El apartado 2 del artículo 25 introduce una limitación de su importe, con la finalidad
evidente de evitar el comercio de sociedades con bases imponibles negativas.
a) Contenido de la limitación
El primer párrafo del apartado 2 del artículo 25 establece textualmente que la
base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el
importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los
socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación
adquirida y su valor de adquisición.
Esto produce el sorprendente efecto de que a mayor inversión del nuevo
socio, menor base imponible negativa compensable tendrá, mientras que, si
no hay inversión alguna del nuevo socio, el aprovechamiento de las generadas
es máximo.
b) Concepto de aportaciones
No está claro si el término aportaciones es asimilable con operaciones societarias
y si se refiere a aportaciones netas, en el caso de que se hayan producido
devoluciones de aportaciones.
c) Requisitos para la limitación
Esta limitación va unida al concurso de las siguientes circunstancias:
1.- Cambio en la mayoría del capital social o de los resultados.
El primer requisito establece que el grupo mayoritario debe haber cambiado
con posterioridad al período en el que se produjo la base imponible
negativa.
2.- Falta de significación de la participación previa del nuevo grupo mayoritario
La participación del nuevo grupo mayoritario debía ser inferior al 25%, al
cierre del período impositivo en el que se produjeron las pérdidas.
3.- Inactividad previa al cambio de grupo mayoritario
Este requisito se cumple cuando la entidad no hubiera realizado explotaciones
económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de
la participación que confiere la mayoría del capital social.
Por otra parte, no existe obstáculo para que las explotaciones económicas
desarrolladas en el momento de aprovechamiento de las bases imponibles
negativas sean distintas de las que las generaron. Lo que se requiere es que la
sociedad haya desarrollado explotaciones económicas en los seis meses anteriores
al cambio de grupo mayoritario.
Cabe señalar dos casos:
— Bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores al 1/1/1996
La Disposición transitoria duodécima de la Ley establece el tratamiento de
las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores al 1-1-
1996, en la forma siguiente:
— Las que hayan caducado, en cuanto a su plazo de aprovechamiento, antes
de dicha fecha, no se benefician de la extensión del plazo de compensación.
— Las que no hayan caducado, sí se benefician de la extensión del plazo de
compensación.
— Bases imponibles negativas sin caducidad temporal
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 22/1993 las sociedades
que inicien nuevas actividades con anterioridad a 31 de diciembre de
1994 no tienen límite temporal alguno para la compensación de bases imponibles
negativas obtenidas en los períodos impositivos cerrados en los tres
años siguientes a la fecha de inicio de la actividad.
— Aplicabilidad de las revalorizaciones contables
Con la normativa anterior (Ley 61/1978) era posible practicar revalorizaciones
contables voluntarias que, al integrarse en la base imponible, podían
aprovecharse para compensar las bases imponibles negativas preexistentes.
Lo dispuesto en el apartado 1 del art 15 TRLIS impide esta posibilidad.
Hasta la entrada en vigor de la Ley 24/2001 el plazo era de 10 años, a partir de esa
fecha, el plazo ha pasado a ser de 15 años. No obstante, para las sociedades de nueva
creación, se difiere el inicio del cómputo hasta el primer período en el que se registre
base imponible positiva.
La norma no establece límite de períodos impositivos sino de años, concretamente
dice períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.
El mecanismo de compensación establecido en el art. 25 TRLIS es un mecanismo
estrictamente fiscal, esto es, no conlleva la obligación de realizar saneamientos financieros.
Por lo tanto, una vez determinada la base imponible antes de la compensación, el
sujeto pasivo que tenga bases imponibles negativas de períodos anteriores podrá compensarlas
como desee ya que el contribuyente no está obligado a aplicar las bases
imponibles negativas hasta el límite máximo posible. Ahora bien, si así lo hiciera,
deberá aclarar cuál ha sido el criterio seguido para la compensación.
La LIS no establece ningún orden para proceder a compensar las bases imponibles
determinadas en períodos impositivos anteriores. En cualquier caso, se deberá tener
en cuenta que el plazo de compensación se aplica de manera individualizada, de tal
forma que, tratándose de las bases determinadas en el período impositivo de 1997,
sólo podrán ser compensadas hasta el último período impositivo concluido dentro del
año 2012. (C. DGT. 26-04-00)
La nueva redacción de este artículo dada por la Ley 24/2001 introdujo el requisito
de que las bases imponibles negativas para ser susceptibles de compensación tienen
que haber sido objeto de la oportuna liquidación o autoliquidación. Así, una entidad
que no haya presentado declaración por un determinado período impositivo no podrá
realizar la compensación hasta que presente la oportuna declaración o hasta que la
Administración Tributaria practique la liquidación correspondiente.
Las bases imponibles negativas que se compensen deberán ser acreditadas por el
propio sujeto pasivo mediante la aportación de la contabilidad y de los soportes documentales
correspondientes, con independencia del ejercicio de que procedan, esto es,
aun cuando aquellas se hubieren generado en un período impositivo prescrito. (C.
DGT. 26-04-00)
a) Introducción
La Ley 43/1995 contemplaba dos incentivos fiscales que constituían un diferimiento
del pago del IS operando en ambos casos a través de la base imponible.
La finalidad económica perseguida es distinta, como veremos, y el mecanismo de
aplicación también. Estos dos incentivos eran los siguientes:
— La deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero.
Este incentivo se centra el una reducción de la base imponible por motivo de
la realización de determinadas inversiones.
— La reinversión de beneficios extraordinarios.
Este incentivo se centraba en la no integración en la base imponible de ciertas
rentas.
