LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN (ART. 109 TRLIS)

a) Concepto El principio de libertad de amortización es la característica principal de este régimen especial y al mismo tiempo constituye el beneficio fiscal más importante, si bien la regulación que ofrece la Ley del Impuesto sobre Sociedades es la misma que ya se estableció con anterioridad en el Real Decreto-ley 7/1994 y Real Decreto-ley 2/1995. La libertad de amortización es una excepción al principio general según el cual no son fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias. Solamente se aplicará en las empresas de reducida dimensión que cumplan los requisitos establecidos anteriormente, tanto en lo que se refiere a la cifra de negocios como al período impositivo a que haga referencia. b) Supuestos especiales 1.- Libertad de amortización del inmovilizado material nuevo La inversión que se efectúe en inmovilizado material nuevo, es decir, el que entra en funcionamiento por primera vez, deberá cumplir ciertos requisitos con el fin de que pueda ser objeto de libre amortización. Lo previsto en este régimen especial en cuanto a la libertad de amortización también será de aplicación a los elementos del inmovilizado material nuevos objeto de un contrato de arrendamiento financiero, siempre a condición de que se ejercite la opción de compra. — Puesta a disposición Se requiere que dichos elementos del inmovilizado material nuevos, se pongan a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan los requisitos anteriormente expresados y que hacen referencia al volumen de negocios y período impositivo en que la sociedad mercantil adquiere jurídicamente la consideración de empresa de reducida dimensión. Este beneficio fiscal de libertad de amortización tanto se puede aplicar a los elementos del inmovilizado material adquiridos a un tercero, como a los producidos por la propia sociedad mercantil. — Uso del elemento del inmovilizado material No se establecen limitaciones legales al uso del elemento del inmovilizado material que haya sido adquirido. Por lo tanto, puede ser usado directamente por la propia empresa como también se puede ceder su uso a un tercero, por ejemplo, por medio de un contrato de arrendamiento. El uso no tiene trascendencia jurídica alguna en cuanto a la aplicación del principio de libertad de amortización, pero lo que sí es necesario es que el uso del elemento del inmovilizado material suponga siempre un beneficio directo para la empresa. El beneficio fiscal de libertad de amortización será de aplicación desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a la misma. — Incremento de la plantilla de la empresa La libertad de amortización dependerá siempre de que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo, en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses. Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa. Ello supone, entre otras cosas, que la inversión que se ha efectuado y que justificará en su momento la aplicación del beneficio fiscal de libertad de amortización, en modo alguno puede suponer, precisamente como consecuencia de esa inversión, una disminución de plantilla en la empresa. Lo que se pretende es incentivar la pequeña y mediana empresa, sin que ello pueda suponer coste alguna de plantilla. El mantenimiento de los puestos de trabajo se configura como un requisito de observancia inexcusable, con el fin de garantizar la viabilidad económica de la empresa en el régimen jurídico de la libertad de amortización. — Cálculo de la inversión La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales. Ello significa que la mencionada cifra deberá multiplicarse por el incremento de plantilla que se haya determinado en función de los conceptos de plantilla media total de la empresa, en función de lo que, sobre este aspecto, disponga la legislación laboral y siempre con referencia al período de tiempo en que se realiza la inversión. — Incompatibilidades El beneficio fiscal de libertad de amortización es incompatible con los siguientes beneficios fiscales: — La bonificación por actividades exportadoras, respectos de los elementos en los que se inviertan los beneficios objeto de la misma. — La reinversión de beneficios extraordinarios y la exención por reinversión, y la deducción por reinversión, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión. Pues en estos casos el incentivo fiscal aumentaría sin justificación alguna, ya que tanto la bonificación por actividades exportadoras, como la reinversión de beneficios extraordinarios, son rentas que posteriormente no pueden ser objeto de libertad de amortización. — Transmisión de elementos libremente amortizados En el supuesto de transmisión de elementos que hayan gozado de libertad de amortización, únicamente podrán acogerse a la exención por reinversión la renta obtenida por