JUSTIFICACIÓN DEL “DERECHO CONTABLE”

 En su origen, la contabilidad se caracterizaba como mera disciplina de organización y control patrimonial, siendo su utilidad jurídica permitir la rendición de cuentas y depuración de posibles responsabilidades a los administradores de un patrimonio. Para el desempeño de tales funciones bastaba el establecimiento de una normativa básica formal de registro, de carácter privado intraprofesional, propia de los gremios de comerciantes y recopiladora de sus usos y costumbres. Esta fórmula privada de regulación de la contabilidad culminaría en nuestro país con el establecimiento de jurisdicciones consulares (Consulados de Barcelona, Valencia, Burgos, Sevilla, Bilbao, etc.), que se dotaron de Ordenanzas en las que se recogían las normas que debían seguir los miembros de la corporación en el ejercicio del comercio en general y, particularmente en materia contable, sobre la forma y manera de dejar constancia escrita de las operaciones de comercio y de las relaciones patrimoniales con otros comerciantes. 

Más adelante, el desarrollo del tráfico mercantil exigió la intervención de los poderes públicos para garantizar, mediante la promulgación de normas legales, una mejor protección de los intereses en juego. La manifestación más temprana de esta actuación la constituye el Código de Comercio francés de 1807, pronto seguido en nuestro país por el Código de Comercio de Sainz de Andino, de 1829 y, en otros países, por las codificaciones mercantiles del siglo XIX. En lo que a la contabilidad respecta, este primer derecho positivo contable establecía un sistema de registro rigurosamente formalista, cuyas pretensiones no pasaban de permitir a la propiedad el control del uso dado por los administradores y gestores de las empresas a sus capitales, y de asegurar mínimamente a terceros contratantes, en su calidad de acreedores, la recuperación de sus créditos o, cuando menos, una distribución equitativa del patrimonio del deudor en caso de insolvencia de éste. Estas primeras imbricaciones jurídicas resultaron pronto superadas; justo desde el momento en que la contabilidad fue requerida por el sistema económico para que desempeñase nuevas funciones, de naturaleza esencialmente informativa y desde una perspectiva más amplia, de raíz económica, que exigía dotar a sus planteamientos de una fundamentación científica y técnica más rigurosa -principios contables y normas de valoración-, dando preponderancia a la información sobre cuestiones tales como la determinación del excedente neto periódico tras la retribución de todos los factores productivos, en cuanto referencia válida de la eficacia productiva de la empresa. 

Por otra parte, se reconocía la posición central de la empresa en la organización económica nacional e internacional y se admitía que el interés sobre sus vicisitudes económico-financieras transciende el ámbito de sus relaciones patrimoniales privadas y se extiende a otros colectivos a los que es preciso reconocer un interés legítimo en dicha información y, en último extremo, a toda la sociedad. Todo esto, se ha traducido con el paso del tiempo en un disperso conjunto de normas de derecho positivo, fundamentalmente mercantiles, pero también administrativas, laborales e, incluso, penales que sirven de base para la construcción de un derecho especializado sobre información económico-financiera de las empresas o, si se prefiere, de un derecho contable. Intereses privados y públicos susceptibles de protección jurídica: La existencia de intereses generales -públicos o privados- susceptibles de tutela, determina la asunción por los poderes públicos de la regulación legal de la contabilidad. Entre dichos intereses cabe señalar los siguientes:

— los de la empresa;

— los de terceros interesados en la gestión de la misma;

 — los de la Administración tributaria y, en general, los del gobierno;

— los del mercado y los del público en general.


 1) Empresa 

En principio, los registros contables respondían a la necesidad de guardar memoria gráfica tanto de las operaciones de comercio realizadas como de las posiciones de débito o de crédito con terceras personas. Actualmente, la contabilidad continúa realizando esta función, aunque desde una perspectiva más amplia, relacionada con la dirección eficiente de las empresas por sus gestores. La tutela de la eficiencia empresarial en la toma de decisiones y, por derivación de su soporte informativo natural, que es la contabilidad, constituye un imperativo de la política económica, que justifica plenamente la intervención normativa de los poderes públicos. De otro lado, la contabilidad sirve como medio de prueba en los litigios entre las empresas y, por tanto, dota al tráfico mercantil de una mayor seguridad jurídica, por más que el valor de prueba de los libros de los empresarios y demás documentos contables deba ser apreciado libremente por los tribunales (CCom art.31). Los propietarios requieren evaluar el comportamiento de la entidad y su capacidad para mantener y administrar sus recursos y predecir los niveles futuros de inversión y, por tanto, de crecimiento, al objeto de apoyar sus decisiones de comprar, recuperar o mantener su inversión, así como evaluar el comportamiento de los administradores de la entidad (AECA documento «Marco conceptual para la Información Financiera»).

