuantía) o ninguna, matización que ha sido incluida expresamente en la redacción de la Ley del impuesto por la Ley 6/2000 (no lo había hecho el RDL 3/2000). Sirven aquí los comentarios sobre rendimientos a computar realizados al comentar el límite relativo general (se deben computar rendimientos antes de practicar en los mismos las reducciones general por cuantía correspondiente a rendimientos del trabajo del artículo 18 de la Ley y excepcional de irregularidad contemplado en el artículo 30 para rendimientos de actividades económicas). La Ley 24/2001 ha establecido, con aplicación a partir de 2002 inclusive, un requisito en general más exigente cual es que el límite cuantitativo citado (que expresado en euros asciende a 7.212,15) queda referido no ya a rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, sino a "rentas a integrar" en la parte general de la base imponible , lo que junto al pequeño beneficio que supone el cómputo a nivel de renta a integrar (ya tras reducciones comentadas en el párrafo anterior) supone una restricción importante con carácter general, al computarse el resto de rentas (salvo las que se integren en la base liquidable especial) que antes no se computaban.
En los ejemplos que desarrollaremos quedará patente lo que ahora acabamos de citar. En cuanto al límite máximo de estas aportaciones con derecho a reducción, es único, absoluto e independiente de los demás, situándose en 300.000 pesetas anuales. Destacar finalmente que se establece asimismo en la regulación de esta reducción que las aportaciones que se efectúen a favor del cónyuge no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los términos en que aparece regulada la reducción ahora analizada hace que sea perfectamente compatible con reducciones por aportaciones a mutualidades o planes de pensiones propios o a favor de minusválidos en los términos analizados en otros apartados. Asimismo tales aportaciones son compatibles con las que pueda hacer el cónyuge. Veamos unos ejemplos: 1. Cónyuge A que obtiene rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas por importe de 10.000.000 pesetas realiza aportaciones a un plan de pensiones propio por un importe de 1.200.000 pesetas y a un plan de pensiones de su cónyuge (B) por importe de 300.000 pesetas. El cónyuge B tiene como únicas rentas ganancias patrimoniales a integrar en la parte especial de la base imponible por importe de 5.000.000 pesetas y realiza asimismo aportaciones a un plan de pensiones propio por importe de 400.000 pesetas. Ambos cónyuges tienen menos de 52 años. El cónyuge A genera un derecho a reducción en la base imponible de 1.500.000 pesetas, suma de la aportación efectuada a su propio plan de pensiones de 1.2000.000 pesetas (reúne los requisitos y la aportación se sitúa en el límite máximo y por lo tanto dentro del mismo) y de la efectuada al del cónyuge (también se reúne requisitos y se ha efectuado aportación dentro del límite, coincidiendo asimismo con el máximo). El cónyuge B no genera derecho a reducción alguno, por la aportación que efectúa a su propio plan, si el ejemplo se refiere hasta 2001 inclusive, pues no obtiene rendimientos del trabajo o de actividades económicas. A partir de 2002 tampoco daría derecho a reducción, ya que no tiene parte general de base imponible general previa de que deducir. 2. Mismo ejemplo pero obteniendo además el cónyuge B rendimientos netos del trabajo por importe de 1.100.000 pesetas. La solución sería ahora exactamente la misma, pero con derecho asimismo a reducción por la aportación efectuada por el cónyuge B, si bien, caso de referenciarse el ejemplo hasta 2001 inclusive sólo hasta el límite máximo del 25% s/ 1.100.000 = 275.000 pesetas (el resto aportado de 125.000 pesetas no daría derecho a reducción, ni aun en el supuesto de tributación conjunta). A partir de 2002 el derecho a reducción sería mucho mayor, al respetar la aportación el único límite absoluto existente (actuaría como único límite el importe previo a practicar la reducción, de tal forma que la base liquidable general no llegara a ser negativa). 3. Mismo ejemplo pero ascendiendo ahora los rendimientos netos del trabajo obtenidos por el cónyuge B a 2.000.000 pesetas. Ahora el cónyuge B tendría derecho a reducción por el total de las aportaciones realizadas de 400.000 pesetas (ya no actúa límite), si bien el cónyuge A habría perdido el derecho a reducción por las aportaciones realizadas en el Plan de Pensiones de B, al no reunir ya este último el requisito de no superar sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas (rentas a integrar en la parte general de la base imponible a partir de 2002) las 1.200.000 pesetas. Obviamente A conserva el derecho por las aportaciones al Plan de Pensiones propio en los términos ya comentados (única reducción que le sería aplicable por importe de 1.200.000 pesetas). d) Dos cónyuges que obtienen como únicas rentas rendimientos del capital por importe de 5.000.000 pesetas, realizan aportaciones mutuas cada uno de ellos al plan de pensiones del otro por importe de 300.000 pesetas. A pesar de que la Administración parece opinar lo contrario, nada parece impedir el sí derecho a reducción para cada contribuyente por las aportaciones realizadas al plan de pensiones del otro (situadas en el límite máximo de 300.000 pesetas), lo que no deja de ser absurdo al no tener derecho a reducción por aportación a plan de pensiones propio.
