DEPÓSITO Y PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES

a) Obligados a depositar las cuentas anuales

 La obligación del depósito recae en los administradores de los siguientes tipos societarios:


— Las sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, comanditarias por acciones y de garantía recíproca, fondos de pensiones, y en general los obligados por Ley a dar publicidad a sus cuentas anuales. Artículo.365 RD 1784/1996 de 19 julio 1996.

 — La sociedad dominante, en el caso de cuentas consolidadas. Artículo.372 RD 1784/1996 de 19 julio 1996.

— Sociedades colectivas y comanditarias simples si a la fecha de cierre todos los socios colectivos son sociedades. Artículo.41 RD de 22 agosto 1885DGRN de 22 julio 1999.

— Las sociedades extranjeras que tengan abiertas sucursales en España. Artículo. 375 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. En el caso en que las cuentas estuvieran ya depositadas en el Registro de la sociedad extranjera, la obligación del depósito en España desaparece. El registrador se limita a comprobar este extremo, a través de alguna certificación expedida por el registro extranjero o certificación consular. Ahora bien, debe existir una equivalencia de normas entre ambas legislaciones, pues si no la empresa deberá elaborar cuentas en relación con la actividad de la sucursal según la norma española y depositarlas en el Registro Mercantil. Artículo.376 RD 1784/1996 de 19 julio 1996.

 — Con respeto a las fundaciones, se establece que corresponden al Registro de Fundaciones de competencia estatal las funciones relativas al depósito de cuentas y la legalización de los libros de las fundaciones de competencia estatal. Disposición adicional.6 Ley 50/2002 de 26 diciembre 2002 Tal y como establece la DGRN , en el Código de Comercio - normativa general aplicable a todos los empresarios, tanto individuales como sociales - si bien existe un régimen general sobre la llevanza de la contabilidad, al igual que una serie de reglas generales para la formulación de las cuentas anuales, no existe un régimen común o general para el depósito de las mismas, limitado tan sólo a aquellos tipos de sociedades que enumera su artículo 41. En consecuencia, la obligación de depositar las cuentas anuales - en contraposición con la obligación de presentar las cuentas anuales - únicamente recae sobre las sociedades a que se refiere el artículo 41 del Código de Comercio, y no sobre todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Artículo.41 RD de 22 agosto 1885.

 — Las entidades dedicadas al comercio mayorista o minorista o a la realización de adquisiciones o presten servicios de intermediación para negociar las mismas, por cuenta o encargo de los comerciantes al por menor, independientemente de su naturaleza jurídica, deben inscribirse, y depositar las cuentas anuales en el Registro Mercantil, siempre el importe de las adquisiciones realizadas o intermediadas o sus ventas superasen en un ejercicio el importe de 601.012,1 euros. Se exceptúa el supuesto en que el comerciante sea persona física. Artículo.1 O de 10 junio 1997DGRN de 22 julio 1999. Se aplicarán las normas generales en cuanto al depósito (plazos, Registro competente, documentación a presentar, procedimiento, etc.), o las sanciones por incumplimiento. Los modelos para la presentación de las cuentas anuales en el registro sólo serán aplicables cuando les sea de aplicación el Plan General Contable. Artículo.4 O de 10 junio 1997DGRN de 29 enero 2007.

 — En el supuesto de una sociedad en liquidación, esta responsabilidad recae en los liquidadores respecto del estado anual de las cuentas de liquidación. Los empresarios individuales (con excepción de los navieros) no están obligados a depositar sus cuentas, ya que su inscripción en el Registro es potestativa. No obstante, sí pueden ,si así lo estiman oportuno, inscribirse en el registro y depositar anualmente sus cuentas anuales. Artículo.19 RD de 22 agosto 1885ICAC 2-6/1991 de julio 1991. Asimismo, cualquier empresario inscrito, no recogido anteriormente, puede depositar las cuentas, con carácter voluntario. Artículo.365.3 RD 1784/1996 de 19 julio 1996.

 b) Plazo de depósito

 El plazo para depositar las cuentas anuales en el Registro Mercantil es de 1 mes a contar desde la aprobación de las cuentas anuales. A estos efectos es preciso tener en cuenta las siguientes consideraciones:

— Este plazo ha de ser contado desde la fecha de aprobación, y en ningún caso desde la expiración del último día del mes en que hubieran sido aprobadas las cuentas anuales. Es decir, el cómputo del plazo se realiza de fecha a fecha, por ejemplo, si se aprobaron las cuentas anuales el 25 de Mayo, el plazo para su presentación en el Registro Mercantil es hasta el 25 de Junio, y en ningún caso se puede considerar el plazo del 31 de Mayo al 30 de Junio. Artículo.60 RD de 22 agosto 1885.

 — Los liquidadores deben depositar el estado anual de cuentas de la liquidación en el plazo de 1 mes a contar desde la aprobación del mismo. c) Lugar de depósito General En general, las cuentas anuales deben ser depositadas en el Registro Mercantil de la provincia donde la sociedad tiene su domicilio social. Cuentas consolidadas Las cuentas consolidadas deben depositarse en el Registro Mercantil donde la empresa dominante tiene el domicilio social. Artículo.372 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Por su parte, el Registrador que ha depositado las cuentas consolidadas debe comunicar el depósito a los Registros en donde están inscritas las filiales, para que se tome nota de tal circunstancia en el Libro de depósito de cuentas. Artículo.373 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Sociedades extranjeras Las sociedades extranjeras con sucursales en España deben depositar necesariamente sus cuentas anuales y, en su caso, las cuentas consolidadas elaboradas conforme a su legislación, en el Registro de la sucursal, en el que constan los datos relativos a la sociedad. Artículo.375 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. A estos efectos debe tenerse en cuenta lo siguiente:

— Si las cuentas ya estuvieran depositadas en el Registro de la sociedad extranjera, la calificación del Registrador se limita únicamente a la comprobación de este extremo, salvo que resulta aplicable lo dispuesto en el apartado siguiente.

 — Si la legislación de la sociedad extranjera no exige la elaboración de cuentas anuales o las mismas no pueden considerarse equivalentes a las exigidas por la legislación española, la sociedad debe elaborar dichas cuentas en relación con la actividad de la sucursal y depositarlas en el Registro Mercantil. Entidades sin condición legal de empresarios Las cuentas anuales de aquellas entidades que, sin tener la condición legal de empresarios, estén obligadas a formularlas y depositarlas en virtud de alguna disposición expresa, deben registrarse en el Registro Mercantil que corresponda de acuerdo con las normas siguientes: Disposición.2 Instruc. de 26 junio 1996.

— Si el domicilio de la entidad está en territorio español, en el Registro Mercantil correspondiente al mismo.

— Si la entidad opera en España a través de un establecimiento permanente, en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio del mismo.

— Si existen varios establecimientos permanentes, en el Registro Mercantil correspondiente a aquel en que se lleva a cabo la efectiva administración y dirección de sus negocios.

— En su defecto, en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio de su representante. Presentación por Correo El Reglamento del Registro Mercantil indica que el registrador no está obligado a extender asiento de presentación de cualquier título que reciba por correo, salvo urgencia o necesidad o que sea remitido por autoridades judiciales o administrativas.

d) Documentación a presentar 

A continuación examinaremos la documentación a presentar por:

— Sociedades mercantiles.

— Entidades sin condición legal de empresarios. Sociedades mercantiles Los documentos a presentar en el Registro Mercantil a efectos del depósito de las cuentas anuales son los siguientes:

— Solicitud firmada por quien presenta las cuentas. En este caso no se exige legitimación de firmas. — Certificación de los acuerdos tomados en junta general u órgano social competente, con las firmas legitimadas notarialmente, por los que se aprueban las cuentas anuales y la aplicación del resultado. Esta certificación debe cumplir los siguientes requisitos:

— Debe contener las circunstancias previstas con carácter general relativas a las certificaciones de acuerdos adoptados por órganos colegiados de sociedades mercantiles. Artículo.112 RD 1784/1996 de 19 julio 1996.

— Debe expresar si las cuentas han sido formuladas según el modelo abreviado, indicando la causa en caso de que así sea.

 — Debe expresar, bajo fe del certificante, que las cuentas anuales y el informe de gestión se encuentran firmados por todos administradores. Si no lo estuvieran debe hacerse constar, indicando expresamente la causa.

— Certificación acreditativa de que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas. Esta mención puede recogerse también en la certificación anterior. Su finalidad es evitar que existan diferencias entre las cuentas auditadas y las aprobadas por la junta, que son las que ahora se depositan. Ello no es óbice para que junto al informe de auditoría se deban adjuntar las propias cuentas anuales. ICAC 3-5/1991 de mayo 1991

. — Un ejemplar de las cuentas anuales, debidamente identificado en la certificación anterior. Debe tenerse en cuenta que las cuentas anuales a presentar deben acogerse a los modelos normalizados. O JUS/206/2009 de 28 enero 2009DGRN de 29 enero 2007.

 — Un ejemplar del informe de gestión. Artículo.202 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989

— Un ejemplar del informe de los auditores, en el caso en que la sociedad está obligada a ello o así lo hubieran solicitado una minoría de accionistas. Debe tenerse en cuenta que:

 — Junto al propio informe de los auditores deben adjuntarse las cuentas anuales objeto de la verificación, ya que constituyen un único documento. Esta obligación es independiente del hecho de que además se deben presentar individualmente las cuentas anuales. ICAC 3-5/1991 de mayo 1991.

— El informe de auditoría debe estar firmado por los auditores.

— El ICAC sugiere que las cuentas que se incorporen al informe lleven el visado de los auditores, como otra de las medidas que se pueden tomar para evitar que las cuentas auditadas presenten diferencias respecto de las finalmente aprobadas por la junta general. ICAC 3-5/1991 de mayo 1991.

— Documento que informe individualizadamente sobre los negocios sobre acciones propias cuando esté obligada a formularlo. Debe tenerse en cuenta que:

 — Este informe debe presentarse obligatoriamente en el modelo establecido al efecto. Anexo.un O de 14 junio 1995.

— Asimismo, se pueden presentar en soporte informático cuando el registro correspondiente disponga de los medios adecuados. El registro pondrá a disposición del depositante el soporte informático correspondiente. Disposición. 1.2 O de 14 junio 1995. Asimismo, deben pagarse los honorarios registrales en este momento de la presentación, junto con el coste de la publicación del depósito en el BORME . El impago de este coste tiene la consideración de defecto subsanable. Artículo.426.1 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Entidades sin condición legal de empresarios Disposición.2 Instruc. de 26 junio 1996. Las entidades que sin tener la condición legal de empresarios están obligadas a depositar las cuentas en el Registro Mercantil deben presentar los documentos siguientes:

— Solicitud en que se identifique debidamente la entidad:

 — Naturaleza.

— Denominación.

— Domicilio.

— Número de identificación fiscal.

 — Datos de inscripción, en su caso, en el registro, archivo o censo administrativo correspondiente.

 — Certificación del acuerdo del órgano competente de la entidad que contenga la aprobación de las cuentas o, de corresponder tal aprobación a otra entidad, del acuerdo del órgano de ésta competente para ello. En ambos casos, la certificación debe estar expedida por las personas facultadas para certificar tales acuerdos, con sus firmas legitimadas notarialmente.

 — Un ejemplar de las cuentas anuales aprobadas, firmadas por las personas obligadas a formularlas. La presentación en los modelos oficiales aprobados por Orden del Ministerio de Justicia sólo es obligatoria, cuando la entidad esté obligada a formular sus cuentas siguiendo la estructura establecida en la LSA .

 — En el caso de que las cuentas hayan sido verificadas por disposición legal, debe incluirse un ejemplar del informe del auditor, acompañado de una certificación que acredite que corresponde a las cuentas depositadas. Esta acredi- tación puede también recogerse en la certificación del acuerdo de aprobación de cuentas.

e) Forma de presentación

 Modalidades Las cuentas anuales que deben ser depositadas en los Registros Mercantiles con arreglo a los modelos oficiales pueden ser presentadas: DGRN de 29 enero 2007.

— En soporte papel.

— En soporte informático. La información presentada en soporte informático dispondrá de un sistema de protección con el fin de garantizar la no manipulación desde la creación del soporte por la entidad o sujeto presentante y hasta que éste se incorpore al Libro de Inscripciones de Depósito de Cuentas Anuales en el Registro Mercantil correspondiente. (La protección se realizará mediante la utilización de claves de autenticación por medio del algoritmo estándar MD5) Artículo.4 Instruc. de 30 diciembre 1999.

 — A través de procedimientos telemáticos de comunicación en línea. Las cuentas anuales elaboradas mediante procedimientos informáticos podrán remitirse al Registro Mercantil competente por vía telemática a la dirección de correo electrónico habilitada al efecto y comunicada al público interesado en el tablón de anuncios de la oficina. El Registrador comprobará que los datos de los signatarios coinciden con los indicados en la solicitud y que las firmas reúnen los requisitos sobre firma electrónica avanzada y presentará los documentos recibidos telemáticamente en la forma prevista en el Reglamento del Registro Mercantil para los títulos enviados por correo. Depósito mediante procedimientos telemáticos Instruc. de 13 junio 2003. Cuando se realice el depósito de las cuentas telemáticamente, la certificación que contenga el acuerdo de aprobación de las cuentas y de la aplicación del resultado deberá ir firmada electrónicamente con las firmas de las personas competentes para expedir la certificación, y a su vez, dichas firmas irán legitimadas notarialmente con la firma electrónica avanzada del Notario. Artículo.366.1.2 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. A efectos de la legitimación notarial de las firmas electrónicas, el notario deberá cumplir lo siguiente:

 — Identificar a los signatarios y comprobar la vigencia del certificado reconocido en el que se base la firma electrónica avanzada generada por un dispositivo seguro de creación de firma con el que se firme en presencia del notario el archivo informático que contenga los documentos objeto de depósito.