2) Terceros contratantes 

La contabilidad satisface también las necesidades de información y control, de los inversores, sean a título de propiedad (accionistas y partícipes), o a título de acreedores (obligacionistas y prestamistas), de las entidades de crédito y ahorro, de proveedores y otros acreedores comerciales, de trabajadores y sus representantes, y en general, de cualesquiera terceros contratantes con la empresa. La protección de los ahorradores ha llevado a los poderes públicos a imponer obligaciones informativas de naturaleza contable suplementarias y más rigurosas a las empresas que recurren públicamente al ahorro de los particulares, bien sea a título de capital -sociedades que cotizan en mercados de valores, fondos de inversión, etc.-, bien a título de crédito o de depósito reembolsable -entidades financieras, de seguros, planes y fondos de pensiones, etc. En especial, respecto a los trabajadores, se establece que en aquellas empresas que por su tamaño dispongan de comité de empresa o existan delegados sindicales, se debe facilitar puntualmente a tales órganos de representación de los trabajadores cuanta información contable formule obligatoriamente la empresa (ET art.64.1.3º; LO 11/1985 art.10.3). También se exige la aportación de documentos contables e, incluso, de informes de expertos contables, en las regulaciones de empleo (RD 43/1996). Finalmente, la necesidad de una protección de socios y terceros a través de la información contable ha sido asumida como una de las tareas de la armonización legislativa europea (Tratado de Roma art.54.3.g). A este respecto son de destacar las siguientes directivas:

— la 4ª (Dir 78/660/CEE), relativa a formulación y publicidad de las cuentas anuales;

—la 7ª (Dir 83/349/CEE), que establece los criterios para la formulación y publicidad de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de sociedades; y

— la 8ª (Dir 84/253/CEE), que regula la verificación de las cuentas anuales por los auditores y su habilitación profesional. Los inversores, a través de la información financiera, requieren evaluar el comportamiento de la entidad en relación con la estabilidad y rentabilidad de sus inversiones y con la capacidad de distribuir dividendos. Los trabajadores y sus representantes medirán con esa evaluación la estabilidad de su empleo y la capacidad de la entidad para satisfacer sus remuneraciones y otros compromisos, actuales o futuros, tales como las jubilaciones y otras prestaciones complementarias, y la capacidad futura de la entidad de generar y mantener niveles adecuados de empleo, apoyando así sus decisiones en relación con la entidad. Los proveedores y otros acreedores comerciales, así como los clientes y otros deudores comerciales evalúan la capacidad de producción de la entidad económica y, con ello, la continuidad de sus relaciones. Los primeros evalúan, además, las posibilidades de pago de la entidad y los segundos la capacidad de mantenimiento del suministro que se les efectúa, decidiendo así unos y otros modificar, mantener o concluir sus relaciones (AECA documento «Marco conceptual para la Información Financiera»).

3) Administración tributaria

La Administración tributaria también es usuaria de la contabilidad empresarial, ya que gracias a ella puede determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es decir, el importe de la renta obtenida por las entidades jurídicas durante el período impositivo, y para constituir a éstas en obligados tributarios en relación a ciertas formas de colaboración en la gestión y recaudación fiscal y en el control de terceros -trabajadores, clientes, proveedores, etc.-. De hecho, los impuestos directos que gravan las rentas empresariales (IRPF e IS) determinan la base imponible para esta clase de rendimientos, en el régimen general de estimación directa, a través de la contabilidad de las empresas, suponiendo que sus registros se ajusten a las previsiones del Código de Comercio y sean respetuosos con los principios y normas de valoración contable. Es cierto, y lógico, que esa asunción por la normativa fiscal de lo contable no es absoluta, exigiendo practicar «a posteriori» los ajustes precisos que conduzcan desde el resultado contable del ejercicio a la base imponible gravada del impuesto. Asimismo, los impuestos indirectos que gravan con carácter general el valor añadido, o que lo hacen sobre la producción de determinados bienes (carburantes, alcohol, tabaco, etc), necesitan del apoyo de la contabilidad para su declaración y liquidación y para el control de la corrección de las mismas, por más que su normativa específica prevea la llevanza de libros auxiliares especiales. Destaca la progresiva interpenetración de lo fiscal en lo contable y viceversa. No existe en la actualidad operación alguna con trascendencia contable que no suponga o haya supuesto la ocurrencia de un hecho imponible con trascendencia tributaria y, por otra parte, los planteamientos impositivos no pueden ignorar los criterios contables sobre aspectos tales como valor, devengo, correlación de ingresos y gastos, etc. El Gobierno y sus organismos públicos, así como determinadas instituciones supranacionales, toman decisiones de política económica, monetaria y fiscal y utilizan la información financiera en la elaboración de la contabilidad nacional y de estadísticas nacionales; pueden, además, tomar decisiones concretas que afectan a determinadas entidades económicas o sectores, sin perjuicio de que en ocasiones soliciten y utilicen información específica con otros criterios (AECA documento «Marco conceptual para la Información Financiera»).