Es de esperar una modificación normativa al respecto. Este tema ha dejado de tener interés a partir de 2002, en que sí existiría derecho a reducción por aportaciones propias, pero no por las correspondientes al cónyuge, al actuar el límite. 4. Resolver los supuestos 1 y 3 suponiendo que las ganancias patrimoniales obtenidas or el cónyuge B se integran no en la parte especial sino en la parte general de la base imponible. Hasta 2001 inclusive las soluciones serían iguales a las apuntadas. A partir de 2002 el alto importe de rentas a integrar en la parte general de la base imponible supondría que en ningún caso A podría reducir por aportaciones al plan de pensiones de B, pudiéndose practicar reducciones A y por B exclusivamente por sus propias aportaciones.
— Aportaciones a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales Dadas las peculiaridades que se dan en los deportistas profesionales, en especial la corta vida activa de los mismos o la alta concentración de rendimientos en un corto espacio temporal, la Ley 6/2000 ha añadido una Disposición Adicional vigesimotercera a la Ley del impuesto, al efecto de regular el derecho a la reducción en la base imponible de las aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales. Pueden beneficiarse de esta reducción los deportistas profesionales incluidos en el ámbito de aplicación del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio y los deportistas de alto nivel incluidos en el ámbito del Real Decreto 1467/1997, de 19 de septiembre, debiendo recaer la condición de mutualista y asegurado en todo caso en el deportista profesional o de alto nivel. El régimen contemplado tiene como principales diferencias con el régimen general ya desarrollado:
— Los límites de las aportaciones con derecho a reducción son muy superiores, en concreto el límite relativo coincide con el 100 por cien de la suma de rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio, y el límite absoluto se sitúa en 2.500.000 pesetas anuales, elevándose a 22.838, 46 euros para 2002 por lo dispuesto en la disposición adicional decimotercera de la Ley 44/2002 de 22 de noviembre.
— Sólo se pueden efectuar aportaciones hasta finalizar la vida laboral como deportista profesional o hasta que se produzca la pérdida de la condición de deportista de alto nivel. A partir de dicho momento está previsto el que pueda disponerse de los derechos consolidados, una vez que transcurra un año, como supuesto adicional a los contemplados en la normativa de Planes de Pensiones (lo que junto a lo expuesto en los puntos anteriores puede suponer el lograr una redistribución importante de las rentas gravables a lo largo de la vida del deportista profesional).
— También a partir de dicho momento se podrán seguir haciendo aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales, aplicándose al respecto el régimen general. Por lo demás, y salvo las excepciones comentadas, sirve aquí todo lo analizado respecto a las aportaciones a mutualidades de previsión social en el punto 2.1.1, en especial lo referente a la inclusión de las aportaciones realizadas e imputadas por los promotores, contingencias a cubrir, disposición de derechos consolidados en supuestos no amparados, tributación de las prestaciones y entrada en vigor de la modificación de la Ley (a partir del año 2000 inclusive con carácter general salvo supuesto excepcional de fallecimiento...) Destacar finalmente que nada parece impedir el que se simultanee este régimen especial con el régimen general, por lo que cumpliendo los requisitos de ambos podrían realizarse aportaciones tanto en el régimen que acabamos de analizar como en el general en el mismo ejercicio (por ejemplo realizando aportaciones además a un Plan de Pensiones).
b) Pensiones compensatorias y anualidades por alimentos
La Ley establece como reducción no sujeta a límite cuantitativo previo alguno las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial. Estamos ante pensiones y anualidades "satisfechas", por lo que siempre que tengan cobertura judicial (entendiendo por tal el que exista algún tipo de decisión judicial, que incluye transacción judicial y allanamiento) van a poder reducir la base en el período impositivo en que se satisfagan (incluyendo por lo tanto los posibles atrasos, siempre, insistimos, que los mismos respondan a decisión judicial). Si la sentencia de separación o divorcio no especifica si las cantidades a abonar son en concepto de pensión compensatoria o de anualidades por alimentos, hay que entender que corresponde a este segundo concepto y además a favor de los hijos, por lo que no existirá derecho a reducción. Si se indica que son anualidades por alimentos pero no se especifican los beneficiarios hay que entender que corresponden por completo a los hijos, con la misma consecuencia. Destacar por otra parte que la Ley del Impuesto no establece la necesidad de que la sentencia sea dictada por un tribunal español, por lo que las pensiones y anualidades satisfechas por sentencia judicial dictada en el extranjero como consecuencia del cese del matrimonio dan derecho, atendiendo a las mismas limitaciones que si de un tribunal español se tratara, a la correspondiente reducción en base (provocando, en su caso, paralelamente, la tributación como rendimientos del trabajo para el perceptor). En el supuesto de que judicialmente se sustituya el pago de una pensión compensatoria por la entrega de un bien o capital, procederá asimismo la reducción por el importe total (además de en su caso el cómputo de la correspondiente ganancia patrimonial).
Para el perceptor constituirá un rendimiento del trabajo con derecho a coeficiente reductor por irregularidad. Entre los supuestos de anualidades por alimentos que sí dan derecho a reducción citar la que abona por resolución judicial un hijo a su padre dada la escasez de medios económicos de éste. En este sentido recordar que se entiende por alimentos todo lo que es indispensable para el sustento, habitación, vestido y asistencia médica (artículo 142 Código Civil). Como supuesto que no da derecho a reducción citar el de las cantidades abonadas al cónyuge en virtud de sentencia de separación judicial en concepto de levantamien- to de las cargas familiares, pues no cabe entenderlas comprendidas en los conceptos que sí darían derecho de pensión compensatoria (contemplada en el artículo 97 del Código Civil y aplicable al cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio) o anualidades por alimentos (citada en el párrafo anterior) a favor de la esposa.
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