 — Hacer constar la legitimación mediante diligencia en formato electrónico extendida por el Notario y la firma electrónica avanzada del mismo, afectando a la totalidad del contenido del archivo informático.

 — La eficacia de la legitimación tendrá la misma duración que la vigencia del certificado que amparase la firma electrónica avanzada del Notario.

— Realizada la legitimación notarial de las firmas electrónicas de los particulares, el notario remitirá mediante mensaje electrónico amparado con su firma electrónica avanzada al Registro correspondiente el archivo informático que contenga los documentos objeto de depósito. El notario remitente del mensaje tendrá que ser el mismo que haya realizado la legitimación de las firmas.

— Reflejar en el Libro indicador la actuación realizada, mediante la constancia de:

— Número de asiento.

 — Fecha de la legitimación.

— Identidad de los particulares cuyos certificados de firma electrónica avanzada han sido legitimados.

 — Fecha de remisión al Registro del citado archivo informático.

— Datos de su presentación que deberán ser remitidos por el Registrador al notario remitente amparados con su firma electrónica avanzada, a los efectos de su constatación en el Libro indicador. Asimismo podrá cumplimentarse la presentación de cuentas anuales mediante la remisión mediante mensaje electrónico amparado con firma electrónica avanzada al Registro correspondiente, de testimonio notarial en formato electrónico de los documentos objeto de depósito, confeccionados en soporte papel, en el que se incluya la correspondiente certificación de acuerdos sociales con firmas legitimadas. En este supuesto de cumplimentación de depósito mediante testimonio notarial en formato electrónico Igualmente, deberá hacerse constar en el Libro Indicador los extremos arriba indicados, con la salvedad de que la identidad de los particulares en este caso, lo es en relación a los certificados que deban ser legitimados en soporte papel.

f) Procedimiento registral

 Asiento de presentación Artículo.367 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. El registrador debe practicar un asiento en el Libro Diario de la presentación de las cuentas, donde se identifica al solicitante y al presentante y se relacionan los documentos presentados. Este asiento tiene una vigencia de 5 meses. DGRN de 13 enero 2000 Calificación registral El Registrador, en un plazo máximo de 15 días a contar desde la fecha del asiento de presentación, debe calificar, bajo su responsabilidad: DGRN de 4 julio 2001.

— Si los documentos presentados por la sociedad son aquellos exigidos por la Ley.

— Si están debidamente aprobados por la junta general o por los socios. DGRN de 28 octubre 2005.

 — Si constan las firmas preceptivas. Artículo.366.1 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. La actuación registral se refiere a la calificación de los requisitos formales-legales establecidos por la normativa mercantil. En ningún caso el registrador entra a calificar elementos contables puros, como por ejemplo, si las cuentas anuales depositadas se han elaborado correctamente, si se cumplen o no los principios contables, o la forma en que se han valorado las diferentes partidas. Asiento de depósito Una vez calificados los extremos anteriores, puede suceder:

— Si el registrador no aprecia defectos, se considera efectuado el depósito, practicando el correspondiente asiento tanto en el libro de depósitos de cuentas como en la hoja correspondiente a la sociedad depositante. El registrador debe hacer constar esta circunstancia en la solicitud, la cual se pone a disposición de los interesados.

— Si se aprecian defectos, debe procederse conforme a lo establecido respecto de los títulos defectuosos. Artículo.58.cc RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Así, se extenderá nota fechada y firmada por el Registrador, en la que se expresarán de forma clara, sucinta y razonada todos los defectos observados, señalando si son subsanables o insubsanables, así como la disposición en que se funda o la doctrina jurisprudencial en que se ampara. Si los defectos fueren subsanables, el Registrador suspenderá la inscripción y extenderá, a solicitud del interesado, anotación preventiva que caducará a los 2 meses desde su fecha. Por el contrario, si los defectos fueren insubsanables, se denegará la inscripción sin que pueda practicarse anotación preventiva. Artículo.62 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Conservación de los documentos El registro mercantil debe conservar los documentos depositados (cuentas anuales y documentos complementarios) durante el plazo de 6 años a contar desde la publicación del anuncio del depósito en el Boletín Oficial del Registro Mercantil.

 g) Publicidad y acceso a las cuentas anuales

 Publicidad del depósito Artículo.370 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Cada uno de los Registros Mercantiles debe enviar al Registro Central, dentro de los 3 primeros días hábiles de cada mes, una relación alfabética de las sociedades que a lo largo del mes anterior han depositado las cuentas anuales en forma correcta, indicando si la presentación ha sido realizada fuera de plazo. En el BORME aparecen recogidas todas las sociedades que han cumplido esta obligación de depósito. Debe tenerse en cuenta, además, lo siguiente:

 — En el caso de cuentas consolidadas, el registrador de donde hayan sido depositadas debe comunicar de oficio el hecho del depósito a los registradores donde se hallen inscritas las sociedades filiales, con el fin de que conste esta circunstancia en el libro de depósito de cuentas. Artículo.373 RD 1784/1996 de 19 julio 1996.

— En el caso de entidades que sin tener la condición legal de empresarios están obligadas a depositar las cuentas anuales resultan aplicables las disposiciones generales relativas a la publicidad del depósito y de las cuentas anuales. Instruc. de 26 junio 1996. Acceso a los documentos depositados Cualquier persona puede obtener información de todos los documentos depositados en el Registro. Dicha información puede obtenerse por medio de:

— Certificación expedida por el registrador. La certificación es el único medio de acreditar fehacientemente el contenido de los asientos del Registro. Artículo. 77 RD 1784/1996 de 19 julio 1996 — Nota simple informativa o copia. Artículo.78 RD 1784/1996 de 19 julio 1996

— Consulta de los datos relativos al contenido esencial de los asientos por medio de terminales de ordenador instalados a tal efecto en la oficina del Registro. Artículo.79 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. El acceso a los documentos depositados tiene como límite temporal el plazo de 6 años a contar desde la publicación del anuncio del depósito en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, plazo durante el cual el Registro Mercantil debe conservar los documentos depositados (cuentas anuales y documentos complementarios). Publicación de las cuentas anuales Artículo.222 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989 En caso de publicación de los documentos depositados en el Registro, por anuncio, folleto informativo, etc., deben tenerse en cuenta las siguientes normas:

— Debe indicarse si la publicación es íntegra o abreviada.

— Si la publicación es íntegra, debe reproducirse fielmente los documentos depositados en el Registro Mercantil, incluyendo íntegramente el informe de los auditores.

— Si la publicación es abreviada, debe hacerse referencia a la oficina del Registro Mercantil donde se encuentran depositados los documentos. En cuanto al informe de auditoría, no es necesaria su inclusión, si bien sí es obligatorio indicar el sentido de la opinión del auditor. No obstante, nada impide que la empresa publique el informe de auditoría, en cuyo caso debe ser íntegro, no admitiéndose en ningún caso publicaciones parciales o en extracto, debiendo ir acompañado de las cuentas anuales sobre las que el auditor emite su opinión. ICAC 1-5/1991 de mayo 1991. Divulgación de información financiera en Internet El número de empresas que difunden información por Internet es cada vez mayor, existiendo gran diversidad de prácticas en cuanto a contenidos, formatos, frecuencias de actualización, medidas de seguridad, etc. Por ello, la AECA establece una serie de recomendaciones que las empresas pueden tener en cuenta voluntariamente en la publicación de información financiera en su web. AECA Código de Buenas Prácticas para la Divulgación de Información Financiera en Internet. Nuevas tecnologías. Aunque estas recomendaciones no son de obligado cumplimiento, pueden llegar a constituir un referente acerca de la calidad de las prácticas de divulgación de información financiera en Internet por parte de las empresas españolas. Cumplir con las recomendaciones significa que, desde el punto de vista de la comisión de Nuevas Tecnologías y Contabilidad, y, por lo tanto, de la AECA, la empresa realiza unas prácticas de divulgación adecuadas. Cabe destacar las siguientes recomendaciones: Contenidos mínimos

— La AECA recomienda que en sus páginas web, las empresas con cotización en bolsa deberían ofrecer, cómo mínimo, toda la información financiera que estuvieran obligadas a remitir a la Comisión Nacional del Mercado de Valores con objeto de evitar la distribución de información incompleta. Asimismo, las empresas no cotizadas, deberían ofrecer, como mínimo, toda la información financiera objeto de depósito en el Registro Mercantil. Responsabilidad de la empresa

— Las empresas han de asumir la responsabilidad de que la información financiera suministrada a través de sus páginas web sea precisa y fiable. En este sentido deberán tomar las medidas de seguridad oportunas para que ninguna persona sin autorización pudiera acceder a la web y manipular sus contenidos. Sería aconsejable además que advirtieran a los usuarios sobre las medidas adoptadas y las limitaciones de las mismas, con el fin de delimitar el alcance de su responsabilidad frente a la veracidad de los datos contenidos en la web.

— Si una empresa hiciera uso de servicios de certificación por parte de terceros, ya sea de contenidos (que los informes digitales son fiel reflejo de los informes en papel) o de seguridad (que el sitio web cumple con las medidas de seguridad apropiadas), en este caso, la responsabilidad sería compartida. Identificación de las páginas web de información financiera


 — Las empresas deberían crear un apartado específico dentro de sus páginas web que agrupe toda la información financiera ofrecida. Reciprocidad con los informes en otros formatos

— Las empresas deberían incluir en sus sitios web las versiones digitales de la información presentada en otros formatos impresos o notas de prensa. En ningún caso, la información publicada en la web podrá ser contradictoria con la ofrecida por otros medios y si no estuviera publicada en ningún otro formato, el hecho de que se trata de información adicional también debería advertirse en la página web. Identificación inequívoca de los principios contables utilizados en cada conjunto de estados financieros

 — Si una empresa publica en la web sus estados financieros de acuerdo con los principios contables de diversos países o jurisdicciones contables, debería identificar claramente, en cada conjunto de estados financieros, los principios contables bajo los que han sido elaborados. Además la empresa debería ofrecer una conciliación entre los distintos conjuntos de estados financieros y explicar las diferencias significativas. Mantenimiento de la información en el sitio web

— La información financiera publicada no debería ser eliminada del sitio web hasta que no transcurriera un período de 5 años contados a partir de la fecha de su publicación. No obstante, para evitar confusiones, toda la información que no corresponda al período en curso debería identificarse como tal. Errores

 — En el caso de que la información publicada en la web contuviera un error, la empresa debería publicar un mensaje de aviso lo más rápidamente posible e insertar la información correcta subrayando las correcciones realizadas al documento original, o bien publicar el documento correcto y mantener en la web el documento anterior para que el usuario pueda establecer claramente cual o cuales fueron las modificaciones en el informe.

— Es recomendable que las empresas proporcionen a los usuarios la posibilidad de suscribirse a un servicio de notificación de actualizaciones de la página web, de modo que cada vez que se produzca una modificación, los usuarios suscritos reciban el correspondiente aviso por medio del correo electrónico. Información de contacto con la empresa

— El sitio web debería indicar claramente la dirección, teléfono, fax, correo electrónico, etc., de las personas o departamentos de las que los usuarios pudieran obtener información adicional tanto en formato digital como impresa. Igualmente se deberían indicar los datos de contacto de una persona responsable de la información financiera publicada en la web.

 h) Incumplimiento del depósito Responsables 

La responsabilidad de depositar o no las cuentas anuales recaen exclusivamente en los administradores de la sociedad o, en su caso, en los liquidadores. En cuanto a las consecuencias del incumplimiento del depósito para los administradores, las sanciones establecidas legalmente recaen sobre la sociedad, no sobre los administradores, sin perjuicio de la posibilidad de ejercitar la acción de responsabilidad contra los mismos. Artículo.133 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989 A estos efectos, cabe mencionar que en el supuesto de que no se deposite el informe de auditoría, no es exigible a los auditores responsabilidad alguna por este hecho. ICAC 2-7/1991 de octubre 1991. Inicio del expediente sancionador Durante el primer mes del año los registradores deben enviar a la DGRN una relación alfabética de las sociedades que durante el año anterior no han cumplido en la forma debida la obligación de depósito de cuentas. A su vez, la DGRN , dentro del segundo mes de cada año, debe dar traslado al ICAC de la relación citada, para la incoación del correspondiente expediente sancionador. i) Sanciones por el incumplimiento Cierre registral Supuesto general Con carácter general, el cierre registral se produce si transcurre un año desde el cierre del ejercicio sin que se depositen las cuentas anuales debidamente aprobadas. El cierre registral consiste en la no inscripción de documento alguno presentado con posterioridad a la fecha citada hasta que se efectúe el depósito de las cuentas.