4) Mercado y público en general

 Una última razón que aconseja la regulación jurídica de la información contable se encuentra en la propia filosofía del sistema económico de libre mercado, uno de cuyos requisitos imprescindibles, para el buen funcionamiento del sistema y de sus mecanismos de asignación de recursos y de distribución de la producción, es la transparencia del mercado, entendida como información suficiente para la adopción de las decisiones que conducen al mercado (oferentes y demandantes) al establecimiento del precio de equilibrio. En este sentido, el conocimiento público de las magnitudes económicas básicas de las empresas que facilita la contabilidad, constituye un elemento orientador muy eficaz de las múltiples decisiones individuales que van a integrarse en el libre juego de la oferta y la demanda. Alcanzar la eficiencia del mercado exige el establecimiento de unas reglas de juego, en clave jurídica, que reglamenten y normalicen este tipo de información, facilitando su interpretación y comparabilidad, acompañadas de normas suplementarias tendentes al control del cumplimiento de tales reglas y a la publicidad general de la información contable formulada. 

— Desde esta perspectiva, hay que interpretar los esfuerzos de los constituyentes europeos (Tratado de Roma, 1956) por dotar a la Comunidad Europea, a través de la coordinación de sus legislaciones nacionales, de un marco normativo mínimo y homogéneo sobre aspectos tales como la libertad de establecimiento de empresas, la eliminación de prácticas restrictivas de la competencia o, en lo que nos ocupa, sobre el contenido, estructura, verificación y publicidad de la información contable a suministrar por las empresas. Esta regulación tiende a eliminar posibles restricciones y a equiparar obligaciones, entre ellas las relativas a la información contable, para mejor asegurar la libre competencia y los intereses de productores y consumidores, socios y ahorradores y, en general, del tráfico mercantil.

 — El 19-7-2002 se aprobó el Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad (Rgto CE/1606/2002) para la preparación de las cuentas anuales consolidadas a las empresas de la Unión Europea (UE) que coticen en mercados organizados. Con ello se pretende lograr un mercado financiero único, asegurando que las cuentas anuales de las empresas de la UE sean más transparentes y fácilmente comparables. Por último, como interesados en la información contable se encuentra el público. El público en general incluye consumidores, contribuyentes, grupos de interés o presión, asociaciones de defensa del consumidor, y un largo etcétera, en el que confluyen todos los interesados directa o indirectamente, en la actualidad o en el futuro, en la actividad de la entidad económica. El público en general debe tener la posibilidad de evaluar la incidencia de la entidad económica en su bienestar o en el desarrollo económico del entorno en que se desenvuelve. La colectividad, globalmente considerada, evalúa el grado en que la entidad satisface su responsabilidad social (AECA documento «Marco conceptual para la información financiera»). Autonomía del derecho contable como posible rama del derecho mercantil: 

Cuando se aborda la necesidad de la autonomía del derecho contable, es preciso partir de los siguientes presupuestos: 

— la superestructura jurídica en que se apoya la contabilidad es eminentemente dinámica; 

— pueden localizarse normas jurídicas de naturaleza contable en diversos ordenamientos sustantivos (mercantil, administrativo, tributario, laboral y penal), aunque sea el ordenamiento mercantil el que acapara la práctica totalidad de las competencias en la materia. La existencia de un derecho contable autónomo, como rama del derecho mercantil, se constata por su significación social. Ahora bien, tal autonomía se justifica por el objeto específico que se ha de regular: la representación de la realidad económico- financiera por la contabilidad. Otro elemento para justificar la existencia de un derecho contable autónomo es la existencia de las numerosas normas que regulan esta materia. Entre dichas normas, se pueden citar: las directivas comunitarias (4ª Dir 78/660/CEE, 7ª Dir 83/349/CEE y Dir 2006/43/CE), el Código de Comercio (CCom), las leyes reguladoras del régimen jurídico de las diversas formas de sociedades, la ley y reglamento de auditoría, la legislación fiscal, el Plan General de Contabilidad (PGC), los planes sectoriales, las resoluciones del ICAC, la jurisprudencia, el Derecho Internacional comparado, la doctrina científico-profesional, las normas internacionales de contabilidad (NIC) y las normas internacionales de información financiera (NIIF) adoptadas mediante los Reglamentos del Parlamento y del Consejo Europeo. En definitiva, constatada la existencia de la cantidad y dispersión de las normas nacionales y del esfuerzo armonizador internacional de la normativa contable, es lógico tratar de integrar de forma sistemática todas ellas en un ordenamiento jurídico unitario, encargado de la regulación del lenguaje y de las estructuras de representación contable, partiendo de unos juicios de valor científicamente elaborados y jurídicamente asumidos. Además, la categorización jurídica de tal ordenamiento contable no puede adoptar otra forma que la de disciplina jurídica autónoma, dentro del derecho mercantil.