Concepto y características Son las constituidas obligatoriamente en el caso de adquisición de acciones o participaciones de la sociedad dominante, en tanto éstas no sean enajenadas. Deben recogerse igualmente en esta cuenta, con el debido desglose, las reservas que deben ser constituidas en el caso de aceptación en garantía de acciones de la sociedad dominante. Estas reservas son indisponibles mientras se mantengan en el activo de la sociedad las acciones que determinan su dotación. Una vez amortizadas o enajenadas las acciones de la sociedad dominante, o cancelada la obligación garantizada por ellas, la parte liberada de la reserva se traspasará a reservas de libre disposición. Contabilización Las reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante se contabilizan en la siguiente subcuenta: 1140. Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante.
El registro contable de estas reservas es:
— Por la dotación de la reserva: (1) Por el importe pagado en la adquisición de las acciones o participaciones de la sociedad dominante o por el importe garantizado con las mismas.
— Por la aplicación de la reserva cuando desaparecen las circunstancias que determinaron su dotación, es decir, cuando se enajenan las acciones o participaciones ó cesa la garantía.
b) Reservas estatutarias
Concepto Reservas estatutarias son aquellas reservas dotadas siguiendo las disposiciones sobre el reparto de beneficios establecidos por los estatutos de la sociedad, los cuales determinarán además la aplicación que corresponda dar a dichas reservas. Por lo tanto:
— El destino, disponibilidad y la cuantía vienen determinadas por los propios Estatutos.
— El carácter de esta reserva es obligatorio; es decir, pese a que el establecimiento inicial de las reservas estatutarias es libre, una vez establecidas, su dotación por parte de la sociedad es obligatoria, aunque pueden ser suprimidas mediante una modificación de los estatutos.
— Las reservas estatutarias, una vez hayan sido desafectadas al fin para el cual fueron inicialmente destinadas, tienen la consideración de reservas disponibles. Registro contable Las reservas estatutarias se contabilizan en la subcuenta 1141. Su funcionamiento contable es el siguiente:
— Por la dotación de la reserva:
— Por la disposición de la reserva, por ejemplo, para ampliar capital:
c) Reserva por capital amortizado
Concepto y características Artículo.167.3 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989 La reserva por capital amortizado se dotará en los supuestos de reducción de capital con cargo a beneficios o reservas libres, o mediante la amortización de acciones adquiridas por la sociedad a título gratuito, en las cuales se excluye el derecho de oposición de los acreedores. Esta reserva, específica de las sociedades anónimas, se dotará por el importe del valor nominal de las acciones amortizadas o el de la disminución del valor nominal de las acciones. Del saldo de esta cuenta únicamente puede disponerse con los mismos requisitos exigidos para la reducción del capital social. Contabilización La reserva por capital amortizado se contabiliza en la cuenta 1142. El movimiento contable de dicha reserva es:
— Por la dotación:
— Por la disposición de la reserva:
d) Reserva por fondo de comercio
NOTA: en el PGC de Pymes no se contempla el fondo de comercio, por lo que tampoco se contempla la cuenta 1143. Reserva por fondo de comercio. Toda la información recogida a continuación es la establecida en el PGC. Introduccion.2.7 RD 1515/2007 de 16 noviembre 2007. Concepto La constituida obligatoriamente en caso de que exista fondo de comercio en el activo del balance. Artículo.213.4 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989 Mientras dure esta situación esta reserva será indisponible. ICAC 3-73/2008 de marzo 2008 Registro contable Cuenta.114 RD 1514/2007 de 16 noviembre 2007 Su movimiento es el siguiente:
— Se abonará con cargo a cualquiera de las cuentas de reservas disponibles, o a la cuenta 129.
— Se cargará por la disposición que pueda hacerse de esta reserva.
e) Reservas por acciones propias aceptadas en garantía
Concepto Reservas que deban ser constituidas en caso de aceptación de acciones propias en garantía.Artículo.80.1 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989. Mientras dure esta situación, estas reservas serán indisponibles. Registro contable Su movimiento es el siguiente:
— Se abonará por el importe al que ascienda la cantidad garantizada mediante acciones propias, con cargo a cualesquiera de las cuentas de reservas disponibles, o a la cuenta 129.