En cualquier caso, tanto las cantidades deducidas como las rentas no integradas
eran incorporadas a las bases imponibles de períodos impositivos posteriores, a través
de los ajustes extracontables oportunos.
A partir de la entrada en vigor de la Ley 24/2001, esto es, a partir del 1 de enero
de 2002, este último incentivo fiscal ha desaparecido creándose en su lugar una nueva
deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios la cual se recoge
en un nuevo artículo 36 ter.
Vamos a tratar aquí el incentivo fiscal que contemplaba el art. 21 LIS, que si bien
ha sido derogado por la Ley 24/2001, ha estado vigente hasta la fecha arriba indicada.
Además, la Disposición Transitoria Tercera establece que las rentas acogidas a la
reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la LIS según su
redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en
sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzcan
en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.
b) Reinversión de beneficios extraordinarios (Art. 21 LIS; Arts. 31, 32, 33, 34,
35, 36, 37, 38 y 39 RIS)
El derogado art. 21 LIS regulaba el régimen aplicable a determinados beneficios
extraordinarios procedentes de la transmisión de ciertos elementos patrimoniales de
inmovilizado a condición de que el sujeto pasivo reinvirtiese el importe obtenido en
la enajenación. Este régimen se basaba en el diferimiento de la tributación de estos
rendimientos que se imputan por la entidad en el período comprendido entre el año
cuarto y décimo posteriores a la enajenación del elemento. Este régimen había sustituido
al anterior que denominábamos de exención por reinversión.
A grandes rasgos, podemos decir que el régimen regulado en el art. 21 LIS se
dividía en dos partes:
— La atenuación de la inflación prevista en el número 11 del artículo 15
— El diferimiento de tributación regulado en el art. 21 LIS aplicable a los beneficios
extraordinarios obtenidos en la enajenación de determinados elementos
de inmovilizado.
De la lectura del derogado artículo 21 podíamos destacar los siguientes aspectos:
1.- Activos objeto de la transmisión.
Podían acogerse los rendimientos derivados de la enajenación de:
— Elementos del inmovilizado material o intangible.
La definición de los elementos como componentes del inmovilizado material
o intangible se ha de realizar de acuerdo con los criterios contenidos
en el PGC.
Este régimen resultaba aplicable inclusive a elementos que podían considerarse
no afectos a una explotación económica, pero no lo era a los rendimientos
derivados de elementos que tenían la consideración de existencias.
Además, con carácter previo a la aplicación del incentivo, hay que proceder
a la atenuación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del
artículo 15 LIS.
Vamos a tratar algunos casos especiales:
— Inmovilizado en curso
La condición de «en curso» es meramente circunstancial, por lo que les
era aplicable este régimen.
— Bienes utilizados al amparo de contratos de arrendamiento financiero
Si eran inscribibles dentro del inmovilizado intangible, por tener como
finalidad la financiación, entendemos que también debían resultar susceptibles
de acogerse al presente régimen, ya que la norma no establecía discriminación
alguna en función de la forma de financiación de la inversión.
— Bienes cedidos en alquiler
En el ámbito contable, hay controversia sobre su consideración como
inmovilizado o como existencias. No obstante, ha de tenerse en cuenta
que las normas de actualización no excluyen a este tipo de activos, lo que
apoya una interpretación favorable.
— Participaciones en el capital que otorguen una participación mínima del 5
% sobre el capital social de la entidad y que se hubiesen poseído como
mínimo desde el año anterior a la venta de los títulos.
Estas participaciones podían estar contabilizadas como inmovilizado
financiero o constituir una inversión temporal.
El art. 31 RIS señalaba de forma expresa que no era aplicable este régimen
a los valores representativos de la participación en fondos de inversión,
ni cualquier otro título que no otorgue una participación en el capital.
Cuando se poseían conjuntamente títulos con más de un año de antigüedad
y títulos adquiridos con menos de un año de antigüedad y de realizaba
una enajenación parcial de la cartera, se entendía que los títulos enajenados
eran los más antiguos de los poseídos por la empresa, es decir se
aplicaba el beneficio en su máxima cuantía y únicamente no era aplicable
al exceso de los títulos enajenados sobre aquellos que tenían una antigüedad
superior al año.
No era aplicable, con carácter previo a la aplicación del incentivo, el proceder
a la atenuación del efecto inflacionista en la enajenación previsto en
el apartado 11 del art. 15 LIS.
2.- Operaciones susceptibles de acogerse a esta medida
Cabe reiterar lo anteriormente expuesto en relación con la deducción del artículo
36.ter, por lo que nos remitimos a dicho punto.
3.- Rendimiento al que resultaba aplicable el régimen
Este régimen era aplicable al rendimiento neto resultante de aplicar la reducción
establecida por el número 11 del art. 15 LIS. para la corrección del efecto
de la depreciación monetaria.
Los artículos 15 y 16 de la Ley regulan las reglas de valoración aplicables en
determinados supuestos, por lo que el rendimiento a considerar como consecuencia
de transmisiones de activos no era el contabilizado por la entidad
sino el derivado de la aplicación de la norma fiscal de valoración de acuerdo
al precio de mercado.
