Antes de entrar en la problemática que este capítulo plantea, es necesario recoger diferentes consideraciones generales.
a) Noción de actividad
La empresa, a lo largo de su ejercicio económico, puede realizar operaciones de muy diversa índole, unas con carácter habitual o repetitivo y otras esporádicas u ocasionales. En consecuencia, podemos diferenciar entre una actividad ordinaria y otras actividades excepcionales; entre unas y otras tienen cabida las llamadas actividades esporádicas o accesorias.
A) La actividad principal (o actividades principales) de la empresa consiste en el desarrollo de aquellas operaciones que constituyen su objeto social. También se denomina actividad de tráfico. De forma genérica, podemos distinguir dos grandes tipos de empresas:
— Las empresas transformadoras se dedican a la adquisición de unas materias primas y otras auxiliares para, a través de su proceso productivo, obtener unos productos terminados que son destinados a la venta. Su ciclo de explotación está constituido por el desarrollo de las siguientes funciones: aprovisionamiento, transformación o fabricación, almacenamiento y venta de la mercancía.
— Las empresas de servicios, cuyo objeto social está constituido por la prestación de un determinado tipo de servicio a sus usuarios. En consecuencia, para el desarrollo de su actividad principal no necesitan proveerse de materias primas ni transformarlas ni almacenar su producto terminado, sino que únicamente precisan adquirir determinados bienes necesarios para prestar sus servicios.
Por tanto, la actividad principal o actividades principales de una empresa, al configurar el objeto para el que se constituyó ésta, se realizan de forma habitual, lo que lleva a denominarlas también operaciones típicas o de tráfico. Fiscalmente, existen algunos regímenes especiales para ciertas actividades transformadoras. En el IS se establecen para la minería, la investigación y exploración de hidrocarburos y para las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, mientras que en el IVAse establece para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, del que quedan excluidos quienes hayan adquirido o importado para sus actividades bienes y servicios, excluido el inmovilizado, por valor superior a 300.000 € en el año anterior, excluido el IVA. La LIS también recoge regímenes especiales para actividades de servicios. Así ocurre para las sociedades y fondos de capital riesgo, sociedades de desarrollo industrial regional (SODI), determinadas instituciones de inversión colectiva, el arrendamiento financiero o leasing, entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, entidades navieras en función del tonelaje, cooperativas de crédito y sociedades de garantía recíproca (SGR).
B) La empresa puede realizar también, de modo ocasional otras operaciones no relacionadas directamente con su objeto social, como pueden ser la venta de elementos inmovilizados, materiales o inmateriales, o la enajenación de títulos de su cartera de control. Son las que se denominan operaciones excepcionales. También tienen la consideración de excepcionales o irregulares los ingresos y gastos y los beneficios y pérdidas de ejercicios anteriores y los derivados de cambios en los métodos contables.
C) Entre unas y otras, existen operaciones que, sin estar directamente relacionadas con el tráfico de la empresa, sí guardan una cierta regularidad. Son las denominadas operaciones accesorias a la explotación. Los ingresos generados por la realización de este tipo de operaciones se integran en la determinación del resultado de explotación Las cuentas anuales deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Por ello, en la medida que se detecten errores en la contabilidad, deben investigarse las causas que los han originado y proceder al ajuste de las partidas implicadas. En todo caso, será de aplicación la NV núm. 21 «Cambios en criterios contables y estimaciones» del PGC 90, en el sentido de considerar que el efecto que ocasiona el error se produce al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto; el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que sean consecuencia del citado error se incluirá como un resultado extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias. En la memoria de las cuentas anuales la empresa deberá incluir cualquier información significativa sobre los errores que se hayan podido producir; en concreto se especificarán las causas que los motivaron (ICAC consulta núm. 1, BOICAC núm. 34). Fiscalmente, en la IS no resulta relevante esta diferenciación, sin perjuicio de que los resultados por operaciones accesorias pueden estar excluidos del disfrute del régimen especial aplicable al sujeto pasivo. Las operaciones excepcionales producen rentas que se integran en la base imponible siguiendo criterios contables para su valoración y cálculo, salvo que se disponga otra cosa. En el IRPF las rentas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a las actividades económicas de las personas físicas, no forman parte del resultado de tales actividades, sino que se calculan de acuerdo con las normas previstas las ganancias y pérdidas patrimoniales (LIRPF Art.26.2). No están afectas y no generan rentas derivadas de actividades económicas las participaciones en fondos propios de entidades -acciones y participaciones- ni la cesión a terceros de capitales propios, como préstamos e inversiones en bonos y obligaciones (RIRPF Art.21.1). Además, debe acreditarse la afectación a la actividad para su consideración como rentas derivadas de la actividad económica. En cualquier caso, la determinación de la actividad típica de la empresa y, en consecuencia, también su diferenciación respecto a las actividades accesorias y excepcionales, no puede hacerse con carácter general para todas las empresas, sino que viene dada por el sector económico en el que cada una esté inmersa.
EJEMPLO: La venta de un local tiene la consideración de actividad principal para una empresa inmobiliaria, mientras que es una operación excepcional para una empresa comercial. Fiscalmente, en el IVA, la delimitación del sector diferenciado de actividad, los cambios de afectación entre sectores de actividad y la consideración de actividades como accesorias tienen repercusiones y pueden generar tributación por este impuesto.
b) Noción de ventas
Dentro de la noción de ventas no sólo hay que definir su concepto, sino también una serie de contratos unidos a la venta, así como la clasificación de los diferentes tipos de ventas.
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