 No obstante, quedan exceptuados de este cierre los títulos relativos a:

— Cese o dimisión de administradores, gerentes, directores generales o liquidadores.

 — Revocación o renuncia de poderes.

— Disolución de la sociedad. DGRN de 20 septiembre 2001.

— Nombramiento de liquidadores.

— Asientos ordenados por la Autoridad judicial o administrativa.

El cierre registral derivado de la falta de presentación de las cuentas anuales para su depósito en el Registro Mercantil no es aplicable a una sociedad colectiva en la que existen socios que son personas físicas. Ha de entenderse que el ámbito de aplicación de la sanción del cierre registral ante la falta de presentación de las cuentas anuales para su depósito, tan sólo rige para aquéllas entidades a las que legal y concretamente se les ha impuesto esa sanción. DGRN de 19 octubre 1998. Supuestos de excepción Realización de asiento de presentación Artículo.378.2 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Ahora bien, si se ha realizado el asiento de presentación de las cuentas anuales, el cierre registral se produce a la caducidad del referido asiento. A estos efectos recordamos que el plazo de vigencia del asiento de presentación de las cuentas anuales es de 5 meses. Artículo.43 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Tal sería el caso, por ejemplo, de unas cuentas anuales presentadas para su depósito con defectos de presentación. Así, si una entidad presenta para su depósito las cuentas del año n en Julio del año n+1, pero con defectos y éstos no se subsanan, el cierre registral se produciría en diciembre del año n+2, puesto que antes de contar el plazo del año, hay que esperar a que transcurra el plazo de vigencia del asiento de presentación. Interposición de recursos

— Cabe interponer recurso gubernativo contra la suspensión o la denegación del depósito de cuentas, quedando en suspenso la vigencia del asiento de presentación hasta el día en que se resuelva definitivamente el recurso. Artículo.66.3 RD 1784/1996 de 19 julio 1996.

— Si las cuentas anuales no se han depositado debido a la interposición de recurso gubernativo contra la resolución del Registrador sobre nombramiento de auditor a solicitud de la minoría, el cierre registral no se produce hasta pasados tres meses a contar desde la fecha de la resolución definitiva. En estos casos subsiste la obligación de depósito de las cuentas correspondientes a los ejercicios posteriores. Falta de aprobación de las cuentas por la junta general Artículo.378.5 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Si las cuentas anuales no se han depositado por no estar aprobadas por la junta general, para que no se produzca el cierre registral es preciso que se cumplan los requisitos siguientes: DGRN de 3 mayo 2002.

 — Debe acreditarse la no aprobación de las cuentas anuales mediante uno de los documentos siguientes: — Certificación del órgano de administración con firmas legitimadas indicando la causa de la falta de aprobación. Excede del ámbito de la calificación del Registrador determinar si la causa expresada resulta o no suficiente.

— Copia autorizada del acta notarial de la junta general en la que conste la no aprobación de las cuentas anuales.

— La certificación o la copia del acta deben presentarse en el Registro Mercantil antes de que finalice el plazo de un año desde el cierre del ejercicio.

— Estas certificaciones y actas deben ser objeto de inscripción y de publicación en el BORME .

— Cada 6 meses debe justificarse la permanencia de esta situación por alguno de los medios indicados, debiendo ser igualmente inscritos y publicados en el BORME . Se establece, por tanto, un mecanismo para evitar provisionalmente -6 meses- que la sociedad pueda quedar paralizada por la falta de aprobación de las cuentas anuales, pero en modo alguno, que el levantamiento definitivo del cierre registral sea posible sin el depósito de las cuentas pendientes. DGRN de 4 julio 2001. En este caso subsiste la obligación de depósito de las cuentas correspondientes a los ejercicios posteriores. Artículo.378.6 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. Término del cierre registral Artículo.378.7 RD 1784/1996 de 19 julio 1996. El cierre del Registro persiste hasta que se practique el depósito de las cuentas pendientes o, en su caso, se acredite, en cualquier momento, la falta de aprobación de éstas con arreglo al procedimiento descrito. Multa Importe de la sanción El incumplimiento de la obligación de depósito de las cuentas anuales da lugar a la imposición a la sociedad de una multa por importe de 1.202,02 euros a 60.101,21 euros. Si el volumen de facturación anual de la sociedad es superior a 6.010.121,04 euros, el límite de la multa para cada año de retraso se eleva a 300.506,05 euros. Órgano competente El órgano competente para imponer la sanción es el ICAC , previa instrucción del expediente conforme al procedimiento previsto en la LRJAP. Sujeto de la sanción Es la sociedad, y no los administradores, el sujeto a quien se impone la sanción. No obstante, dado que son los administradores quienes vienen obligados al depósito de las cuentas anuales, la sociedad podrá reclamar respecto de éstos el pago de la sanción, dado que dichos administradores responden frente a la sociedad -o, en su caso, frente a los accionistas y frente a los acreedores sociales- del daño que causen por actos contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo. Artículo.133 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989STS Sala 1ª de 31 octubre 2002. Criterios de graduación La sanción a imponer se determina atendiendo a los siguientes criterios: SAN Sala de lo Contencioso-Administrativo de 15 noviembre 2004.

— Dimensión de la sociedad: importe total de las partidas del activo y de la cifra de ventas referidas al último ejercicio declarado a la Administración Tributaria. Estos datos deben ser facilitados al instructor del expediente por la sociedad.

— Cooperación por parte de la sociedad en la aportación de los referidos datos.

 — Si no se dispone de los datos anteriores, la sanción se fija atendiendo a la cifra del capital social, la cual se solicita del Registro Mercantil correspondiente.

— Si se depositan las cuentas antes de la iniciación del proceso sancionador, la sanción se impone en su grado mínimo y se reduce al 50%. Prescripción Esta infracción prescribe a los 3 años a contar desde el día siguiente a la conclusión del mes de plazo para su depósito en el Registro Mercantil. Para la determinación del comienzo del cómputo del plazo, se ha tomado como referencia la LRJAP . Dado que se trata de un plazo de prescripción, dicho plazo puede interrumpirse en el momento en que se inicie el procedimiento sancionador, siempre y cuando el interesado tenga conocimiento de ello. El plazo de prescripción puede reanudarse en el caso en que el expediente sancionador esté paralizado más de un mes por causa no imputable al presunto responsable. Artículo.132.Ley 30/1992 de 26 noviembre 1992.

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ANEXO:


La calificación del depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil
(Análisis crítico de una doctrina esencialmente errónea)
Isaac IBÁÑEZ GARCÍA
Abogado
Diario La Ley, Nº 7439, Sección Doctrina, 6 Jul. 2010, Año XXXI, Editorial LA LEY
LA LEY 3790/2010
Se analiza la errónea y reiterada doctrina de la Dirección General de los Registros y del Notariado respecto al alcance de la calificación del depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil, que realiza una interpretación extensiva de lo dispuesto en el art. 368 del Reglamento del Registro Mercantil, al imponer a los registradores un control material del contenido de las cuentas anuales depositadas, cuando el referido precepto impone una calificación atenuada o formal. Asimismo, se analiza la sujeción jerárquica de los registradores públicos a la doctrina emitida por la Dirección General de los Registros y del Notariado, que se está manifestando como un asunto polémico.
Normativa comentada
• REGLAMENTO DEL REGISTRO MERCANTIL
o TÍTULO III. De otras funciones del Registro Mercantil
 CAPÍTULO III. Del depósito y publicidad de las cuentas anuales
 SECCIÓN 1.ª. De la presentación y depósito de las cuentas anuales
 Art. 368. Calificación e inscripción del depósito.-
I. LA DOCTRINA REITERADA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE LOS REGISTROS Y DEL NOTARIADO
Las cuentas anuales de una sociedad mercantil son un documento complejo cuyo contenido está sometido a un conjunto de normas que conforman el denominado Derecho contable. Dichas cuentas anuales, a efectos de publicidad, han de depositarse en el Registro Mercantil.
Como han expresado PÉREZ DE MADRID CARRERAS y PÉREZ HEREZA (1) , «el Registro Mercantil está a cargo de funcionarios no expertos en contabilidad, sino en derecho». Para estos autores, el régimen adoptado para la calificación registral del depósito de las cuentas «se puede calificar de híbrido y viene caracterizado por el principio de calificación atenuada ya que ésta debe limitarse «exclusivamente» a comprobar si los documentos presentados son los exigidos por la Ley, si están debidamente aprobados y en la certificación acreditativa de su aprobación constan las firmas legitimadas de los administradores con facultad certificante». «Como se aprecia, no se pretende asegurar la exactitud de los datos contables, ni siquiera que éstos sean completos o coherentes de acuerdo con los depositados de ejercicios anteriores, es decir, no hay control sobre el contenido de las cuentas depositadas. Pero como concesión a la legalidad que se presume de todo dato publicado por el Registro Mercantil se impone el control de la aprobación de las cuentas que se pretenden depositar». «El sistema ideado para el depósito de las cuentas ha quedado desvirtuado, por la extensión de la calificación fuera de los estrictos límites que marca el art. 368, en un proceso paralelo al que se ha seguido en general para todos los actos inscribibles en el Registro Mercantil». Subrayan que la Dirección General de los Registros y del Notariado, en su doctrina, olvida «que el art. 368... introdujo la mención «exclusivamente.»
Para hacerse una idea numérica de las cuentas anuales depositadas en los diferentes registros mercantiles de España basta acudir a la estadística oficial (2) . Según el Registro Mercantil Central, en el ejercicio 2008 se produjo la publicación del depósito de 989.547 estados financieros (3) , referidos al ejercicio 2007. Y se presentaron a depósito, para el año 2008, la cantidad de 1.229.683 (4) . Estos datos numéricos son de interés, pues según la Dirección General de los Registros y del Notariado, los registradores mercantiles deben examinar el contenido de las cuentas anuales sometidas a depósito. Debe tenerse en cuenta, además, que la mayoría de los depósitos efectuados se realizan en aluvión, pues los obligados a depósito han de presentar las cuentas «dentro del mes siguiente a su aprobación» (art. 365 del Reglamento del Registro Mercantil), y la mayoría de las sociedades mercantiles las presentan en el mes de julio de cada ejercicio. El plazo del que dispone el registrador para calificar (según el art. 368 del Reglamento, en relación con los arts. 61 y 39) es de quince días desde el siguiente al de la fecha del asiento de presentación (si concurriese justa causa, el plazo será de treinta días). Lo expresado anteriormente creo que afecta al verdadero alcance con que en la práctica se realiza el examen —complejo— del contenido de los documentos presentados; contenido que está sujeto a una pluralidad de normas contables —generales y sectoriales— que el registrador, en nuestra opinión, no está obligado a conocer.
Según consta en la resolución de 10 de diciembre de 2008, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, sobre depósito de cuentas anuales (BOE núm. 12, 14 de enero de 2009):
«2.º Constituye reiterada doctrina de este Centro Directivo que los Registradores no solo pueden, sino que además deben, examinar el contenido de los documentos presentados a depósito, ya que tienen que calificar bajo su responsabilidad —respecto de los documentos presentados— la validez de su contenido por lo que resulta de ellos y de los asientos del Registro (Cfr. arts. 18 CCom. y 6 del Reglamento del Registro Mercantil)...
»5.º Plantea también el recurso si los Registradores Mercantiles están limitados o no en su calificación —ex art. 368.1 del Reglamento del Registro Mercantil—. Dicha cuestión ya ha sido resuelta por este Centro Directivo señalando que la lista de documentos a presentar que se contiene en el art. 366 del Reglamento del Registro Mercantil no es numerus clausus y que los Registradores pueden y deben —como se ha señalado anteriormente— examinar su contenido para determinar su validez. De no hacerlo así, estarían distorsionándose los derechos de información y publicidad que el depósito de las cuentas pretende.»
Aunque no referida al depósito de cuentas, la resolución de 16 de septiembre de 2009 de la Dirección General de los Registros y del Notariado (BOE núm. 242, 7 de octubre de 2009) vuelve a referirse a este asunto (5) :
«Ciertamente, para la inscripción en el Registro Mercantil de las ampliaciones de capital cuyo contravalor consista en aportaciones externas, efectuadas por quienes suscriban las correspondientes acciones o asuman las nuevas participaciones sociales, no se requiere la incorporación a la escritura pública de un balance en que aparezca debidamente reflejado el aumento. Tampoco existe precepto alguno que específicamente imponga tal requisito en las ampliaciones de capital yuxtapuestas a un proceso de transformación. Por tanto, la ocasión para que el Registrador aprecie ese defecto la brinda el particular solapamiento cronológico de la transformación y la ampliación de capital, que hace coincidir la formalización de ambas operaciones en una misma escritura pública, de suerte que, ante la contingencia de que la primera de ellas requiere la incorporación de un balance cerrado el día anterior al del otorgamiento (art. 227 LSA), entra a comprobar la adecuada contabilización de la segunda, y es esta comprobación la que constituye el objeto del debate.
Para resolver dicha cuestión debe someterse a consideración el alcance de la función calificadora del Registrador en relación con los balances que han de acompañar a la escritura de transformación. Necesariamente, esa competencia dependerá de la finalidad a que se oriente la exigencia de su anexión a la escritura de transformación. Ese objetivo lo desvela el art. 220.2 del Reglamento del Registro Mercantil, al indicar que los balances se acompañarán «para su depósito en el Registro Mercantil», es decir, para proporcionar una información de análoga utilidad a la que facilita la publicidad de las cuentas anuales. La única referencia que la normativa registral dedica a la calificación de los documentos contables se contiene en el art. 368.1 del mismo texto reglamentario, según el cual «el Registrador calificará exclusivamente, bajo su responsabilidad, si los documentos presentados son los exigidos por la Ley, si están debidamente aprobados por la Junta General o por los socios, así como si constan las preceptivas firmas...». Aunque los términos literales de este precepto parecen restringir el examen a la faceta estrictamente formal, esta Dirección General, interpretando la norma, ha admitido la prolongación del análisis a ciertos aspectos materiales; en concreto, ha estimado procedente el rechazo del depósito cuando la cifra de capital consignada en las cuentas no coincida con la que figure inscrita en el Registro Mercantil (6) (Resoluciones de 28 de febrero de 2005, 16 y 23 de enero de 2006 y 10 de diciembre de 2008).
En el presente caso, el capital reflejado en el balance coincide con el inscrito en el Registro, toda vez que se halla pendiente de inscripción el aumento que se acuerda en la misma Junta General que adoptó el de transformación. No obstante, debe seguirse el mismo criterio apuntado en las citadas resoluciones si se tiene en cuenta que el Registrador habrá de calificar por lo que resulte de los documentos presentados y de los asientos del Registro (cfr. art. 18 CCom.) y que, de excluir el extremo debatido del ámbito de su calificación, estarían distorsionándose los derechos de información y publicidad que el depósito del balance pretende. Además, debe advertirse que según el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre, también el aumento del capital social pendiente de inscripción en el Registro Mercantil ha de tener el adecuado reflejo contable en la partida correspondiente» (7) .
Esta resolución es de gran importancia porque la Dirección General reconoce expresamente que viene realizando una interpretación extensiva del art. 368.1 del Reglamento del Registro Mercantil, cuando, como veremos más adelante, dicho precepto contiene el término «exclusivamente», que tiene una gran trascendencia jurídica, pues prohíbe la interpretación extensiva, según la jurisprudencia.
Durante una larga época no han sido escasas las resoluciones extravagantes de la Dirección General sobre depósito de cuentas anuales. Así, la resolución de 10 de noviembre de 2008 (BOE núm. 304, del 18 de diciembre de 2008), en la que se enjuicia la decisión del Registrador Mercantil que denegó el depósito por no aportación del informe de auditoría solicitado por la minoría, a pesar de haberse acreditado que dicha minoría desistió de su solicitud de auditoría y, además, dejó de ser socio de la mercantil. Según la Dirección General:
«2. Solo una cuestión plantean estos expedientes, si es posible o no aceptar ahora el desistimiento del socio solicitante de las auditorías efectuado el 19 de junio de 2007. La respuesta, obviamente (sic), tiene que ser negativa, puesto que los expedientes finalizaron en vía administrativa por resoluciones de este Centro Directivo de 2 y 3 de junio de 2006, habiéndose abierto, además, la vía jurisdiccional civil por la interposición de las correspondientes reclamaciones previas a la vía jurisdiccional civil, resueltas también en sentido desestimatorio de las pretensiones de la sociedad por resoluciones del Secretario de Estado de Justicia de 19 de octubre de 2006. Es por ello que esta Dirección General carece ya de competencia para pronunciarse, dado que en estos momentos solo queda abierta a la sociedad la vía jurisdiccional iniciada o, en su caso, realizar las auditorías y presentar los informes correspondientes junto con el resto de la documentación exigida para poder tener por efectuados los depósitos de sus cuentas.»
En mi opinión, dicha doctrina supone un auténtico dislate jurídico. Si la sociedad acredita el desistimiento, el Registrador Mercantil debe proceder al depósito de las cuentas, con independencia de lo ocurrido anteriormente, pues el derecho de la minoría de solicitar un informe de auditoría es perfectamente disponible y, por tanto, después de solicitado, puede renunciar a él. El desistimiento es posible, a mi entender, tanto en el caso previsto con carácter general por el art. 40.1 CCom. (sometimiento de las cuentas a auditoría cuando así lo acuerde el Juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción voluntaria si acoge la petición fundada de quien acredite un interés legítimo) como en el supuesto previsto en los arts. 205.2 LSA y arts. 350 a 364 del Reglamento del Registro Mercantil, aplicables también a las sociedades limitadas y en comandita por acciones (solicitud, por la minoría que tenga al menos el 5 por 100 del capital, al Registrador Mercantil de nombramiento de auditor de cuentas).
Ante lo erróneo de la reiterada doctrina de la Dirección General sobre el depósito de cuentas, el 26 de marzo de 2009 solicité, con la fundamentación que a continuación se desarrolla, a dicho Centro Directivo (8) lo siguiente:
«PRIMERO.— Que se dicte, por esa Dirección General, una Instrucción en la que se establezcan las oportunas directrices relativas al alcance de la calificación registral en materia de depósito de cuentas anuales, a fin de establecer criterios uniformes al respecto.
»SEGUNDO.— Subsidiariamente, que lo expresado anteriormente sea tenido en cuenta en la elaboración de la doctrina de esa Dirección General sobre el depósito de cuentas en el Registro Mercantil.»
En otras resoluciones, con acierto, la Dirección General de los Registros y del Notariado ha realizado una interpretación estricta de la norma (interpretación no extensiva) ante la negativa de algunos registradores (en este caso de la Propiedad) a inscribir actas de finalización de obra nueva, basada la calificación negativa en que la escritura no contenía la licencia de primera ocupación de la edificación finalizada. A título de ejemplo, las resoluciones de la Dirección General de 9, 12, 20 y 22 de diciembre de 2008, todas ellas publicadas en el Boletín Oficial del Estado del 26 de enero de 2009. Así, en estas resoluciones, la DGRN entiende que «nada autoriza a realizar una interpretación extensiva del art. 20.1 LS de la que se desprendiera la necesidad de acreditar, en el momento de la autorización de la escritura de declaración de obra nueva otorgada por el promotor —o en el acta de fin de obra—, el cumplimiento de requisitos que únicamente se exijan —en su caso— para la venta de la finca de que se trate, según la concreta normativa aplicable».
Se ha delimitado la función de comprobación fiscal del Registrador a que se refiere el art. 254 LH, que impone al Registrador el deber de comprobar el pago de los impuestos que devengue todo acto que pretenda su acceso al Registro, como requisito previo para la práctica del asiento. A esta cuestión la DGRN ha dedicado varias resoluciones. Comentándolas, ORTIZ SEIJAS (9) ha señalado que «el art. 254 reclama la acreditación del pago "si los devengare el acto o contrato que se pretenda inscribir". De forma que la actuación del Registrador se circunscribe así a la determinación de la sujeción o no al pago del impuesto del acto o contrato, cuando no se acredita el pago o presentación ante la Administración Fiscal. Pero, por el contrario, la actuación del Registrador no puede extravasar ese ámbito. De la misma manera que obviamente no le compete asumir funciones judiciales en orden a analizar la legalidad de la normativa fiscal, tampoco le compete asumir funciones en orden a analizar extremos tales como la competencia fiscal, la corrección de la liquidación practicada, o la forma de acreditación del pago que en su caso establezca la propia normativa fiscal...».
Respecto a la constancia de los medios de pago en las escrituras públicas a efectos de cumplimentar lo previsto en la normativa sobre prevención del fraude fiscal, compartimos el criterio de la Dirección General de los Registros y del Notariado expresado en su resolución de 9 de julio de 2009 (BOE núm. 213, de 3 de septiembre de 2009), en la que se trata el caso de compraventa inmobiliaria en la que el vendedor confiesa recibida la cantidad correspondiente a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dada la no justificación de la forma de recepción del importe correspondiente al IVA, el Registrador denegó la inscripción de la escritura pública. A los solos efectos de cumplimentar la legislación sobre prevención del fraude fiscal —y dada la finalidad de esta normativa—, consideramos correcta la argumentación de la Dirección General en cuanto considera que debe justificarse el medio de pago de la cantidad correspondiente al IVA, una vez que se ha confesado recibida, «solución que viene a ratificar la propia finalidad preventiva del fraude fiscal a que responde la L 36/2006, finalidad que quedará más ampliamente cubierta con esta solución que con su contraria, debiendo, pues, ratificarse en cuanto a este extremo la calificación del Registrador» (10) .