Por otra parte, los elementos transmitidos podían encontrarse afectados contablemente
por la realización de dotaciones a las provisiones y por la aplicación
de determinados incentivos fiscales que afectaban a su valoración, como
la libertad de amortización y amortizaciones especiales aceleradas y por dotaciones
a las provisiones por depreciación de inmovilizado material e intangible
y en lo que respecta a los valores mobiliarios por la realización de provisiones
por depreciación de la cartera de valores. El apartado 3 del art. 31 RIS
trata estos casos estableciendo que no formarán parte de las rentas a que se
refiere el apartado 1 anterior el importe de las provisiones relativas a los elementos
patrimoniales o valores mobiliarios, en cuanto las dotaciones a las
mismas hubiesen sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la
libertad de amortización que deban integrarse en la base imponible con ocasión
de la transmisión de los elementos patrimoniales que disfrutaron de la
misma.
4.- Materialización de la reinversión
La reinversión podía materializarse en cualquiera de los elementos que generaban
derecho a la aplicación del régimen especial, es decir en elementos del
inmovilizado material o intangible o en participaciones en el capital que
alcancen una participación mínima del 5% de la sociedad. No era necesario
que existiese ninguna vinculación entre los elementos enajenados y los elementos
en que se materializaba la reinversión.
5.- Importe de la reinversión
La condición para disfrutar de este régimen era la de reinvertir el importe
total obtenido en la transmisión. De acuerdo con la norma de valoración decimoctava
del PGC en la contabilización de los beneficios por enajenación del
inmovilizado o de inversiones financieras temporales se incluirán como
menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operación. Así pues,
el importe a reinvertir estaba constituido, con carácter general, por el importe derivado del correspondiente contrato menos los gastos específicos derivados
de la operación que han de ser soportados por el vendedor, con la
excepción de aquellos que deben ser objeto de un tratamiento específico distinto
de acuerdo con lo establecido en el PGC y sus normas de desarrollo respecto
de determinadas operaciones.
En los supuestos en que se aplicase el valor normal de mercado, entendemos
que había que considerar dicho valor como el importe de la transmisión.
En caso reinversión parcial, el apartado 1 del art. 33 RIS establecía que sería
aplicable el régimen a la parte del rendimiento que proporcionalmente corresponda
al importe reinvertido sobre el importe total a reinvertir. Es decir, se
debía ingresar conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo
en que venció el plazo para realizar la reinversión, o conjuntamente con
la cuota correspondiente a un período impositivo anterior, a elección del sujeto
pasivo, la parte de la cuota integra correspondiente a la renta que debe integrarse
en la base imponible, además de los intereses de demora.
6.- Plazo de reinversión
El plazo de reinversión era de cuatro años dividido en dos períodos:
— El año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición
Este es un supuesto en que la reinversión se había efectuado de forma
anticipada y que es frecuente en el caso de ciertos elementos del inmovilizado
material.
— Los tres años posteriores a la fecha en que se realizó la transmisión
No se establecía ningún calendario para la realización de la reinversión
que podía realizarse en cualquier momento de dicho plazo o de una forma
gradual dentro del mismo. No obstante, cabía la posibilidad de que la
Administración Tributaria aprobase un plan especial de reinversión a propuesta
del sujeto pasivo.
El apartado 3 del art. 32 RIS trataba el caso especial de reinversiones efectuadas
mediante un contrato de arrendamiento financiero y establecía que
tratándose de elementos patrimoniales que fuesen objeto de contratos de
arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la Disposición
Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina
e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la
reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual
al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión
quedaban condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la
opción de compra.
7.- Aplicación del diferimiento impositivo
Como ya se ha comentado anteriormente, el contenido fundamental de este
régimen especial se centraba en el diferimiento impositivo que se producía
por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos
positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial.
Esto se realizaba por medio de un ajuste fiscal de carácter negativo por el
importe del rendimiento con aplicación previa del mecanismo de eliminación
del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley.
El apartado 3 del artículo 21 regulaba la forma de integrar este rendimiento
en la base imponible de ejercicios posteriores y señalaba que el importe de la
renta no integrada en la base imponible se debía sumar a la misma por partes
iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al
cierre del período impositivo en que venció el plazo para realizar la reinversión
establecido en el número 1 del artículo, o, tratándose de bienes amortizables,
en los períodos impositivos durante los que se amortizasen los elementos
patrimoniales en los que se materializó la reinversión, a elección del
sujeto pasivo. El artículo 34 del RIS desarrolla esta integración.
Vamos a hacer unas precisiones al respecto:
— La integración no podía realizarse en ningún caso durante los ejercicios
incluidos dentro del plazo para realizar la reinversión, es decir, aún en el
caso de que ésta se hubiese materializado incluso en dentro del año inmediato
anterior a la transmisión del correspondiente elemento.
— Si había planes de reinversión autorizados que fijasen plazos más largos
de reinversión, la norma anterior no se rompía.
— El plazo era de siete años, no ejercicios. En el supuesto de ejercicios de
duración inferior al año, se debía integrar en la base imponible de cada
período impositivo la renta que proporcionalmente correspondiese a la
duración del mismo en relación a los referidos siete años.
— Con carácter opcional, el sujeto pasivo podía efectuar la integración de los
rendimientos en la base imponible en el período de amortización de los
bienes en que se había procedido a materializar la reinversión por la
empresa
. El apartado 1.b), del artículo 34 del RIS establece que el importe
de la amortización a considerar sería el que deba tener la consideración
de fiscalmente deducible, no pudiendo ser inferior al resultante de aplicar
el coeficiente lineal derivado del período máximo de amortización establecido
en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. En el caso
de que la reinversión se hubiese realizado mediante régimen de leasing,
siendo aplicable al elemento en que se ha reinvertido el régimen especial
establecido en el artículo 128 LIS, se tomaría como amortización, a efectos
de determinar la recuperación del ajuste, las cantidades que hubieran
resultado fiscalmente deducibles, de acuerdo a lo establecido en el número
6 del indicado artículo. La opción por uno u otro plazo debía efectuarse
en el primer período impositivo en el que procediese la incorporación
de la renta y se manifestaría en la declaración correspondiente a dicho
período. Una vez realizada la elección por uno u otro método ésta no
podía ser objeto de modificación en un ejercicio posterior, debiendo la
entidad mantener el criterio durante la totalidad del período de recuperación
del ajuste. En el caso de que la empresa no realizase la opción en el
plazo establecido se aplicaría la primera de las dos alternativas analizadas,
es decir la recuperación en los siete años siguientes a la conclusión del
plazo para realizar la reinversión.
— Si se transmitía el elemento antes de su total amortización se computaba
como amortización del ejercicio, a efectos de determinar la recuperación
del ajuste, la parte del valor amortizable que se encontrase pendiente de
amortización en ese momento.
— Si la reinversión se producía en edificaciones, el apartado 2 del artículo 34
del RIS establece que la parte del valor atribuible al suelo había de recuperarse
necesariamente en el período de siete años, pero que en cuanto a
la parte correspondiente al vuelo podía utilizarse el criterio de recuperación
de acuerdo a la amortización del elemento en que se ha materializado
la reinversión. Si el valor del suelo no es conocido, dicho valor se calculará
prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales
del suelo y de la construcción correspondientes al año en que se ha realizado
la adquisición. No obstante el sujeto pasivo podía utilizar un criterio
de distribución del precio de adquisición diferente, si probaba que dicho
criterio se fundamentaba en el valor normal de mercado del suelo y de la
construcción correspondientes al ejercicio en que se había procedido a la
adquisición del elemento patrimonial.
8.- Mantenimiento de la reinversión
El requisito de mantenimiento de los elementos en que se ha materializado la
reinversión se regulaba en el apartado 4 del artículo 21 de la Ley de donde destacamos
los aspectos más relevantes:
— Con carácter general se exigía el mantenimiento de los elementos en que se
había procedido a realizar la reinversión durante el plazo establecido para la
integración de los rendimientos dentro de la base imponible de la empresa.
— Se establecía como excepción que la vida útil del elemento fuese inferior a
este período en el que se realizaba la integración (siete años). Esta vida útil
se determinaba de acuerdo a los métodos establecidos fiscalmente para la
consideración de las dotaciones a la amortización como fiscalmente deducibles.
La utilización de dotaciones contables que superen estos límites no se
computarían a efectos de determinar esta vida útil.
— Otra excepción se daba en los supuestos de pérdidas debidamente justificadas.
— El incumplimiento de esta obligación conllevaba el integrar en la base imponible
la parte del rendimiento que se encontrase pendiente de integrar en
dicho momento, salvo que la sociedad volviese a reinvertir el producto obtenido
de la enajenación de los elementos en que había realizado la reinversión
en los términos establecidos en el apartado 1. El artículo 36 del RIS regulaba
estas situaciones distinguiendo:
a) Enajenación de los elementos patrimoniales antes de la conclusión del
plazo de siete años:
En este caso, se procedería, en el ejercicio en que se realice la enajenación,
a la integración en la base imponible de la entidad de la totalidad de
la renta diferida que se encontrase pendiente de integración en ese
momento. Es decir, en el caso de que la empresa hubiese optado por el
procedimiento general, procedía la incorporación de la parte proporcional
que correspondía al número de años que restasen para alcanzar los siete
años, y en el caso de que la empresa hubiese optado por la integración de
acuerdo a la amortización del elemento en que se haya materializado la
reinversión, el artículo 34 del RIS establece que se considerará como
importe de amortización del ejercicio la totalidad del valor amortizable
que se encontrase pendiente de amortizar al inicio del período impositivo.
Por supuesto, salvo en el caso de nueva reinversión de acuerdo con el
procedimiento previsto para la reinversión.
Mientras ésta se producía, el Reglamento establecía la forma en que la
entidad debía seguir integrando en la base imponible el importe de la
renta diferida pendiente de integrar. Si la entidad hubiese optado por el
procedimiento de los siete años, la empresa continuaba imputando
cada año la parte que proporcionalmente le correspondía, normalmente
una séptima parte, si bien, estas integraciones tendrían el carácter de
provisionales, en tanto no se materializase la nueva reinversión, dado
que en caso de no realizarse se consideraría que la integración debió
producirse en su totalidad en el ejercicio en que se procedió a la enajenación
del elemento patrimonial. Si la entidad optó por integrar la
renta diferida de acuerdo a la amortización del elemento, al haberse
procedido a la enajenación del elemento no existe dato alguno en base
al cual realizar la integración en base imponible de la renta pendiente
de integrar. A estos efectos el artículo 36 del RIS establece que de
forma provisional y hasta el momento en que se procediese a la reinversión,
el importe de la renta a integrar en cada ejercicio estaría determinado
por el resultado de aplicar al importe de la renta diferida el
coeficiente lineal máximo de amortización correspondiente al elemento
en que inicialmente se reinvirtió y que se ha enajenado.
b) Enajenación una vez superado el plazo de mantenimiento de siete
años:
Este supuesto solo podía darse en aquellos casos en los que la entidad
realizó la integración de la renta diferida según la amortización del elemento
en que se procedió a materializar la reinversión. En estos casos,
la renta diferida que se encontraba pendiente de incorporar a la base
imponible en ese momento, se debía imputar en la base imponible de
los ejercicios que concluyesen con posterioridad a la transmisión del
elemento, en el importe que resultase de aplicar en cada uno de los
ejercicios el coeficiente lineal máximo de amortización que correspondía
al elemento transmitido a la cuantía de la renta acogida a la
reinversión de beneficios extraordinarios, o la parte de este importe
que corresponda, en los casos en que la duración del ejercicio sea inferior
a doce meses.
9.- Incumplimiento de la reinversión en plazo
De acuerdo con el apartado 5 del artículo 21 LIS y del apartado 2 del artículo
33 del RIS, en caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo seña-
lado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de
los intereses de demora se debía ingresar conjuntamente con la cuota correspondiente
del período impositivo en que venció aquél o conjuntamente con la
cuota correspondiente a un período impositivo anterior a elección del sujeto
pasivo.
10.- Planes especiales de reinversión
El apartado 2 del art 21 LIS contemplaba la posibilidad de plantear a la Administración
Tributaria planes especiales de reinversión, en determinadas circunstancias,
y con arreglo al procedimiento regulado en el artículo 37 del
RIS.
a) Justificación (Art. 37.1 RIS)
El sujeto pasivo debía justificar que, dadas las características técnicas de
la inversión, ésta se iba a realizar necesariamente un plazo superior al
establecido con carácter general.
b) Información (Art. 37.2 RIS)
La solicitud debía acompañarse de los siguientes datos:
— Descripción de los elementos transmitidos.
— Importe, efectivo o previsto, de la transmisión.
— Descripción de los elementos en los que se materializaría la reinversión.
— Calendario de la reinversión.
— Justificación de las circunstancias específicas que justificaban el plan
de reinversión.
c) Presentación (Art. 37.3 RIS)
Había tres posibles plazos para presentar la solicitud del plan:
— 6 meses posteriores a la transmisión cuyo beneficio se pretendía acoger
a la reducción.
— 6 meses previos a la indicada transmisión.
En este caso, se requería que la transmisión se realice en los 6 meses
posteriores a la fecha de aprobación del plan.
— 6 meses previos a la realización de la inversión anticipada.
En este caso, se requería que la reinversión se inicie o realice en los 6
meses posteriores a la fecha de aprobación del plan.
d) Órgano competente (Art. 37.9 RIS)
Es la Delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del contribuyente,
salvo en el caso de los que estén adscritos a la Oficina Nacional
de Inspección, en los que la competencia se atribuye a esta unidad.
La Administración Tributaria únicamente podía proceder a aprobar el plan
solicitado por el sujeto pasivo o a denegarlo, sin poder aprobar un plan
alternativo que pudiera ser aceptado o rechazado posteriormente por el
sujeto pasivo mediante su no aplicación.
11.- Requisitos formales
Se recogen en el artículo 38 del RIS que establecía que los sujetos pasivos del
Impuesto que se acogiesen a este incentivo de diferimiento por reinversión,
debían hacer constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes
datos:
— Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del art 21
LIS.
— Método de integración de la renta en la base imponible. Es decir, debía
expresarse si la empresa se había acogido al sistema general de integración
en siete años o al sistema de integración en función de la amortización
del elemento en que se ha efectuado la reinversión.
— Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la
reinversión.
— Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando
los períodos impositivos en que se produjeron las sucesivas incorporaciones.
— Importe de la renta positiva que quedaba por incorporar a la base imponible,
indicando los períodos impositivos en que deberá producirse su incorporación.
Estas menciones deberían realizarse anualmente en la memoria de las cuentas
anuales de la entidad, en tanto quede renta diferida pendiente de incorporar
a la base imponible.
Finalmente, señalaremos que existen precedentes jurisprudenciales que apuntan
a la posible ilegalidad del establecimiento de estos requisitos por vía
reglamentaria, que además supone una intromisión en un ámbito diferenciado
del Derecho, que escapa, debiera escapar, del ámbito de lo tributarlo.
12.- Régimen especial aplicable a las empresas de reducida dimensión
Este régimen especial aplicable a las empresas de reducida dimensión estaba
regulado en los artículos 122 al 127 de la Ley y consiste en un régimen de
exención por reinversión aplicable a estas empresas en el que se establece un
régimen más favorable que el aplicable con carácter general al establecerse,
dentro de este régimen especial, no sólo un diferimiento de la tributación de
este rendimiento sino una exención definitiva respecto de estos rendimientos
que no se someten a tributación. Todo esto es tratado en el capítulo correspondiente
de los regímenes especiales.
13.- Régimen transitorio
a) Ley 43/1995:
La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 establecía que los
incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados
por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,
acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la
misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se
produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley.
b) Ley 24/2001:
Cabe remitirse a lo ya señalado anteriormente con ocasión del estudio del
art. 36.ter LIS.
a) Introducción
Las leyes reguladoras del IS han contemplado siempre distintos incentivos fiscales
para las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.
1.- Exención por reinversión
La derogada Ley 61/1978, establecía en el apartado 8 del artículo 15, la
exención de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la
transmisión de elementos materiales del activo fijo siempre que el
importe total de la enajenación se reinvirtiese en bienes de análoga naturaleza,
y con las condiciones que en esa norma se exigían.
La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 establece que los
incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados
por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,
acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la
misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión
se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley.
2.- Diferimiento impositivo
La Ley 43/1995, en su artículo 21 ya derogado, abandonó el método de
exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo
que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio
de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía
a este régimen especial. Esto se realizaba por medio de un ajuste fiscal
de carácter negativo por el importe del rendimiento con aplicación previa
del mecanismo de eliminación del efecto inflacionista previsto en el
apartado 11 del artículo 15 de la Ley.
En cualquier caso, tanto las cantidades deducidas como las rentas no
integradas eran incorporadas a las bases imponibles de períodos impositivos
posteriores, a través de los ajustes extracontables oportunos.
Este artículo 21 ha estado vigente hasta el 1 de enero de 2002. Además,
la Disposición Transitoria Tercera establece que las rentas acogidas a la
reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el art. 21 LIS según
su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido
y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás
requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de
enero de 2002.
3.- Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
La Ley 24/2001 derogó el art. 21 LIS y en su lugar añadió el artículo 36 ter
que incorpora una deducción denominada por reinversión de beneficios
extraordinarios, y que desarrollamos a continuación:
b) Elementos patrimoniales transmitidos
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan
la base de esta deducción son los siguientes:
1.- Elementos del inmovilizado material o inmaterial que se hubiesen poseído al
menos un año antes de la transmisión.
La definición de los elementos como componentes del inmovilizado material
o inmaterial se ha de realizar de acuerdo con los criterios contenidos en el
PGC.
La deducción no es aplicable en el caso de transmisión de elementos patrimoniales
no afectos a una explotación económica, y tampoco lo es lo es para
los que tienen la consideración de existencias.
Además, con carácter previo a la aplicación del incentivo, hay que proceder
a la atenuación del efecto inflacionista previsto en el apartado 11 del art. 15
TRLIS.
Vamos a tratar algunos casos especiales:
— Inmovilizado en curso
La condición de «en curso» es meramente circunstancial, por lo que les es
aplicable esta deducción.
— Bienes utilizados al amparo de contratos de arrendamiento financiero
Si son inscribibles dentro del inmovilizado material, por tener como finalidad
la financiación, entendemos que también es aplicable la deducción,
ya que la norma no establece discriminación alguna en función de la
forma de financiación de la inversión.
— Bienes cedidos en alquiler
En el ámbito contable, hay controversia sobre su consideración como
inmovilizado o como existencias. No obstante, ha de tenerse en cuenta
que las normas de actualización no excluyen a este tipo de activos, lo que
apoya una interpretación favorable.
2.- Participaciones en el capital que otorguen una participación mínima del 5 %
sobre el capital social de la entidad y que se hubiesen poseído, al menos, con
un año de antelación a la fecha de transmisión.
Estas participaciones podían estar contabilizadas como inmovilizado financiero
o constituir una inversión temporal.
La letra b) del apartado 2 del artículo 42 señala de forma expresa que no se
entenderán aquí comprendidos los valores que no otorguen una participación
en el capital social, por lo que no es aplicable esta deducción respecto de los
valores representativos de la participación en fondos de inversión, ni cualquier
otro título que no otorgue una participación en el capital. Sí que la
entendemos aplicable, por el contrario, a otras Instituciones de Inversión
Colectiva, tales como una SIM o una SIMCAV, las cuales sí que adoptan una
forma capitalista.
Cuando se posean conjuntamente títulos con más de un año de antigüedad y
títulos adquiridos con menos de un año de antigüedad y de realizaba una enajenación
parcial de la cartera, se entenderá que los títulos enajenados son los
más antiguos de los poseídos por la empresa, es decir se aplica el beneficio
en su máxima cuantía.
No es aplicable, con carácter previo a la determinación de las rentas obtenidas,
el proceder a la atenuación del efecto inflacionista en la enajenación previsto
en el apartado 11 del artículo 15.
c) Operaciones incluidas en el ámbito de la deducción
Las rentas que constituyen la base de la deducción deben provenir de una transmisión
onerosa, por lo que no es aplicable a las realizadas a título lucrativo.
La duda se presentaba respecto de lo que deben considerarse «transmisiones onerosas
». El término empleado «transmisiones onerosas», es más genérico que el de
«enajenaciones a título oneroso», por lo que el régimen resultará aplicable además de
a las ventas, permutas y canjes, a otras operaciones.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es el único texto tributario que
contiene una noción expresa del término «transmisiones onerosas», por lo que podríamos
considerar que ésta es la interpretación adecuada. Por otra parte, existen desplazamientos
de la titularidad jurídica de bienes que también tienen contraprestación y
no se incluyen en el gravamen del ITP-TP.
En cuanto a las operaciones societarias, también en ellas se pueden producir cambios
en la titularidad jurídica de bienes, entre sociedad y socios. Dado que el artículo
15 del TRLIS las somete a reglas especiales de valoración, lo coherente era que la
parte de la renta gravable que resultase atribuible a estos activos pudiera beneficiarse
del mismo tratamiento fiscal, siempre que tuviera lugar la reinversión.
En resumen, entendemos que, a los efectos de este precepto, el término «transmisiones
onerosas» abarcaba a toda operación con contraprestación que suponga la traslación
de la titularidad jurídica del elemento patrimonial.
d) Base de la deducción
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la
transmisión de los elementos patrimoniales transmitidos que se haya integrado en la
base imponible. Conviene tener presente, por otra parte, que el importe total de la
venta y el beneficio extraordinario son magnitudes distintas: la primera es el importe
a reinvertir, mientras que el segundo es la base sobre la que aplicaremos la deducción.
Los artículos 15 y 16 del Texto Refundido regulan las reglas de valoración aplicables
en determinados supuestos, por lo que el rendimiento a considerar como consecuencia
de transmisiones de activos no es el contabilizado por la entidad, sino el derivado
de la aplicación de la norma fiscal de valoración de acuerdo a los precios de
mercado.
No obstante, los elementos transmitidos pueden encontrarse afectados contablemente
por la realización de dotaciones a las provisiones y por la aplicación de determinados
incentivos fiscales que afectaban a su valoración, como la libertad de amortización
y amortizaciones especiales aceleradas y por dotaciones a las provisiones por
depreciación de inmovilizado material e inmaterial y en lo que respecta a los valores
mobiliarios por la realización de provisiones por depreciación de la cartera de valores.
Por ello, la norma establece que no forman parte de la renta obtenida en la transmisión:
— El importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores,
en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles.
— Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización.
— Las cantidades aplicadas a la recuperación del coste del bien fiscalmente
deducible según lo previsto en el art. 115 TRLIS que deban integrarse en la
base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales
que se acogieron a la misma.
e) Importe de la deducción
Se establecen los siguientes porcentajes de deducción con efectos para los periodos
impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007:
— 12% (anteriormente 20%): Cuando la base imponible tribute al tipo general
de gravamen o a la escala prevista para las entidades de reducida dimensión.
Artículo.114 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004DGT 0005/05 de 13 enero
2005
— 7% (anteriormente10%): Cuando la base imponible tribute al tipo del 25%.
— 2%(anteriormente 5%): Cuando la base imponible tribute al tipo del 20%.
— 17% (anteriormente 25%): Cuando la base imponible tribute al tipo del 35%
(anteriormente 40%).
Los porcentajes de deducción del 12% y 17% serán, respectivamente, del 14,5% y
19,5%, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción,
para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados
dentro del año 2007. Artículo.42 .11 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004.
f) Incompatibilidades
1.- Deducción por doble imposición
Al objeto de evitar la doble aplicación del incentivo fiscal se establece que no
se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión
que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble
imposición.
2.- Operaciones de Lease-back
Al objeto de evitar operaciones de lease-back fraudulentas, el apartado 5 del
artículo 42 establece que la inclusión en la base de deducción del importe de
la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya
adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que
sea el ejercicio en que estos se devenguen, será incompatible con la deducción
de dichos gastos.
Como decimos, el objeto de esta norma es impedir que una vez realizada la
transmisión de un elemento patrimonial y aplicada la deducción contemplada
en este artículo 42, el sujeto pasivo vuelva a adquirirlo en régimen de
lease-back con deducción de las cuotas correspondientes obteniendo así un
doble beneficio fiscal.
En estos casos, el sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por
reinversión y la deducción de los mencionados gastos. La pérdida del derecho
de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el apartado
3 del art. 137 TRLIS.
3.- Empresas de reducida dimensión
El apartado 4 del artículo 109, según la redacción dada por la Ley 24/2001,
establece que la libertad de amortización, regulada en este artículo, es incompatible
con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto
de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.
g) Elementos patrimoniales objeto de la reinversión
Con carácter general cabe afirmar que la reinversión puede materializarse en cualquiera
de los elementos que generan derecho a la aplicación de la deducción, es decir,
en elementos del inmovilizado material o inmaterial o en participaciones en el capital
que alcancen una participación mínima del 5% de la sociedad.
Como excepción se establece que no se entenderán aquí comprendidos los valores
que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación
en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países
o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
Es necesario, asimismo, realizar una nueva precisión. Así, la reinversión que acompaña
a la presente deducción habrá de concretarse necesariamente en elementos del
inmovilizado material o intangible afectos al patrimonio empresarial del sujeto
pasivo. No será suficiente, por tanto, con reinvertir en un elemento cualquiera, sino
que éste deberá afectarse a una actividad económica, circunstancia que no se requería
en el régimen de diferimiento previsto por el antiguo art. 21 LIS, y que por otro lado
tampoco se precisa en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles
de generar las rentas que constituyen la base de esta deducción.
Finalmente, como puede apreciarse, no es necesario que exista ninguna vinculación
entre los elementos enajenados y los elementos en que se materializa la reinversión
(siendo admisible, en consecuencia, reinvertir, por ejemplo, en valores, tras enajenar
inmovilizado material o intangible, y viceversa).
h) Importe de la reinversión
La condición para disfrutar de esta deducción es la de reinvertir el importe total
obtenido en la transmisión. De acuerdo con la norma de valoración del PGC en la
contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones
financieras temporales se incluirán como menor importe de los mismos los gastos
inherentes a la operación. Así pues, el importe a reinvertir está constituido, con carácter
general, por el importe derivado del correspondiente contrato menos los gastos
específicos derivados de la operación que han de ser soportados por el vendedor, con
la excepción de aquellos que deben ser objeto de un tratamiento específico distinto de
acuerdo con lo establecido en el PGC y sus normas de desarrollo respecto de determinadas
operaciones.
En los supuestos en que se aplique el valor normal de mercado, entendemos que
hay que considerar dicho valor como el importe de la transmisión.
En caso de reinversión parcial, el apartado 5 del artículo 42 establece que la reinversión
de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a
esta deducción, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente
corresponda a la cantidad reinvertida.
La Ley no establece limitaciones de ningún tipo respecto a la forma de efectuar la
reinversión, por lo que se deduce que la misma podrá hacerse efectiva a través de la
recepción de elementos patrimoniales producto de una ampliación de capital.
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 137 establece que el derecho a disfrutar de
cualquier exención, deducción cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la
cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la
normativa aplicable.
Y añade que, cuando con posterioridad a la aplicación de la
exención o deducción, se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de la misma, el
sujeto pasivo deberá ingresar, junto con la cuota del período impositivo en que tenga
lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra o cantidad
deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos
anteriores, además de los intereses de demora.
