a) Introducción
El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del Impuesto sobre Sociedades
regula la imposición de la renta de las sociedades mercantiles y demás entidades
jurídicas que estén sometidas a dicha Ley. Los beneficios, pues, de esas entidades
jurídicas son tenidos en cuenta por el Legislador a efectos de configurar el hecho
imponible y de este modo, como las sociedades pueden revestir en el mundo jurídico
distintos aspectos y recibir distintas denominaciones, en el art. 7.1 del mencionado
texto legal se lleva a cabo una relación pormenorizada de las entidades que serán
consideradas como sujetos pasivos de esta figura tributaria.
Ni en esa determinación de los sujetos pasivos, ni tampoco en relación de entidades
exentas (Art. 9 TRLIS), aparece mención alguna acerca de las cooperativas y,
que no cabe duda que constituyen organizaciones con ánimo de lucro, basadas en elementos
personales y materiales encuadradas en el sector económico, que forzosamente
algún tratamiento fiscal especial deben tener. Lo característico pues, de las
cooperativas, es que siendo en principio una sociedad, sin embargo, a efectos fiscales,
quedan al margen de la regulación legal de esta clase de entidades jurídicas. La
Disposición Final segunda de la LIS, dispone que las cooperativas tributarán de
acuerdo con lo establecido en la Ley 20/1990, sobre el Régimen Fiscal de las Cooperativas.
Las cooperativas son consideradas legalmente como instituciones socioeconómicas
de gran trascendencia en la economía nacional, que ha sufrido diversas modificaciones
a lo largo del tiempo con el fin de fomentar el cooperativismo y la integración
económica y laboral de los españoles en el mercado de trabajo. La Ley 3/1987,
de 2 de abril, General de Cooperativas constituyó un avance notable en este sentido,
que ha sido reformada por la vigente Ley 27/1999, de 16 de julio, con el fin de adaptar
la legislación española a la normativa comunitaria.
Por cooperativas debemos entender en función de lo que se dispone en el artículo
1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, lo siguiente:
La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en
régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades
empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones econó-
micas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los
principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos
resultantes de la presente Ley.
Del concepto anteriormente indicado, podemos deducir las siguientes características:
— Las cooperativas son sociedades que asocian personas con intereses o necesidades
socio-económicas comunes.
— La finalidad de las mismas es el servicio a la comunidad.
— Desarrollan actividades empresariales.
— Los resultados se imputan a los socios.
El motivo, pues, del tratamiento tributario diferenciado de las sociedades mercantiles,
en las que, sin embargo, se fundamentan tanto en el aspecto material como formal,
se encuentra en la función social que el Legislador les ha reconocido y es por
ello, que se les reconoce importantes beneficios fiscales, lo cual justifica también una
regulación diferente.
La regulación actual se encuentra en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, que pretendió
unificar determinados conceptos en función de la anterior promulgación de la
Ley 3/1987, de 2 de abril, así como en función de las competencias que habían sido
asumidas por las distintas Comunidades Autónomas y al mismo tiempo se procuró
acercar la anterior regulación fiscal de las cooperativas a todo el nuevo sistema tributario
que se iba configurando.
Esta Ley tiene la consideración de ley básica respecto de las Comunidades Autónomas
que tienen competencias en materia de cooperativas.
Por otra parte, el legislador también ha fomentado la creación de estos entes asociativos,
tanto por medio de una legislación reguladora propia, como por normas que
regulaban fiscalmente los mismos.
El fundamento de todo el tratamiento legal diferenciado se encuentra, entre otras
razones y tal como se ha indicado también con anterioridad, en los beneficios fiscales
que se les reconocen, y que se justifica por la intención política de favorecer el
desarrollo de determinados sectores económicos, tales como la agricultura, ganadería
y pesca, en función de unas determinadas condiciones de competencia en todos los
sectores productivos.