II. FUNDAMENTACIÓN PARA LA REVISIÓN DE LA DOCTRINA, REITERADAMENTE ERRÓNEA
«... el Registrador calificará exclusivamente, bajo su responsabilidad, si los documentos presentados, son los exigidos por la Ley...» Art. 368 RRM.
El art. 219 LSA dice: «Art. 219. Calificación registral.
1. Dentro de los quince días siguientes al de la fecha del asiento de presentación, el Registrador calificará bajo su responsabilidad si los documentos presentados son los exigidos por la Ley (11) , si están debidamente aprobados por la Junta General y si constan las preceptivas firmas. Si no apreciare defectos, tendrá por efectuado el depósito, practicando el correspondiente asiento en el libro de depósito de cuentas y en la hoja correspondiente a la sociedad depositante. En caso contrario, procederá conforme a lo establecido respecto de los títulos defectuosos.
2. El Registro Mercantil deberá conservar los documentos depositados durante el plazo de seis años.»
Cuando dicho artículo dice «si no apreciare defectos» se está refiriendo, a nuestro entender, a la verificación de los tres requisitos citados en el mismo y no, por ejemplo, respecto a «si los documentos presentados son los exigidos por la Ley», a si tales documentos contienen todas las previsiones y están elaborados conforme a lo dispuesto en Leyes y reglamentos.
Respecto a estas facultades de calificación del depósito de las cuentas anuales por parte del Registrador Mercantil entendemos que la calificación (art. 368 del Reglamento del Registro Mercantil, en concordancia con el art. 219 LSA) debe circunscribirse al ámbito estricto del cumplimiento de las siguientes formalidades: si los documentos presentados son los exigidos por la Ley (12) , si están debidamente aprobados por la Junta General o por los socios, así como si constan las preceptivas firmas. En nuestra opinión el Registrador no puede denegar el depósito por el presunto incumplimiento de normas contables sustantivas —incluidas las de carácter informativo que se recogen en la Memoria (13) — (incumplimiento que debe ser declarado por el órgano jurisdiccional competente), pues no lo autoriza el Reglamento y, en su caso, podría incurrir en responsabilidad por los daños y perjuicios que pudiera causar por no tener efectuado el depósito en dichos casos. Desconocemos si existe algún caso de denegación del depósito motivado, por ejemplo, porque el informe de auditoría contenga opinión con salvedades, opinión desfavorable u opinión denegada.
Ha de tenerse en cuenta que el régimen de calificación del depósito de las cuentas anuales es un régimen especial (ius singulare) respecto al régimen general de calificación registral. En efecto, el art. 18.2 (Régimen General de Calificación) CCom. (reproducido en el art. 6 del Reglamento del Registro Mercantil) (14) dispone que «los Registradores calificarán bajo su responsabilidad la legalidad de las formas extrínsecas de los documentos de toda clase en cuya virtud se solicita la inscripción, así como la capacidad y legitimación de los que los otorguen o suscriban y la validez de su contenido, por lo que resulta de ellos y de los asientos del Registro». Sin embargo, el Reglamento del Registro Mercantil establece un régimen especial de calificación para otros actos. El Título III del Reglamento se denomina «De otras funciones del Registro Mercantil», y el Capítulo III de este Título: «Del depósito y publicidad de las cuentas anuales», en cuyo art. 368 [«Calificación e inscripción del depósito (15) »] se dispone que «...el Registrador calificará exclusivamente...», lo que abona la tesis de que al Registrador le está vedado calificar el contenido material de las cuentas anuales. A nuestro entender, la utilización del término «exclusivamente» se hace para establecer una norma con presupuesto de hecho exclusivo (fattispecie esclusiva). Estas normas, como ha señalado la doctrina, son aquellas cuya configuración impide que sean aplicadas por analogía y no son susceptibles de interpretación extensiva (16) . Asimismo y dado que la denegación del depósito podría tener cierto carácter sancionador, los presupuestos que dan lugar al mismo han de ser interpretados estrictamente.
La trascendencia jurídica del término «exclusivamente».
Según nuestro Diccionario, «exclusivamente»: Con exclusión. Sola, únicamente. El significado lingüístico de este término es claro, unívoco, no ofrece lugar a dudas respecto a la interpretación gramatical a que se refiere el art. 3.1 CC («Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras...»).
Dicho término se utiliza en el ámbito normativo como regla específica, excluyente. Así, la STS de 22 de enero de 2008 (Sala de lo Contencioso. Recurso 2949/2004): «... pues el precepto impugnado contiene una regla específica, exclusivamente, dirigida para aquellos farmacéuticos autorizados que fueran titulares o cotitulares de otra oficina de farmacia...». Y la STS de 20 de septiembre de 2004 (Sala de lo Contencioso. Recurso 3297/2001): «Es este sentido el que verdaderamente define el concepto de auxiliar. La razón es que la interpretación del art. 3 citado, en cuanto al objeto de la Agrupación de Interés Económico, no puede recibir una amplitud que desborde sus límites. Por eso precisamente se emplea el adverbio "exclusivamente" referido al objeto de la actividad económica auxiliar...».
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en su sentencia de 11 de enero de 2008 (Rec. 2135/2005. Resolución 41/2008), aplica el art. 10 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero, que dispone: «1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el art. 17.2 a) de la Ley del Impuesto, se considerarán rendimientos de trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:...». La Sala entiende que la cantidad percibida «no puede encuadrarse en ninguno de los supuestos que originan el derecho a reducción».
Y en general en el ámbito jurídico, puede verse la STS de 13 de febrero de 2008 (Sala de lo Contencioso. Rec. 2119/2005): «La Base 3.ª de ninguna manera establece un requisito de cumplimiento optativo o voluntario. Su literalidad excluye esa conclusión, pues por dos veces la exige: así: "Toda esta documentación vendrá nominada exclusivamente bajo un lema. En sobre aparte lacrado, identificado en su exterior exclusivamente bajo el mismo lema, se aportarán los siguientes documentos...". Por lo tanto, no hay posibilidad alguna de considerar el requisito del lema como una mera opinión voluntaria para los concursantes».
La Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, en contestación a consulta de 13 de diciembre de 2004 (V0405-04), refiriéndose a la interpretación del art. 66 de la L 38/1992 [«Estará exenta del impuesto la primera matriculación de los siguientes medios de transporte: b) los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de la actividad de enseñanza de conductores mediante contraprestación»] señala que «a la vista de los preceptos transcritos la condición esencial para que la exención indicada sea aplicable es que los vehículos automóviles estén afectados exclusivamente al ejercicio de la actividad de enseñanza de conductores mediante contraprestación».
En Derecho Procesal, el art. 748.4 de la L 1/2000 LEC, dice: «Los que versen exclusivamente sobre guarda y custodia de hijos menores o sobre alimentos reclamados por un progenitor contra el otro en nombre de los hijos menores.» Aplicando este artículo, la sentencia de 8 de noviembre de 2007 (sentencia 1324/2007) de la Audiencia Provincial de Madrid, sienta: «Por lo que se refiere a la pensión compensatoria; del estudio de las actuaciones procede desestimar este motivo del recurso compartiéndose el criterio del órgano «a quo» expresado en el acta de la vista del folio 168 y siguientes en el sentido de declarar que la pensión compensatoria es ajeno a dicho Juzgado de Familia núm. 23 de Madrid. En efecto, se entabló por la parte demandante demanda en base a lo dispuesto en el art. 748/4 LEC que se refiere a procesos que versen exclusivamente sobre guarda y custodia de los hijos menores o sobre alimentos reclamados por un progenitor contra el otro en nombre de los hijos menores; no procede, entonces, ante este Juzgado de 1.ª Instancia reclamar un litigante para sí cantidad a la otra parte.» La SAP Madrid (sentencia 152/2007), de 2 de febrero de 2007: «Pues bien; este condicionante procesal ha delimitado, de modo ineludible, las cuestiones sustantivas que en el cauce interesado pueden ser debatidas y resueltas que tan solo contemplan, respecto de las relaciones extramatrimoniales, las que versen "exclusivamente" sobre guarda y custodia de los hijos menores o sobre alimentos reclamados, para éstos, por un progenitor contra el otro. Así lo recogen de modo que no admite duda alguna interpretativa, los arts. 748.4, 769.3 y 770.6 de la repetida Ley. Y en este sentido se han pronunciado sentencias dictadas por esta Audiencia de fecha 19 de noviembre de 2004 y de 11 de julio de 2003.» Y la SAP Las Palmas de Gran Canaria (sentencia 470/2005) de 17 de octubre de 2005: «Y sobre las demás cuestiones económicas, independientemente de las razones que aduce la juzgadora, como ésta misma recuerda y ha tenido oportunidad de destacar esta Sala en anteriores resoluciones, no cabe entrar a resolver en el juicio verbal en que nos hallamos, previsto como proceso especial aplicable, conforme al art. 748.4 LEC, a los casos que versen exclusivamente sobre guarda y custodia de hijos menores o sobre alimentos reclamados por un progenitor contra el otro en nombre de aquéllos.»
Como señala CAZORLA PRIETO (17) , hablando de técnica legislativa, «los adverbios modifican en cualquier sentido un verbo, un adjetivo e incluso otro adverbio y deben situarse a continuación del verbo de que se trate» (18) .
Parece claro, en nuestra opinión, que el art. 368 RRM no admite duda alguna interpretativa y que delimita de modo ineludible el alcance de la calificación registral de las cuentas anuales presentadas a depósito, sin que pueda el Registrador entrar en otras cuestiones, tales como el contenido material de las cuentas. Nótese que dicho precepto está indicando al Registrador que califique, exclusivamente, si los documentos presentados son los exigidos por la Ley, no que califique si el contenido de dichos documentos es el exigido por la Ley.
La utilización de este término por el Reglamento del Registro Mercantil viene a cumplir una función propia de la norma reglamentaria que es la de aclarar el alcance de la calificación registral establecida en el art. 219 LSA. Con ello quiere el Reglamento dejar claro que no debe realizarse una interpretación amplia —sino estricta— del alcance de la calificación (19) .
SÁNCHEZ CALERO y SÁNCHEZ-CALERO GUILARTE (20) entienden que «la calificación del Registrador no se extiende a la validez y exactitud de los documentos contables depositados, sino simplemente si los documentos que se han presentado para su depósito son los exigidos por la Ley». Por su parte, VICENT CHULIÁ (21) ha señalado respecto a la función calificadora del Registrador Mercantil con relación al depósito de cuentas que es «una calificación formal de la regularidad de la presentación de las cuentas anuales cuando existe obligación de depósito o publicidad registral de las mismas... Las cuentas anuales son objeto de "presentación" y de calificación registral, ésta eminentemente formal (arts. 215 LSA y 368 RRM), para su "depósito" en el Registro Mercantil... La calificación registral abarca las cuestiones de si los documentos presentados (todos los exigidos en el art. 366 RRM) son los exigidos por la Ley, si están debidamente aprobados por la Junta General o por los socios, y si constan las preceptivas firmas (de los certificantes y, bajo la fe de éstos, las de todos los administradores o la indicación de la causa de las que no figuran)».
Para este autor, «otro punto importante ha sido el objeto al que se extiende la calificación del Registrador, que se ha interpretado con cierta amplitud. La RDGRN de 8 de julio de 1994, Aragonesa de Inversiones, S.A. examina «...si resulta obligatorio recoger expresamente en la memoria todas las menciones o indicaciones a que se refiere el art. 200, incluso cuando, como aquí se afirma en relación a las retribuciones de los administradores y obligaciones contraídas en materia de pago de pensiones o pago de primas de seguros (indicación duodécima), no existen... En efecto... la mera interpretación literal del art. 200 del TRLSA aclara que todas las indicaciones deben constar obligatoriamente en la memoria y, por tanto, caso de no existir, así debe ponerse de manifiesto en ella, sin que, como acertadamente señala el Registrador Mercantil de Zaragoza, tenga que presumirse necesariamente que omisión signifique inexistencia. En conclusión, las cuentas serán admitidas a depósito cuando la memoria se subsane mediante la incorporación de las indicaciones relativas a que no existen retribuciones ni obligaciones para pago de pensiones o de seguros de vida respecto de los miembros del órgano de administración de "Aragonesa de Inversiones, S.A.", desestima el recurso».
Es decir, sensu contrario, las cuentas no serán admitidas a depósito cuando contengan las deficiencias materiales que a cada registrador mercantil se le ocurran. Y ello sin tener en cuenta que, como ha señalado la STS 24 de abril de 2007 (resolución núm. 480/2007), «no todas las infracciones legales tienen la misma entidad, y su efecto ha de ser proporcional a su entidad y trascendencia». Esto lo dice el Tribunal Supremo en el caso de impugnación de acuerdos sociales, pero considero extensiva esta doctrina al ámbito de la calificación registral del depósito de cuentas, considerando, además, que no es competencia del Registrador Mercantil —ni creo que le interese personalmente— entrar en el análisis del contenido material de las cuentas.
Me pregunto si la Dirección General de los Registros y del Notariado ha caído en la cuenta de que, ampliando indebidamente el objeto de la calificación registral en estos supuestos, está también ampliando indebidamente la responsabilidad de los registradores mercantiles, pues parece obvio que si entra dentro de sus funciones la calificación en dichos términos (es decir, comprobar que las cuentas anuales cumplen con todos los requerimientos legales), dicha calificación ha de efectuarse siempre y con cada una de las cuentas anuales que se depositan en cada registro, y que el registrador responderá de los daños y perjuicios que pueda ocasionar una calificación incorrecta. Me pregunto también si es práctica habitual en los registros realizar la calificación material en dichos términos (comprobación de que la memoria contiene todas y cada una de las menciones exigidas por el Código de Comercio, por la LSA, etc.; si la estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias es la que se establece en la norma y con los detalles exigidos; el contenido del informe de gestión; etcétera, etcétera).
Ante un defecto (calificado como subsanable por el Registrador Mercantil) consistente en que «el capital social que se indica en las cuentas no se corresponde con el que consta inscrito en el Registro», la Dirección General de los Registros y del Notariado, en su resolución de 28 de febrero de 2005 (BOE núm. 88, del 13 de abril de 2005), señalando que «la cuestión a dilucidar deriva de la no coincidencia del capital social que figura en las cuentas presentadas con el que consta inscrito en el Registro Mercantil», desestima el recurso interpuesto contra la calificación en base a que:
«... el fondo del asunto no es otro que determinar si los Registradores Mercantiles están o no limitados en su calificación —ex art. 368.1 del Reglamento del Registro Mercantil—, por exigirse aquí a la sociedad algo que entiende excede su ámbito de competencia, obviamente por falta de cobertura legal. Dicha cuestión ya ha sido resuelta por este Centro Directivo señalando, en contra de lo que la sociedad sostiene, que la lista de documentos a presentar que se contiene en el art. 366 del Reglamento del Registro Mercantil no es numerus clausus y que los Registradores Mercantiles pueden examinar su contenido para determinar su validez. En el presente caso, la discordancia apreciada por la Registradora Mercantil deriva de la falta de inscripción en el Registro de lo que se afirma una ampliación de capital efectuada el 23 de diciembre de 2003, olvidándose por la sociedad que tal ampliación de capital no existe para el Registro, estando, como está, sujeta dicha ampliación a los requisitos establecidos para las modificaciones estatutarias (Cfr. arts. 71 y ss. de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada), que la Ley exige a los Registradores Mercantiles calificar, bajo su responsabilidad, respecto de los documentos presentados "... la validez de su contenido por lo que resulta de ellos y de los asientos del Registro" ( art. 18 CCom.) y, sobre todo que, de no hacerlo así, estarían distorsionándose los derechos de información y publicidad que el depósito de las cuentas pretende.»
Como defendemos en el presente estudio, las facultades de calificación del Registrador Mercantil se ciñen a una calificación formal, que podríamos denominar verificación o control preventivo prima facie. Respecto a dicha resolución de 28 de febrero de 2005, parece evidente que dicho control prima facie no es incompatible (22) con la verificación de los datos obrantes en el Registro Mercantil (cifra de capital social). Pero cosa distinta es que, ante la clara limitación (término «exclusivamente» del art. 368 del Reglamento del Registro Mercantil) y ante un caso concreto (23) como el que se dilucida en dicha resolución, se pueda afirmar que «la lista de documentos (24) a presentar que se contiene en el art. 366 del Reglamento no es numerus clausus». De un caso tan particular creemos que no se puede extraer una regla general.
En parecidos términos se expresa la resolución de 16 de enero de 2006 (BOE núm. 47, de 24 de febrero de 2006), donde se señala que «los Registradores pueden y deben examinar su contenido (de las cuentas anuales) para determinar su validez, teniendo que calificar, bajo su responsabilidad, respecto de los documentos presentados, la validez de su contenido por lo que resulta de ellos y de los asientos del Registro (Cfr. arts. 18 CCom. y 6 del Reglamento del Registro Mercantil)».
A nuestro juicio, la Dirección General no ha tenido en cuenta que los artículos citados (18 CCom. y 6 del Reglamento del RM) no son aplicables al régimen especial de calificación del depósito de las cuentas anuales, como hemos señalado con anterioridad (25) .
La denegación del depósito de las cuentas anuales podría obligar a una reformulación de las mismas y a la necesidad de someterlas de nuevo a aprobación de la Junta General. Esta denegación tendría, por tanto, unos efectos similares a la declaración de nulidad del acuerdo de aprobación de cuentas. Por ello, consideramos de aplicación la doctrina contenida en la sentencia de 12 de noviembre de 2007 de la Audiencia Provincial de Badajoz (Recurso 366/2007. Resolución 319/2007): «es llano que unas simples discrepancias de índole formal o puramente tributaria... no justifican la grave sanción jurídica representada por una anulación...». Lo que abona la tesis que venimos defendiendo.
Conclusión
Las facultades de calificación del depósito de las cuentas anuales por parte del Registrador Mercantil se ciñen a una calificación formal (26) , que podríamos denominar verificación o control preventivo prima facie, en los términos examinados anteriormente; sin que el Registrador Mercantil pueda realizar calificaciones que excedan de dicho ámbito, pues colisionarían con funciones atribuidas por nuestro ordenamiento a los auditores de cuentas o a la jurisdicción.
Si el auditor de cuentas ha verificado en su informe que las cuentas anuales de la sociedad «expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad, y de los resultados de sus operaciones, de los cambios en el patrimonio neto y de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con los principios y normas contables generalmente aceptados en la normativa española que resultan de aplicación...», ¿puede el Registrador Mercantil denegar el depósito de las cuentas anuales porque entienda que en la memoria faltan menciones que entienda exigibles? ¿Corresponde, por ejemplo, a la calificación registral, valorar si es de aplicación el principio de importancia relativa? A nuestro juicio, la respuesta debe ser negativa.
Debe tenerse en cuenta que en materia contable rige el principio de «importancia relativa» que, como han puesto de relieve MARTÍNEZ LAGUNA y YUBERO HERMOSA (27) , «es de aplicación obligatoria y forma parte de los principios contables, integrantes del Marco conceptual de la Contabilidad, que constituye la primera parte del Plan General de Contabilidad...». Para estos autores, «el concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor... La norma (Norma Técnica de Auditoría) no pretende sustituir el juicio profesional del auditor en cada caso concreto, partiendo de la base de que no existen criterios rígidos y objetivos que permiten definir con carácter general qué es o no significativo, o muy significativo».
Según el Plan General de Contabilidad de 1990: «Principio de importancia relativa. Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa, y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel a la que se refiere el ap. 1.»
Según el Plan General de Contabilidad de 2007: «Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.»
La importancia relativa se define en el ap. 2.5.16 de las Normas Técnicas de Auditoría sobre ejecución del trabajo del auditor como «la magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión».
Como señalan MARTÍNEZ LAGUNA y YUBERO HERMOSA (ob. cit.), «según la Norma Técnica de Auditoría sobre informes, se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan deberán quedar determinados en los papeles de trabajo en los que se consigne el plan global de auditoría... El tipo de opinión (del auditor) es, con salvedades, desfavorable cuando existan, con el calificativo de significativos o muy significativos, errores (intencionados o no) o incumplimiento de principios contables, incluyéndose la posibilidad de cambios no justificados en principios contables, omisiones de información o defectos de los desgloses de las notas explicativas en la Memoria. También en lo referente a hechos posteriores; o a la presentación inapropiada de los estados contables en los modelos obligatorios, por no seguir el formato y la clasificación de partidas establecidas».
De todo esto se deduce que no se puede realizar un ejercicio de comprobación meramente mecánico (como el que efectúan algunos registradores mercantiles y que avala la Dirección General de los Registros y del Notariado) sobre el contenido de las Cuentas Anuales para fundamentar una denegación de depósito de las mismas. Esto es aplicable, en mi opinión, estén o no auditadas las cuentas presentadas a depósito.
Téngase en cuenta, asimismo, la STS de 24 de abril de 2007 (resolución núm. 480/2007), que con pleno acierto sostiene que a efectos de la posible nulidad de los acuerdos sociales, «no todas las infracciones legales tienen la misma entidad, y su efecto ha de ser proporcional a su entidad y trascendencia...».
No debe soslayarse que, a diferencia de lo que ocurre en los procesos judiciales de impugnación de acuerdos sociales de aprobación de cuentas, en los que suelen intervenir peritos contables, el Registrador Mercantil deniega el depósito motu proprio.
También debe tenerse en cuenta si la información errónea o ausente en las cuentas anuales menoscaba o no la imagen fiel (28) . Así, el ICAC, en respuesta a consulta (BOICAC núm. 70, 06-2007) «sobre el ejercicio al cual afecta la nueva información a incluir en la memoria de las cuentas anuales a raíz de la modificación introducida en el art. 200 TRLSA por la LO 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres y sobre la necesidad de incorporar dicha información en los modelos de memoria», ha señalado que su «ausencia no menoscaba el fin que persiguen las cuentas anuales de lograr la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa...».
La verificación que ha de realizar el Registrador Mercantil se ciñe, a nuestro juicio, a comprobar que se ha adjuntado un ejemplar de cada una de las cuentas a que se refieren tanto el art. 172.1 LSA y 34.1 CCom., sin que pueda calificar el contenido de dichos documentos, pues para ello tendría que realizar complejas aplicaciones del Derecho contable en su conjunto (incluido el Plan General de Contabilidad, adaptaciones sectoriales del mismo, resoluciones del ICAC; normativa contable emanada del Banco de España, de la Comisión Nacional del Mercando de Valores, etcétera). Aplicaciones que en no pocas ocasiones suscitan dudas que son resueltas por el regulador contable (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas). A título de ejemplo, la resolución a consulta del ICAC (BOICAC núm. 70, 06-2007), antes citada.
La verificación del contenido material de las cuentas anuales por los registradores mercantiles podría dar lugar a criterios divergentes con los establecidos por el regulador contable. Abona la opinión que sustentamos el hecho de que los auditores de cuentas están sometidos a «Normas Técnicas de Auditoría», que «constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeño de su función para expresar una opinión técnica responsable» (resolución del ICAC de 19 de enero de 1991, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría). Normas a las que no están sujetos los registradores mercantiles para expresar una calificación técnica responsable.
Sobre la aplicación del concepto de importancia relativa, antes referido, es de interés la respuesta a consulta, evacuada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) (29) , en la que puede leerse:
«La Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de importancia relativa (en adelante NTAIR) tiene por objeto establecer unos criterios y pautas de actuación que sirvan al auditor para determinar los niveles o cifras de importancia relativa que ha de utilizar a lo largo de su trabajo, tanto en la etapa de planificación como en la de ejecución y en la emisión del informe...
En el ámbito de la actividad de auditoría de cuentas, la importancia relativa se define (apartado 2.5.16 de las Normas Técnicas de Auditoría) como "la magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión"...
»El auditor en la determinación de las cifras de importancia relativa deberá seguir lo establecido en la NTAIR, que en su parte sustantiva continúa plenamente vigente...».
III. SOBRE LA DOCTRINA VINCULANTE DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE LOS REGISTROS Y DEL NOTARIADO (30)
En la actualidad está viva una vidriosa polémica acerca del carácter vinculante o no de las resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado. GUILARTE GUTIÉRREZ es unos de los exponentes principales de la doctrina contraria al carácter vinculante de las mismas (31) .
Si cuando hablamos del sistema notarial y registral nos estamos refiriendo al sistema de seguridad jurídica preventiva, parece obvia la necesidad de que en este servicio público exista unidad de criterio, en aras del principio constitucional de seguridad jurídica. Así se desprende de las últimas reformas legales en este asunto. En la exposición de motivos de la L 24/2005, de 18 de noviembre, de reformas para el impulso a la productividad, puede leerse:
«Además, se incluyen dos diferentes tipos de reformas, respecto del sistema de seguridad jurídica preventiva, ambas íntimamente conectadas, y que permitirán incrementar su eficacia. De un lado, se mejora el régimen de recursos frente a la calificación dado que la experiencia habida hasta el momento ha puesto de manifiesto las disfunciones de su régimen jurídico. Entre otros aspectos, se aclara y concreta la imposibilidad de que el registrador pueda recurrir la decisión de su superior jerárquico cuando revoca su calificación; por idéntica razón se mantiene y aclara la vinculación de todos los registradores a las resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado cuando resuelve recursos frente a la calificación. Estas medidas tienen como consecuencia inmediata la agilización del sistema de los recursos, con el consiguiente impulso en el ámbito de la eficiencia administrativa y el correlativo en la productividad del país.»
Esta Ley es perfectamente constitucional, pues su objetivo es someter a la necesaria unidad de criterio al sistema de seguridad jurídica preventiva, dejando a salvo el derecho de acceso a los tribunales de los particulares que no estén de acuerdo con la resolución de la Dirección General. La nueva redacción dada por dicha Ley al párrafo décimo del art. 327 TRLH, es del siguiente tenor:
«Publicada en el Boletín Oficial del Estado la resolución expresa por la que se estime el recurso, tendrá carácter vinculante para todos los registradores mientras no se anule por los Tribunales, la anulación de aquélla, una vez firme, será publicada del mismo modo.»
Parece claro que dicho precepto establece la vinculación respecto a la doctrina contenida en las resoluciones de la Dirección General, pues de lo que se trata es de establecer la unidad de criterio, que es la ratio legis del precepto, según se desprende de la exposición de motivos. No lo considera así PARDO NÚÑEZ (32) , quien estima que «la vinculación se predica sólo de las Resoluciones, no de su doctrina... Los fallos de las revocatorias (o estimatorias), en efecto, porque obligan al Registrador a practicar el asiento —y en consecuencia, a realizar todos los actos posteriores para que la inscripción se produzca— le vinculan porque le imponen un deber nuevo, que tienen que cumplir (la práctica del asiento) para satisfacer la pretensión del recurrente ganador». En mi opinión, no se trata de un deber nuevo, la resolución revocatoria impone al Registrador cumplir con un deber que en su día no cumplió (por considerar que el documento contenía defectos): la práctica del asiento solicitado. El art. 327 se dirige «a todos los registradores», no «al registrador», lo que demuestra el objetivo de declarar la vinculación respecto a la doctrina para fijar la unidad de criterio, pues los registradores no son jueces —no sometidos al principio de jerarquía— sino funcionarios públicos.
Según la referida exposición de motivos, «notarios y registradores son funcionarios públicos que dependen jerárquicamente del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado... siendo preciso acentuar dicha situación en orden a aclarar determinados tipos de su régimen disciplinario. Debe añadirse que la mejora de este régimen tiene una vinculación directa con la eficiencia administrativa». La Ley viene a sancionar, tanto en el caso de los notarios como en el de los registradores, «el incumplimiento y la falta de obediencia a las Instrucciones y resoluciones de carácter vinculante de la Dirección General de los Registros y del Notariado...».
Para PARDO NÚÑEZ (Ob. cit), las resoluciones de la Dirección General, «ni son reglamentos ni circulares», «habría que reconocerles, como mucho, cuando se intenten aplicar para resolver otros casos, un valor semejante al de los precedentes». Parece evidente que ni las resoluciones ni las instrucciones y circulares son reglamentos, pues la Dirección General no tiene potestad reglamentaria. Es decir, no tienen eficacia erga omnes, pero, en mi opinión, sí tienen eficacia vinculante para los funcionarios públicos a los que se dirigen: los registradores.
El RD 1125/2008, de 4 de julio, desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Justicia. Una de las funciones que el art. 7 de esta norma atribuye a la Dirección General de los Registros y del Notariado es:
«e) La organización, dirección, inspección y vigilancia de las funciones de la fe pública notarial y las de naturaleza registral en las materias de la propiedad, bienes muebles y mercantiles, la evacuación de cuantas consultas le sean efectuadas sobre aquéllas, así como la tramitación y resolución de los recursos gubernativos contra los actos de los titulares del ejercicio de las citadas funciones.»
De esta norma se desprende también la dependencia jerárquica de los notarios y registradores (funcionarios públicos) de la Dirección General.
El art. 103 de la L 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social establece un régimen de «consultas vinculantes a la Dirección General de los Registros y del Notariado»:
«Artículo 103. Consultas vinculantes.
1. El Consejo General del Notariado y el Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles podrán elevar consulta a la Dirección General de los Registros y del Notariado respecto de aquellos actos o negocios susceptibles de inscripción en cualquiera de los Registros a su cargo.
»2. Las consultas evacuadas de conformidad con lo dispuesto en este artículo serán vinculantes para todos los Notarios y Registradores de la Propiedad y Mercantiles, quienes deberán ajustar la interpretación y aplicación que hagan del ordenamiento al contenido de las mismas.
3. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento mediante el cual se articulan las mencionadas consultas.»
A mi entender, queda a salvo el derecho de acceso a los tribunales de los particulares que no estén de acuerdo con la doctrina de la Dirección General, respecto a los actos aplicativos de la misma. Respecto a las instrucciones interpretativas evacuadas de oficio por la Dirección General, estimo que tienen el mismo carácter vinculante, debiendo dichos funcionarios públicos ajustar la interpretación y aplicación que hagan del ordenamiento al contenido de las mismas.
Aparte de las resoluciones dictadas en materia de recurso gubernativo, la doctrina de la Dirección General se manifiesta también en las referidas consultas y en las instrucciones interpretativas (33) dictadas en asuntos de importancia, dirigidas a notarios y registradores de la propiedad y mercantiles, que nunca pueden tener naturaleza reglamentaria ni efectos sobre terceros.
Si los registradores son funcionarios públicos dependientes jerárquicamente de la Dirección General de los Registros y del Notariado sería de aplicación lo dispuesto en el art. 21 de la L 30/1992, de régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común:
«21. Instrucciones y órdenes de servicio. 1. Los órganos administrativos podrán dirigir las actividades de sus órganos jerárquicamente dependientes mediante instrucciones y órdenes de servicio.
Cuando una disposición específica así lo establezca o se estime conveniente por razón de los destinatarios o de los efectos que puedan producirse, las instrucciones y órdenes de servicio se publicarán en el periódico oficial que corresponda.
El incumplimiento de las instrucciones u órdenes de servicio no afecta por sí solo a la validez de los actos dictados por los órganos administrativos, sin perjuicio de la responsabilidad disciplinaria en que se pueda incurrir.»
A este respecto podría ser de aplicación la doctrina del Consejo de Estado contenida en su Memoria del año 2002, contenida en su apartado «Potestad reglamentaria. Reflexión especial sobre las Circulares». Para el Consejo:
«La cuestión subsiguiente a examinar y sobre la que se ha de formular una orientación necesaria, a la vista de los términos en que fueron preparados algunos proyectos normativos dictaminados por el Consejo de Estado, es la que atañe a la admisibilidad y, en su caso, al alcance de las circulares. Podrían mencionarse también las instrucciones, pero no hay por qué complicar el razonamiento cuando, según la experiencia demuestra, éstas no tienen otros destinatarios que los órganos de gestión de la Administración pública, a los que vinculan por razón de obediencia jerárquica, cosa que no ocurre siempre con las circulares que emergen con vocación de inserción en el ordenamiento jurídico y con ámbito subjetivo de aplicación no limitado al puramente interno y propio de la organización y gestión administrativas.»
Las circulares —como las instrucciones antes aludidas— tienen raigambre y relevantes precedentes en nuestro ordenamiento jurídico e identifican una categoría en la que se incluyen realidades distintas, cuales son las circulares interpretativas, las informativas y las normativas.
Las circulares interpretativas se limitan a proporcionar al inferior jerárquico el modo de entender, a efectos de su aplicación, los preceptos legales o reglamentarios, si bien muchas veces encubren o simplemente comportan un elemento decisorio tendente a reducir la discrecionalidad de los órganos a que se dirige.
Mediante las circulares informativas, de contenido jurídico más lábil, los órganos superiores trasladan a los inferiores, para su conocimiento y efectos oportunos, algunas soluciones o previsiones de carácter general útiles para el tratamiento de problemas similares.
La Dirección del Servicio Jurídico del Estado, en su Dictamen de fecha 21 de diciembre de 1998 (34) , sobre la posibilidad de que los Directores Generales dicten circulares tras la promulgación de la L 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, entiende que:
«... debe diferenciarse de este supuesto, por tratarse de una facultad distinta de la potestad reglamentaria, la que asiste a los Directores Generales para aclarar e interpretar las previsiones contenidas en normas legales o reglamentarias mediante las oportunas circulares o instrucciones de servicio, a fin de dirigir la actividad de los órganos jerárquicamente dependientes de aquéllos (cfr. art. 21 de la LRJ-PAC). Aunque la distinción entre normas reglamentarias y circulares presente en ocasiones perfiles borrosos, la potestad reglamentaria se traduce, en cuanto expresión de la supremacía general que la Administración ostenta sobre los ciudadanos y dada la funcionalidad de dicha potestad, en la creación de normas jurídicas nuevas, aunque subordinadas a las previsiones legales, con eficacia vinculante para aquéllos, en tanto que las circulares, basadas en el principio de jerarquía que estructura la organización administrativa a la que se engarzan, no incorpora contenidos normativos nuevos, limitándose a fijar, para la adecuada aplicación de las normas legales o reglamentarias por los órganos de gestión de la Administración, a quienes únicamente vinculan, la interpretación de dichas normas...».
Respecto al Registro Civil, el Tribunal Constitucional ha considerado en varias de sus resoluciones su carácter no jurisdiccional. Puede leerse en su Auto 12/2008, de 16 de enero de 2008:
«2. En relación con el cumplimiento de los requisitos procesales que establecen los arts. 163 CE y 35 LOTC para el planteamiento de las cuestiones de constitucionalidad, el primer interrogante que se suscita en este caso estriba en determinar si el Juez encargado del Registro Civil está facultado o no para elevar una cuestión de constitucionalidad al Tribunal Constitucional en el ejercicio de las funciones que le corresponden desempeñar en la indicada condición de encargado del Registro Civil y, más en concreto, por lo que a este supuesto interesa, con ocasión de la tramitación de un expediente matrimonial.
El interrogante suscitado, como el Fiscal General del Estado pone de manifiesto en su escrito de alegaciones, ya ha sido abordado por este Tribunal en los AATC 505/2005 y 508/2005, de 13 de diciembre, cuya doctrina se reitera en el ATC 59/2006, de 15 de febrero, en los que ha concluido que el Juez encargado del Registro Civil no está facultado con ocasión de la tramitación de un expediente matrimonial para plantear una cuestión de inconstitucionalidad. En efecto, con base en los razonamientos recogidos en los citados Autos, que en este caso procede dar por reproducidos, el Tribunal declaró respecto a la posición institucional del Juez encargado del Registro Civil en la tramitación de un expediente matrimonial que "ni en el desempeño de dicha actividad desarrolla una función jurisdiccional, al integrarse en la estructura administrativa del Registro Civil, bajo la dependencia funcional que no orgánica del Ministerio de Justicia, ni puede calificarse de jurisdiccional la decisión, pese a su denominación de Auto, que ha de adoptar en el expediente matrimonial aprobando o denegando la celebración del matrimonio, al ser susceptible de recurso y revisión ante un órgano administrativo, por lo que tampoco en modo alguno dicha decisión puede merecer la consideración (ni aún en la flexible interpretación que este Tribunal ha hecho del término ‘fallo utilizado por los arts. 163 CE y 35.1 LOTC) de ‘pronunciamiento decisivo o imperativo de una resolución judicial (STC 76/1982, de 14 de diciembre, FJ 1)" (FJ 7).
Así pues, el Juez encargado del Registro Civil —se afirma en el primero de los mencionados Autos— "no esta facultad[o] ex arts. 163 CE y 35 LOTC para promover la presente cuestión de inconstitucionalidad, en atención al carácter no jurisdiccional del expediente en el que se plantea. O, en otras palabras, ateniéndonos al propio tenor de los citados preceptos, en cuanto la cuestión de inconstitucionalidad no resulta propuesta por un órgano judicial en un proceso en el cual el fallo que haya de dictarse dependa de la validez de la norma legal cuestionada" (FJ 8).
La falta de legitimación del órgano promotor de la presente cuestión de constitucionalidad para su planteamiento ha de determinar, sin necesidad de cualquier otra consideración, su inadmisión a trámite.»
La Dirección General de los Registros y del Notariado ha evacuado circulares interpretativas dirigidas a los jueces encargados de los Registros Civiles municipales, consulares y central de España. A título de ejemplo, la Circular de 16 de diciembre de 2008, «sobre aplicación del art. 17.1 c) CC respecto de los hijos de extranjeros nacidos en España». En esta circular se hace referencia a que referido precepto CC «ha tenido una aplicación práctica muy amplia, habiendo dado lugar a numerosas y frecuentes dudas, en gran parte resueltas a través de las resoluciones de esta Dirección General realizando la interpretación del Derecho extranjero... El carácter disperso y singular de tales resoluciones determinó a este Centro Directivo a dictar su Instrucción de 28 de marzo de 2007 con objeto de dar la mayor difusión posible al conjunto de criterios resultante de la doctrina emanada de aquellas resoluciones ordenando las mismas de forma sistemática en un único Anexo... Del examen del contenido de las citadas reformas resultan los siguientes criterios interpretativos que esta Dirección General de los Registros y del Notariado ha acordado hacer públicos por medio de esta Circular con objeto de facilitar la armonización de la práctica de los Registros civiles que ha de redundar en beneficio del principio de seguridad jurídica». Dicha Circular fue complementada por la Circular de 21 de mayo de 2009, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, «complementaria de la dictada el 16 de diciembre de 2008, sobre aplicación del art. 17.1 c) CC respecto de los hijos de extranjeros nacidos en España». En el último párrafo de esta circular complementaria puede leerse, categóricamente:
«Por lo expuesto, en lo sucesivo no se resolverán favorablemente los expedientes incoados para declarar la nacionalidad española de origen de los hijos nacidos en España de padreo o madre bolivianos.»
Con independencia del carácter vinculante que tengan para sus destinatarios (titulares de los distintos registros) las circulares, instrucciones, etc. emanadas de la Dirección General, o su mera consideración como normas de soft law (derecho indicativo) (35) , lo cierto es que las mismas adelantan los criterios que aplicará la Dirección General en la resolución de los recursos administrativos que tenga que resolver contra las decisiones de los registradores.
A nuestro entender, no estaría de más que ante este polémico asunto y en orden a clarificarlo, se solicitara por el Ministerio de Justicia un dictamen al Consejo de Estado, en virtud de lo dispuesto en el art. 2.2 de la LO 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado (y art. 2.1 del Reglamento del Consejo); pues es un asunto trascendental que afecta al principio de seguridad jurídica.
La propuesta del párrafo anterior es de fecha 7 de octubre de 2009. Posteriormente, el Consejo de Estado ha emitido su Dictamen 2141/2009, de 4 de febrero de 2010, sobre el «Recurso de inconstitucionalidad contra la Ley de la Comunidad Autónoma de Cataluña 5/2009, de 28 de abril, de los recursos contra la calificación negativa de los títulos o las cláusulas concretas en materia de derecho catalán que deban inscribirse en un registro de la propiedad, mercantil o de bienes muebles de Cataluña», en el que se clarifican algunas de las cuestiones suscitadas. Así, es de dictamen del Consejo:
«c) Artículo 7.2
El art. 7.2 de la Ley de referencia prevé lo siguiente: «Las respuestas a las consultas hechas de acuerdo con lo establecido por el apartado 1 son vinculantes para todos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles, los cuales deben ajustar la interpretación y aplicación que hagan del derecho catalán al contenido de dichas respuestas. La Dirección General de Derecho y de Entidades Jurídicas debe dar publicidad y la máxima difusión a estas respuestas...».
El citado precepto se refiere a las consultas que pueden elevar el Colegio de Notarios de Cataluña y el Decanato Autonómico del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles a la Dirección General de Derecho y de Entidades Jurídicas respecto a actos o negocios relativos al derecho catalán que sean susceptibles de inscripción en los registros situados en Cataluña (art. 7.1).
La disposición que se analiza se halla claramente inspirada en el art. 103 de la Ley Estatal 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que establece: «1. El Consejo General del Notariado y el Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles podrán elevar consulta a la Dirección General de los Registros y del Notariado respecto de aquellos actos o negocios susceptibles de inscripción en cualquiera de los Registros a su cargo. 2. Las consultas evacuadas de conformidad con lo dispuesto en este artículo serán vinculantes para todos los Notarios y Registradores de la Propiedad y Mercantiles, quienes deberán ajustar la interpretación y aplicación que hagan del ordenamiento al contenido de las mismas. 3. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento mediante el cual se articularán las mencionadas consultas.»
Pues bien, el art. 7.2 de la Ley Catalana 5/2009 hace una transposición del anterior precepto al ámbito de la Dirección General de Derecho y de Entidades Jurídicas de la Generalidad de Cataluña. Hay que recordar que, conforme al art. 3.1 de la L 5/2009, las referencias a la Dirección General de los Registros y del Notariado de la Ley Hipotecaria se han de entender hechas a la Dirección General de Derecho y de Entidades Jurídicas (aunque el art. 3 no se refiere a consultas sino a los recursos gubernativos).
En primer lugar, procede observar que el art. 147 del Estatuto de Autonomía de Cataluña no ofrece base en ninguno de sus tres apartados (referidos a: 1.º las competencias ejecutivas de la Generalidad en materia de Notarías y Registros en cuanto a nombramientos, participación en la elaboración de los programas de acceso a los efectos de acreditar el conocimiento del derecho catalán, el establecimiento de demarcaciones y el nombramiento de Notarios archiveros; 2.º recursos gubernativos sobre la calificación de los títulos o las cláusulas concretas en materia de derecho catalán; 3.º competencia ejecutiva en materia de Registro Civil) para la atribución de una competencia como la referida a la Dirección General de Derecho y de Entidades Jurídicas.
Segundo, el paralelismo pretendido por la norma autonómica con lo dispuesto en el citado art. 103 de la L 24/2001 resulta inviable dado que la razón del carácter vinculante de las consultas evacuadas por la DGRN está en su condición de autoridad jerárquica sobre los Notarios y Registradores de la Propiedad, Mercantiles y de Bienes Muebles en todo el territorio del Estado, al tratarse de Cuerpos nacionales. Dicho carácter de superior jerárquico aparece regulado, entre otros, en los arts. 259 y 260 de la Ley Hipotecaria (antes transcritos). El art. 313.B.k) de la misma Ley califica como infracciones graves el incumplimiento y la falta de obediencia a las instrucciones y resoluciones de carácter vinculante de la Dirección General de los Registros y del Notariado.
El Tribunal Constitucional, en la STC 120/1992, de 21 de febrero, FJ 4, afirmó que la competencia reguladora del Estado sobre el Cuerpo Notarial (argumento también referible, por su similitud, a los Registradores) deriva «del carácter de funcionarios públicos del Estado que tienen los Notarios y su integración en un cuerpo único nacional. Como hemos dicho en la STC 87/1989, «la descentralización del Notariado por la vía de sus diferentes Colegios ni altera el carácter único del Cuerpo en toda España ni priva al Estado de las competencias que le atribuye el art. 149.1.18 CE, que, por estar integrados dentro de su propia Administración, ha de ejercer con toda amplitud, tanto en lo relativo a la ordenación de la función pública que desempeñan, que, en parte, se canaliza a través de los Colegios Notariales, cuanto en lo concerniente al régimen estatutario de sus funcionarios».
Asimismo puede traerse a colación la STC 207/1999, de 11 de noviembre, FJ 9, cuando señala que «el precepto impugnado incide en el incumplimiento de deberes, de Notarios y Registradores de la Propiedad, integrantes del régimen estatutario de quienes ejercen la función pública notarial y registral, incardinándose así en el ámbito de la responsabilidad administrativa o disciplinaria de aquéllos, y que es exigible, en régimen de uniformidad, por la correspondiente legislación estatal. La competencia estatal encuentra apoyo en la competencia exclusiva sobre la ordenación de los registros e instrumentos públicos ( art. 149.1.8.ª CE)».
Así pues, resulta incuestionable que es el Estado, a través de la DGRN, el órgano superior de Notarios y Registradores, respecto del que únicamente se sitúan éstos en relación de dependencia jerárquica y, por consiguiente, en posición de obligada aceptación de órdenes o interpretaciones vinculantes.
No obstante, la Ley Catalana 5/2009 no pretende contradecir dicha falta de relación jerárquica de Notarios y Registradores con la Dirección General de Derecho y de Entidades Jurídicas. Según el preámbulo, «se parte de la base de que la mencionada Dirección General se asimila plenamente a la Dirección General de los Registros y del Notariado, y que los criterios de legitimación no se ven alterados por la falta de dependencia jerárquica».
Sin embargo, aunque se reconoce la inexistencia de relación de jerarquía entre el mencionado centro directivo de la Generalidad y los Registradores y Notarios de las demarcaciones registrales y notariales en Cataluña, se establece —de modo incongruente con ello— el carácter vinculante de sus consultas.
Dado que no existe base en las normas que constituyen el canon de enjuiciamiento constitucional aplicable al caso para que un órgano de la Administración catalana pueda imponer criterios vinculantes de actuación a órganos y funcionarios integrados en la Administración del Estado, más allá de los estrictos límites reconocidos a través de las resoluciones de recursos gubernativos en el ámbito del derecho civil propio de Cataluña, hay que concluir que el art. 7.2 de la L 5/2009 puede estar incurso en vicio de inconstitucionalidad por extralimitación competencial.
En el Consejo de Ministros del 5 de febrero de 2010 se adoptó el «ACUERDO por el que se solicita del Sr. Presidente del Gobierno la interposición del recurso de inconstitucionalidad contra diversos preceptos de la Ley de la Comunidad Autónoma de Cataluña 5/2009, de 28 de abril, de los recursos contra la calificación negativa de los títulos o las cláusulas concretas en materia de derecho catalán que deban inscribirse en un registro de la propiedad, mercantil o de bienes muebles de Cataluña».
(1)
«Una propuesta de revisión del sistema legal». El Notario del siglo XXI. Revista on line del Colegio Notarial de Madrid. (www.elnotario.com). Publicado el 13 de abril de 2009.
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(2)
Documento: «Estadística Societaria 2008». Registro Mercantil Central.
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(3)
Cuadro «Depósitos de estados financieros publicados durante el año 2008» (página 46).
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(4)
Gráfico «Comparativa de los depósitos de cuentas presentados para el ejercicio fiscal correspondiente entre los años 2006, 2007 y 2008» (página 47).
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(5)
En la resolución se trata de la conciliación entre el capital inscrito en el registro y el escriturado (y el reflejado en el balance). Estamos ante una comprobación puramente mecánica.
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(6)
Estamos ante otra comprobación puramente mecánica.
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(7)
Se observa cierta contradicción de esta resolución con la de 28 de febrero de 2005, en la que se trata de la falta de inscripción en el Registro de lo que se afirma una ampliación de capital. El anterior Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre) también permitía la contabilización de las ampliaciones de capital antes de la inscripción en el Registro Mercantil.
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(8)
Solicitud que previamente, el 22 de febrero de 2008, realicé a la anterior Directora General.
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(9)
«Registro de la Propiedad: competencia en materia fiscal. (Comentario a la RDGRN de 5 de febrero de 2008, BOE de 20 de febrero de 2008)». CEFLEGAL, núm. 88, mayo 2008.
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(10)
En contra, la nota «¿Tiene sentido que los notarios tengan que identificar el pago del IVA?». Escritura Pública, núm. 60, noviembre-diciembre 2009.
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(11)
El art. 218 LSA dispone que «se presentará para su depósito en el Registro Mercantil del domicilio social certificación de los acuerdos de la junta general de aprobación de las cuentas anuales y de aplicación del resultado, a la que se adjuntará un ejemplar de cada una de dichas cuentas, así como del informe de gestión y del informe de los auditores...».
Según el art. 218 LSA, uno de los documentos a presentar a depósito es el informe de auditoría cuando «ésta se hubiera practicado a petición de la minoría». (Ver, asimismo, el art. 366.1.5 Reglamento Registro Mercantil). Según el art. 205.2 LSA, la minoría podrá solicitar nombramiento de auditor «siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio».
La resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 8 de noviembre de 2007 (BOE núm. 298, de 13 de diciembre de 2007) confirma la decisión del Registrador Mercantil de suspender el depósito de las cuentas de una sociedad hasta que no se aporte el informe de auditoría emitido por el auditor designado por el Registrador Mercantil, a petición de la minoría, «debiéndose aprobar nuevamente las cuentas anuales una vez elaborado el mismo». La sociedad afectada interpuso recurso gubernativo contra la decisión del Registrador, alegando que la sociedad celebró junta ordinaria de accionistas el 2 de abril de 2007, en la que se aprobaron las cuentas, y que hasta el día 11 del mismo mes de abril de 2007, es decir, después de la celebración de la junta y de la aprobación de las cuentas, no recibió notificación del Registro Mercantil de la solicitud de nombramiento de auditor presentada por el socio minoritario el 29 de marzo de 2007.
En nuestra opinión, si la junta se celebró en tiempo y forma y aprobó las cuentas antes de recibir la notificación a que se refiere el art. 354 del Reglamento del Registro Mercantil estimamos que no es conforma a Derecho, al menos, la doctrina de la Dirección General de que las cuentas «deberían aprobarse nuevamente y presentarse, junto al informe de auditoría emitido por el auditor designado por el Registrador Mercantil, para que su depósito pueda tenerse por efectuado».
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(12)
La resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 14 de diciembre de 2007 (BOE núm. 22, del 25 de enero de 2008) estima el recurso interpuesto por una mercantil contra la decisión del Registro Mercantil de no practicar el depósito de las cuentas anuales debido a que no se aportaba el «informe de gestión firmado por el administrador y revisado por el auditor de cuentas». La sociedad no estaba obligada a verificación contable y podía formular cuentas abreviadas, por lo que el informe de gestión no es preceptivo. La Dirección General fundamenta que «sí debe prosperar, por el contrario, la alegación de fondo que el recurso formula, puesto que efectivamente las sociedades como la que nos ocupa, no obligadas a verificación contable, están expresamente excluidas por el art. 203.2 y 3 LSA de la obligación de elaborar el informe de gestión. Es cierto que el art. 366.1.4 del Reglamento del Registro Mercantil exige entre la documentación a presentar un ejemplar del informe de gestión para que los Registradores tengan por efectuado el depósito, mas no cabe otra interpretación que entender se refiere exclusivamente a las sociedades que están obligadas a elaborar dicho informe, es decir, las obligadas a verificación contable, pues lo contrario significaría que una norma de rango inferior, aprobada por Real Decreto, estaría contrariando una Ley y, en consecuencia, el principio de legalidad. Nada significa ni añade a este respecto, como la sociedad entiende, la circunstancia de que tenga designado e inscrito auditor en el Registro Mercantil con carácter voluntario para la verificación de sus cuentas anuales».
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(13)
De opinión contraria son los autores del Memento Sociedades Mercantiles 2008 (Francis Lefebvre, septiembre 2007): «La calificación acerca de si los documentos depositados son los exigidos, puede suponer que el registrador se pronuncie acerca de si la memoria contiene las menciones exigidas o si el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias se estructuran conforme a lo exigido por la Ley.»
Nos preguntamos si las menciones son tan sólo las plasmadas en la Ley o están incluidas las exigidas por el Plan General de Contabilidad, adaptaciones sectoriales y otras normas de inferior rango. Téngase en cuenta, además, respecto a la estructura del balance y cuenta de pérdidas y ganancias que las empresas sujetas a adaptación sectorial no están obligadas a presentar dichas cuentas en los modelos oficiales generales. ¿Debe el Registrador Mercantil comprobar todo esto?
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(14)
Por su parte, el art. 58.1 del Reglamento del Registro Mercantil dispone que «la calificación del Registrador se extenderá a los extremos señalados en el art. 6 de este Reglamento».
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(15)
Depósito no es inscripción.
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(16)
Vid. HERRERA MOLINA, «La exención tributaria». COLEX, 1990.
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(17)
«Codificación contemporánea y técnica legislativa». Aranzadi, 1999.
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(18)
Según el Diccionario de la Real Academia, adverbio: «Palabra invariable cuya función consiste en complementar la significación del verbo, de un adjetivo, de otro adverbio y de ciertas secuencias».
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(19)
Asimismo, pueden aplicarse los principios o aforismos «Inclusio unius, exclusio alterius» (La inclusión de uno supone la exclusión de otro) y «enumeratio infirmat vim legis in casibus non enumeratis» (La enumeración anula la fuerza de la Ley en los casos no enumerados). Vid. DOMINGO et al, «Principios de Derecho Global. 1000 reglas y aforismos jurídicos comentados». THOMSON/ARANZADI, 2006.
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(20)
«Instituciones de Derecho Mercantil». Volumen I, THOMSON/ARANZADI, 2007.
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(21)
«Disposiciones generales, balance, cuenta de pérdidas y ganancias», en «Comentario al régimen legal de las sociedades mercantiles». Tomo VIII, «Las cuentas anuales de la sociedad anónima»; dirigido por URÍA, MENÉNDEZ y OLIVENCIA: Civitas, 2000
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(22)
Aun así, consideramos que no se debería haber denegado el depósito de las cuentas anuales. En términos prácticos, ¿comprueban los Registradores Mercantiles de forma sistemática que las cifras que constan en las cuentas anuales se corresponden con las que constan en el Registro Mercantil?
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(23)
Son aplicables los principios «exceptio firmat regulam» (la excepción confirma la regla) e «in argumentum trahi nequeunt, quae propter necessitatem aliquando sunt concessa» (no sirve como argumento lo que ha sido concedido alguna vez por razón de necesidad. Es decir, no cabe convertir la excepción en norma general). Vid. DOMINGO et al, «Principios de Derecho Global...», ob. cit.
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(24)
Obsérvese, además, que el término «documentos» nada tiene que ver con los datos que contienen dichos documentos. Documento sería el continente y los datos serían el contenido.
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(25)
Hemos de insistir en que se está avocando a los registradores mercantiles a asumir responsabilidades que no les corresponden y que son incompatibles con la función del auditor de cuentas.
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(26)
Ha de tenerse en cuenta el término «exclusivamente» empleado por el art. 368 del Reglamento del Registro Mercantil, lo que refuerza la idea de limitada «cognitio» de la calificación registral en materia de cuentas anuales.
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(27)
«Revisión del concepto de importancia relativa en auditoría». Partida Doble, núm. 213, septiembre 2009.
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(28)
Sobre el principio de imagen fiel pueden verse, entre otros, CAÑIBANO: «El concepto de imagen fiel y su aplicación en España». Partida Doble, núm. 178, junio 2006. SOMOZA LÓPEZ, «Algunas reflexiones en torno a la imagen fiel: una especial referencia al proyecto de Marco conceptual IASB-FASB», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 316, julio 2009.
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(29)
Consulta núm. 1, BOICAC 76/diciembre 2008. Publicada también en Partida Doble, núm. 209, abril 2009.
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(30)
Sobre la polémica existente respecto a este asunto puede verse, entre otros:
CALDERÓN ÁLVAREZ, «Instrucciones de la DGRN». El Notario del Siglo XXI, núm. 23, enero/febrero 2009. www.elnotario.com.
RODRÍGUEZ PRIETO, «Consecuencias disciplinarias de la pretensión de calificar las facultades representativas». El Notario del Siglo XXI, núm. 23, enero/febrero 2009.
STS de 5 de noviembre de 2008, Sala de lo Contencioso-Administrativo. Rec. núm. 10549/2004.
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(31)
«Las competencias de la DGRN y la eventual dependencia jerárquica del Registrador». THOMSON/CIVITAS, 2008.
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(32)
«Las Resoluciones de la Dirección General y el deber de obediencia de los Registradores». Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, núm. 706, marzo-abril 2008.
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(33)
También se ha emitido alguna resolución-circular como la de fecha 26 de julio de 2007, dirigida al Consejo General del Notariado: «Resolución-Circular resolviendo consulta de la Asociación de Promotores Constructores de España sobre el art. 19 de la L 8/2007, de 27 de mayo, del suelo».
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(34)
Ref: A.G. Fomento 25/98. Ponente: MAS VILLAROEL.
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(35)
Puede verse: IBÁÑEZ GARCÍA, «Notas sobre el «soft law». Actualidad Administrativa, núm. 8, abril 2008.
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