diferencia entre el valor de transmisión y su valor contable una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria. Ello es así, por cuanto en caso contrario se produciría un doble beneficio fiscal. — Falta de creación o mantenimiento de la plantilla laboral Tal como se dijo anteriormente, el principio de libertad de amortización tiene como finalidad el incremento de la plantilla media de la empresa en relación con la plantilla media total de la misma y que dicho incremento se mantenga inalterable durante un período de tiempo que es de veinticuatro meses. En el caso de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla, se deberá restablecer la situación creada anteriormente y por ello se deberá proceder practicar la regularización correspondiente, por medio del ingreso de la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes. El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período de impositivos en el que se haya incumplido una u otra obligación. 2.- Libertad de amortización para inversiones de escaso valor (Art. 110 TRLIS) Este supuesto se caracteriza por la pequeña cuantía de la inversión, que no deberá exceder de 601,01 euros y también es susceptible de amortización libre, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 108 TRLIS, esto es, el volumen de negocios que no podrá exceder de 8 millones de euros y la referencia al período impositivo anterior. La cantidad anteriormente indicada podrá amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros referido al período impositivo. En este caso no existe condicionamiento alguno referente a la plantilla de la empresa, pues es obvio que se trata de una inversión de escasa cuantía y se supone que no incidirá negativamente en el mantenimiento de la plantilla de la empresa. La libertad de amortización de inversiones de escaso valor no tiende, pues, a la creación de empleo. Tampoco existe incompatibilidad alguna de este beneficio fiscal con otros que también se hayan reconocido, por lo que la aplicación del principio de compatibilidad con otros incentivos fiscales de la inversión, en este caso, no aparece limitación alguna, a pesar del beneficio fiscal que se produciría en el supuesto de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. 3.- Amortización del inmovilizado material nuevo y del inmovilizado intangibles (Art. 111 TRLIS) Este régimen especial se complementa, en cuanto a lo que se refiere la libertad de amortización, con la especialidad que se introdujo por el Real Decreto- ley 3/1993, de 26 de febrero, con la finalidad de acelerar el proceso de amortizaciones. Los requisitos exigidos por el art. 111 del TRLIS son los siguientes: — Debe tratarse de una empresa de reducida dimensión, en los términos exigidos en el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y cumplir dichos requisitos en el período impositivo en que se ponga a disposición de la empresa los elementos que sean objeto de inversión. — La inversión debe recaer en elementos del inmovilizado material nuevos, o, a partir del 1 de enero de 1998, de elementos del inmovilizado intangible a los que se refiere los apartados 4 y 5 del artículo 11 del Texto Refun- dido de la Ley del impuesto, es decir: fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso con duración igual o superior a diez años y resto del inmovilizado intangible sin fecha de extinción, siempre que, en todo caso, se hayan adquirido a título oneroso a personas o entidades no vinculadas o que no les alcance algún supuesto de consolidación del artículo 42 del Código de Comercio. La cuantificación se llevará a cabo multiplicando por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo que se hubiese previsto en las tablas de amortización que se hubiesen aprobado oficialmente para el inmovilizado material. Este coeficiente fue fijado por la Ley 2/2004 (PGE para 2005) con efectos a partir de 1 de enero de 2005. Anteriormente era de 1,5. Tratándose del inmovilizado intangible la amortización será el 150% de la que corresponda. Esta amortización especial se puede aplicar en los supuestos siguientes: — En los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo siempre que su puesta a disposición sea dentro de los doce meses siguientes a la conclusión del mismo. — En los elementos del inmovilizado material o intangible construidos por la propia empresa. En este aspecto especial de la amortización libre, la compatibilidad es absoluta con cualquier otro beneficio fiscal, pues lo que se pretende, en definitiva, es la aceleración de dicha amortización como consecuencia de la inversión que se hubiese efectuado en los elementos anteriormente indicados. Por último, la deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de aplicar este incentivo fiscal sobre la depreciación efectivamente existente, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias.