Es el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas procedente,
bien del destinatario o bien de terceras personas. Por lo tanto, base imponible y contraprestación
son conceptos equivalentes. No es posible reducción alguna, salvo las
señaladas en el Artículo.78.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992.
Se incluyen en el concepto de contraprestación y por tanto en la base imponible:
— Los gastos generales.
— Las subvenciones.
— Los tributos y gravámenes.
— Las percepciones retenidas.
— El importe de los envases y embalajes.
— El importe de las deudas asumidas.
La cuantía de la base viene referida a las operaciones sujetas al impuesto, incluyendo,
por tanto, las operaciones exentas del mismo. Esto es así porque, aunque en
estos casos de exención no debe repercutirse IVA, la determinación de la base imponible
resulta importante a otros efectos; en particular, en lo referente a la regla de prorrata.
Cuando el importe de la contraprestación no se conoce en el momento del devengo
se debe fijar la base imponible provisionalmente, aplicando criterios fundados y
rectificarla posteriormente cuando el importe sea conocido.
No procede dejar de computar en la base determinadas operaciones con el argumento
de no haberse cobrado las facturas emitidas, si dichas operaciones no se anularon
ni la insolvencia fue declarada por decisión firme administrativa o judicial.
Ejemplo
La empresa "Lorkat, S.L.", que se dedica a fabricar mobiliario de cocina, ha
entregado a Alfonso F., consumidor final, muebles para su cocina según
pedido previo por éste realizado. El precio total de la operación asciende a
3.906,58 euros, que se satisface por Alfonso F. de la siguiente forma:
— Entrega a cuenta de 601,01 euros en el momento de formalizar el pedido.
— 1.352,28 euros al instalarse los muebles en su domicilio.
— El importe restante (1.953,29 euros), mediante pago aplazado a 3 meses.
¿Cuál será la base imponible resultante de esta operación?
Solución
Sin entrar en otras consideraciones sobre el momento en que se produce el
devengo del impuesto, la base imponible viene determinada por el total de la
contraprestación pagada o por pagar, esto es, 3.906,58 euros.
Ejemplo
La empresa "Best English", que presta servicios de enseñanza exentos de
IVA, ha entregado mediante precio (210,35 euros), uniformes y otros artículos.
La mensualidad por las clases de enseñanza que imparte asciende durante
el mes de junio a 390,66 euros.
¿Cuál será la base imponible del impuesto?
Solución
La base imponible de las operaciones efectuadas en el mes de junio por la
citada empresa asciende a 601,01 euros. Una parte, 210,35 euros, corresponde
a una entrega de bienes sujeta y no exenta. El resto, por importe de 390,66
euros, se incluye en la base con independencia de que, al estar exenta la prestación
de servicios de enseñanza, dicha prestación no determine cuota tributaria
alguna.
Consideraciones doctrinales más destacadas
— La base imponible en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto
a un patrimonio empresarial o profesional en un 50%, debe computarse,
según determina la DGT, en el 50% del total contraprestación pactada, dado
que la transmisión del otro 50% se corresponde con la entrega de la parte de
dicho activo no afecta al referido patrimonio, no estando sujeta. DGT
V508/2009 de 17 marzo 2009.
ESCUELA SUPERIOR DE GESTIÓN ADMINISTRACION Y DIRECCION DE EMPRESAS
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Base imponible. La Dirección General Tributaria indica que la base imponible del
impuesto en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio
empresarial o profesional en un porcentaje del cincuenta por ciento, debe computarse,
asimismo, en el cincuenta por ciento del total contraprestación pactada,
dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento se corresponde con la entrega
de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio que debe quedar no sujeta
al impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el art. 4,dos,b) Ley 37/1992.
Núm. de consulta vinculante 508/2009
Una sociedad venderá un vehículo que afectó a su patrimonio empresarial o profesional
en el cincuenta por ciento.
Cuestión planteada
— Base imponible en la reventa del vehículo.
— Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Contestación
1.- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, se informa lo siguiente: "El artículo 7.1 y 5 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993,
de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) -en lo sucesivo, TRLITPAJD-
dispone que:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes
y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(....)
5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas",
regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente
cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su
actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan
entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el
Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo
las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución
y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mis-
mos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También
quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos
en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las
circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta
al Impuesto sobre el Valor Añadido." El carácter empresarial o profesional
de la persona que realiza la operación hay que verlo desde el punto de vista
del que hace la entrega o procede a la venta y no desde el punto de vista del
comprador. Es decir, a efectos del deslinde IVAo TPO, hay que estar al carácter
del vendedor. Por lo tanto al tratarse de la transmisión por un empresario
o profesional de un bien mueble, no estará dentro de la excepción del artículo
7.5 del TRLITPAJD y no tributará por transmisiones patrimoniales onerosas".