Es importante tener bien presente la distinción entre dos conceptos clave en el funcionamiento
de la presente deducción, y que pueden llevar, en ocasiones, a confusión.
Así, debemos distinguir entre el importe de la reinversión y la base de deducción,
de tal manera que, mientras en el primer caso estamos ante la cantidad total obtenida
en la transmisión, en el segundo caso se trata del beneficio generado por diferencia
entre valor de adquisición y el de transmisión. En este segundo concepto sí deberá
tenerse en cuenta los gastos inherentes a la transmisión, los cuales, obviamente, minoran
el beneficio final a obtener por el vendedor.
Ejemplo:
Se produce la venta de un inmueble por un precio de transmisión de 100, el valor
de adquisición del mismo fue, en su momento, de 60. Finalmente, se producen
unos gastos en la transmisión a cargo del vendedor, en concreto unas comisiones
de venta, por 5.
Solución:
El importe que deberemos reinvertir para acceder a la deducción del artículo
36.ter es de la totalidad de lo obtenido, esto es, de 100 (en caso de reinversión parcial,
habría que proceder al correspondiente prorrateo). A partir de aquí, cumplidos
los demás requisitos, tendremos derecho a aplicar una deducción en cuota, sobre la
base de deducción, la cual estará constituida no por el importe de la transmisión
(100), sino por el beneficio obtenido, esto es, 100-60-5= 35 (valor de transmisión
menos valor de adquisición menos gastos).
i) Plazo para efectuar la reinversión
— El plazo de reinversión es de cuatro años dividido en dos períodos:
1º. El año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición:
Este es un supuesto en que la reinversión se ha efectuado de forma anticipada
y que es frecuente en el caso de ciertos elementos del inmovilizado
material.
2º. Los tres años posteriores a la fecha en que se realizó la transmisión:
No se establece ningún calendario para la realización de la reinversión que
podrá realizarse en cualquier momento de dicho plazo o de una forma gra-
dual dentro del mismo. No obstante, cabe la posibilidad de que la Administración
Tributaria apruebe un plan especial de reinversión a propuesta
del sujeto pasivo.
— Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo
de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos
propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización
del período impositivo.
— La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta
a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
— Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de
arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición
adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención
de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la reinversión
en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado
del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados,
con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
j) Momento de practicar la deducción
La letra c) del apartado 4 establece el momento de practicar la deducción:
— En general
La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período
impositivo en que se efectúe la reinversión.
— Reinversión realizada antes de la transmisión
En este caso, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente
al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
k) Mantenimiento de la inversión
El requisito de mantenimiento de los elementos en que se ha materializado la reinversión
se regula en el apartado 6 del artículo 42 del Texto Refundido de donde destacamos
los aspectos más relevantes:
— Con carácter general se exige el mantenimiento de los elementos en que se
había procedido a realizar la reinversión durante el plazo de cinco años, o de
tres años si se trata de bienes muebles.
— Se establecía como excepción que la vida útil del elemento fuese inferior a
esos períodos. Esta vida útil se determina de acuerdo a los métodos establecidos
fiscalmente para la consideración de las dotaciones a la amortización
como fiscalmente deducibles. La utilización de dotaciones contables que
superen estos límites no se computan a efectos de determinar esta vida útil.
— Otra excepción se da en los supuestos de pérdidas debidamente justificadas.
l) Incumplimiento de la reinversión
en plazo
El incumplimiento de esta obligación conlleva la pérdida del derecho a la deducción,
salvo que la sociedad volviese a reinvertir el producto obtenido de la enajenación
de los elementos en que había realizado la reinversión en los mismos términos.
La pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en
el apartado 3 del artículo 137 como ya se ha indicado anteriormente.
m) Planes especiales de reinversión
El apartado 7 del artículo 42 establece que cuando el sujeto pasivo pruebe que, por
sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo
superior al comentado en el apartado 4 anterior, esto es, tres años posteriores a la
fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, los sujetos
pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión.
Se remite al desarrollo reglamentario para establecer el procedimiento para la presentación
y aprobación de los planes especiales de reinversión.
n) Requisitos formales
El derogado art. 21 LIS no establecía ningún requisito formal en relación con el
régimen de diferimiento impositivo que regulaba. Fue el RIS, en su artículo 38, el que
incluyó tales requisitos, lo cual fue muy criticado por la posible ilegalidad del establecimiento
de estos requisitos por vía reglamentaria.
El artículo 42 sale al paso de esa posible ilegalidad estableciendo en su apartado 8
que los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe
de la renta acogida a esta deducción y la fecha de la reinversión. Dicha mención
deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento ya comentado.
La derogada Ley 61/1978, establecía en el apartado 8 del artículo 15, la exención
de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la transmisión de elementos
materiales del activo fijo siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiese
en bienes de análoga naturaleza, y con las condiciones que en esa norma se
exigían.
La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 establece que los incrementos
de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978,
de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión
prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido,
aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de
la presente Ley.
La Ley 43/1995, en su artículo 21 ya derogado, abandonó el método de exención
por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la
no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos
en la transmisión que se acogía a este régimen especial. Esto se realizaba por
medio de un ajuste fiscal de carácter negativo por el importe del rendimiento con
aplicación previa del mecanismo de eliminación del efecto inflacionista previsto en
el apartado 11 del artículo 15 de la Ley.
La Ley 24/2001 derogó el art. 21 LIS y en su lugar añadió el artículo 36 ter que
incorpora una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios
y hoy en día la regulación legal de la deducción por reinversión en el RD Ley 4/2004
de 5 de marzo art. 42..