La Ley, tal como tendremos oportunidad de analizar a continuación, contiene dos
clases de normas diferenciadas, unas de carácter incentivador, que se refieren a las
normas que reconocen los beneficios tributarios y otras, de carácter técnico, en las
que se pretende la adaptación del derecho material de las cooperativas a la legislación
tributaria.
b) Regímenes forales (Art. 1.2 L20/1990)
Lo dispuesto en la Ley 20/1990 se entiende sin perjuicio de los regímenes tributarios
forales vigentes en los territorios históricos de País Vasco y de Navarra.
c) Clasificación de las cooperativas (Art. 2 L20/1990)
La Ley distingue dos clases de cooperativas, las cooperativas protegidas y las cooperativas
especialmente protegidas. Y asimismo, también se podrían distinguir las
cooperativas de primer y segundo o ulterior grado, pues estas últimas eran las que se
encontraban constituidas por dos o más cooperativas de la misma o distinta clase. El
Real Decreto 1855/1978, de 29 de junio, sobre el régimen fiscal de las cooperativas
de segundo y ulterior grado, fue derogado por la Disposición final primera de la Ley
20/1990, de 19 de diciembre.
d) Domicilio fiscal (Art. 3 L20/1990)
El domicilio queda determinado por el lugar donde realmente se tenga el domicilio
social, es decir, donde se encuentre efectivamente centralizada la gestión administrativa
y la dirección empresarial. Esta determinación es importante, pues ello significa
que no puede ser el domicilio social, a efectos de notificaciones, el domicilio
de alguno de los socios, aunque se ostente la dirección o representación de la cooperativa.
En consecuencia, cualquier notificación a la cooperativa que se dirija al domicilio
particular de algún socio, no producirá efecto alguno.
e) Inscripción en el censo nacional de entidades jurídicas (Art. 4 L20/1990)
Como requisito formal, se exige que las cooperativas deban poner en conocimiento
de la Delegación o Administración de Hacienda de su domicilio fiscal, el hecho de
su constitución en el plazo de treinta días siguientes al de su inscripción en el Registro
de Cooperativas. Deben presentar ante la Delegación de Hacienda un parte de alta,
ajustado al modelo oficial, conjuntamente con la escritura de constitución o del acta
de la asamblea constituyente y el certificado de su inscripción en el Registro de Cooperativas.
f) Disolución de las cooperativas (Art. 4 L20/1990)
También el acto de disolución de las cooperativas deberá ponerse en conocimiento
de la Delegación o Administración de Hacienda dentro de los treinta días siguientes
a la fecha en que se hubiese tomado el acuerdo o a la de la notificación de la resolución
judicial o administrativa, según proceda.
El incumplimiento de las obligaciones impuestas a las cooperativas anteriormente
indicadas, es constitutivo de infracción tributaria simple y se sancionará de conformidad
con lo previsto en la Ley General Tributaria.
g) Junta consultiva del régimen fiscal de las cooperativas (Art. 5 L20/1990)
El artículo 5 de la Ley 20/1990 obliga a crear esta junta consultiva.
1.- Localización de la Junta consultiva
En el Ministerio de Economía y Hacienda
2.- Formación de la Junta consultiva
Estará formada por un presidente, dos representantes de la Dirección General
de Tributos, un representante de la Dirección General de Gestión Tributaria,
un representante de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria
y otro de la Dirección General de Comercio Interior, así como un representante
de la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda. También
formarán parte de la junta un representante del Ministerio de Agricultura,
Pesca y Alimentación, otro del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social,
así como cinco miembros del consejo superior del cooperativismo, representantes
de asociaciones de cooperativas. Todos ellos serán designados por el
ministro de economía y hacienda a propuesta en su caso del órgano al que
representen.
La secretaría de la junta será desempeñada por un funcionario, sin voto, de la
Dirección General de Tributos.
3.- Funciones de la junta consultiva
— Informar, con carácter preceptivo, en las cuestiones relacionadas con el
régimen fiscal especial de las cooperativas que se refieran a:
— Proyectos de normas de regulación del régimen fiscal especial.
— Proyectos de órdenes que hayan de dictarse para su interpretación y
aplicación.
— Procedimientos tramitados ante cualquiera de los órganos económicoadministrativos,
en los que se susciten cuestiones directamente relacionadas
con su aplicación, siempre que se solicite expresamente por
el reclamante.
— Le corresponde, asimismo, informar en las cuestiones relativas a dicho
régimen fiscal especial, que guarden relación con el alcance o interpretación
general de sus normas o de las disposiciones dictadas para su aplicación,
cuando se solicite por los consejos superiores de cooperativas, por
órganos de la Administración Estatal o Autonómica o por las asociaciones
de cooperativas.
— Proponer al Ministro de Hacienda, a través de la Dirección General de Tributos,
las medidas que se consideren más convenientes para la aplicación
del régimen fiscal de las cooperativas.
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