2.- El artículo 4.dos.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido (BOE del 29), disponía en la dicción vigente en la
fecha de la consulta y a la que vamos a referirnos en esta contestación, que se
entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial
o profesional "las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad
o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio
empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas
con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que
determinan la sujeción al Impuesto".
3.- Por otra parte, el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Artículo 78. Base imponible. Regla general. Uno. La base imponible del
Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las
operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
Dicho artículo resulta de la incorporación al derecho interno del artículo 73
de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa
al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
4.- Finalmente, el artículo 95.uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas
o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios
que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(...) Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las
cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de
uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en
parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse
de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en
la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente,
de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional. 2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles
de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados
al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción
del 50 por ciento.
(...)"
5.- Hasta la fecha, ha sido criterio de este Centro Directivo entender que, en aplicación
de los mencionados preceptos, y teniendo en cuenta que ni el artículo
73 de la Directiva 2006/112/CE ni su correspondiente artículo 78.uno de la
Ley 37/1992 disponían regla de corrección alguna en la base imponible cuando
se transmite, como es el caso planteado, un activo afecto parcialmente al
patrimonio empresarial o profesional, dicha base imponible debía estar constituida
por la total contraprestación que se hubiera acordado, no siendo procedente
reducir su importe en el referido cincuenta por ciento.
Sin embargo, dicho criterio ha de ser revisado.
En efecto, ha de considerarse, en primer lugar, que el artículo 4.dos.b) de la
Ley 37/1992, dispone la sujeción general al Impuesto de aquellas operaciones
interiores efectuadas con bienes o derechos integrantes del patrimonio
empresarial o profesional de los sujetos pasivos, excluyendo en consecuencia
las que eventualmente pudieran referirse a bienes o derechos integrantes del
patrimonio personal o particular de los mismos.
La confluencia en la misma persona de un patrimonio empresarial o profesional
y de un patrimonio particular, resulta habitual en aquellos empresarios
o profesionales que son personas físicas.
En las personas jurídicas y, muy especialmente en aquéllas que tienen naturaleza
mercantil, dicha confluencia tiene un carácter, sin duda, excepcional.
Sin embargo, debe traerse a colación, en este sentido, la doctrina más reciente
de esta Dirección General dictada en relación con las entidades íntegramente
dependientes de Entes públicos territoriales que, en el desarrollo habi-
tual de sus actividades, tienen por destinatarios a dichos Entes de los que
dependen y, a la vez, a terceras personas. En estos casos, la citada doctrina
(entre otras, contestación vinculante de 25-05-2007, Nº V 1107-07), concluye
su carácter dual, configurándolas, por una parte, como órganos técnico
jurídicos de los Entes de los que dependen y respecto de los cuales realizan
operaciones no sujetas y, por otra, como empresarios o profesionales que, en
la medida en que tienen por destinatarios terceras personas, realizan operaciones
sujetas al Impuesto. Dicha dualidad se manifiesta, por lo que aquí interesa,
en la formación de su patrimonio empresarial o profesional, ya que las
cuotas soportadas por bienes o servicios que se afectan de forma exclusiva a
sus operaciones no sujetas, no resultan deducibles al no llegar a formar parte
de aquél.
A la par, y aún en el supuesto de que se trate de una persona jurídica de naturaleza
mercantil que opere al margen de su vinculación con un Ente público,
este Centro Directivo, basándose en el criterio manifestado por el Tribunal
Económico-Administrativo Central en un supuesto de hecho similar, ha aceptado
en su contestación vinculante de 5-07-2007, Nº V1499-07, que una
sociedad a la que le resultaba de aplicación el derogado régimen de entidades
patrimoniales a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, podría, excepcionalmente
y no obstante su carácter mercantil, no ser considerada empresario
o profesional, quedando al margen del Impuesto las entregas de bienes integrantes
de su patrimonio a la vista de las operaciones realmente realizadas
con dicho patrimonio.
A partir de las consideraciones expuestas en los párrafos precedentes, debe
concluirse que la afectación a un patrimonio empresarial o profesional de un
vehículo automóvil en el porcentaje del cincuenta por ciento, debe manifestarse
en todos sus extremos y no sólo en relación con la limitación inicial del
derecho a la deducción.
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto en la entrega de un vehículo
automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o profesional
en un porcentaje del cincuenta por ciento, debe computarse, asimismo, en el
cincuenta por ciento de la total contraprestación pactada, dado que la transmisión
del otro cincuenta por ciento se corresponde con la entrega de la parte
de dicho activo no afecta al referido patrimonio que debe quedar no sujeta al
Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.dos.b) de la Ley
37/1992.
6.- Lo expuesto los apartados anteriores, ha de entenderse sin perjuicio de la
obligación de efectuar la regularización definitiva que pudiera resultar procedente
con arreglo a lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992, en el
supuesto de que la transmisión del vehículo tuviera lugar antes de la finalización
del período de regularización de la deducción practicada en su adquisición.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en
el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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