— Se cargará, por el mismo importe, cuando cese la garantía, con abono a la cuenta 113.
f) Otras reservas especiales
Concepto Reservas especiales son las establecidas por cualquier disposición legal con carácter obligatorio. En particular, se registran dentro de las reservas especiales las reservas que se señalan a continuación: Sociedades anónimas: Reserva por participaciones recíprocas No pueden establecerse participaciones recíprocas que excedan del 10% del capital de las sociedades participadas. La prohibición afecta también a las participaciones circulares constituidas por medio de sociedades filiales, pero no será de aplicación a las participaciones recíprocas establecidas entre una sociedad filial y su sociedad dominante.
La sociedad que, por sí misma o por medio de una sociedad filial, llegue a poseer más del 10% del capital de otra sociedad deberá notificárselo de inmediato, quedando mientras tanto suspendidos los derechos correspondientes a sus participaciones. Dicha notificación habrá de repetirse para cada una de las sucesivas adquisiciones que superen el 5% del capital. La sociedad que reciba antes la notificación obligatoria deberá reducir al 10% su participación en el capital de la otra sociedad. Si ambas sociedades recibieran simultáneamente dicha notificación, la obligación de reducir correrá a cargo de las dos, salvo que lleguen a un acuerdo para que la reducción sea efectuada únicamente por una de ellas. En el patrimonio neto de la sociedad obligada a la reducción se establecerá una reserva equivalente al importe de las participaciones recíprocas que excedan del 10% del capital computadas en el activo. Análogamente a lo establecido para las reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante, debe entenderse que la reserva por participaciones recíprocas tiene carácter indisponible en tanto existan participaciones recíprocas que excedan del 10% del capital de las sociedades participadas. Sociedades laborales: Fondo Especial de Reserva Artículo.14 Ley 4/1997 de 24 marzo 1997 Además de las reservas legales o estatutarias que procedan, las sociedades laborales están obligadas a constituir un Fondo Especial de Reserva, que se dotará con el 10% del beneficio líquido de cada ejercicio. El Fondo Especial de Reserva sólo podrá destinarse a la compensación de pérdidas en el caso de que no existan otras reservas disponibles suficientes para este fin. Entidades de crédito Artículo.76 RD 216/2008 de 15 febrero 2008 Cuando una entidad de crédito o un grupo, o subgrupo, consolidable de entidades de crédito presente un déficit de recursos propios superior al 20% de los mínimos requeridos legalmente, la entidad individual o todas y cada una de las entidades del grupo o subgrupo consolidable, deberán destinar a reservas la totalidad de los beneficios o excedentes netos, salvo que el Banco de España autorice otra cosa, al aprobar el programa de retorno al cumplimiento de las normas de solvencia.
Cuando el déficit sea igual o inferior al 20% la entidad individual o todas y cada una de las entidades del grupo o subgrupo consolidable, someterán su distribución de resultados a la autorización previa del Banco de España que establecerá el porcentaje mínimo a destinar a reservas atendiendo al programa presentado para retornar al cumplimiento de las normas de solvencia. La autorización del Banco de España se entenderá otorgada si transcurrido un mes desde la solicitud no hubiera recaído resolución expresa. El Banco de España podrá acordar que las limitaciones al reparto de dividendos no alcancen a las filiales en las que las entidades incluidas en el grupo consolidable posean al menos el 50% de los derechos de voto y del capital, siempre que de forma individual satisfagan el nivel mínimo exigible de recursos propios. Agencias de valores Cuando una empresa de servicios de inversión o un grupo consolidable de empresas de servicios de inversión presente un déficit de recursos propios computables superior al 20% de los mínimos requeridos, la entidad individual o todas y cada una de las entidades del grupo consolidable, deberán destinar a reservas la totalidad de los beneficios o excedentes netos. Cuando el déficit de recursos propios computables sea igual o inferior al 20% la entidad individual o todas y cada una de las entidades del grupo consolidable, someterán su distribución de resultados a la autorización previa de la CNMV que establecerá el porcentaje mínimo a destinar a reservas atendiendo al programa presentado para retornar al cumplimiento de las normas de solvencia. Ese porcentaje mínimo no podrá ser inferior al 50% de los beneficios o excedentes netos. La autorización de la CNMV se entenderá otorgada si transcurrido un mes desde la solicitud no hubiera recaído resolución expresa. Las limitaciones al reparto de dividendos no alcanzarán a las filiales en las que las entidades incluidas en el grupo consolidable posean al menos el 90% de los derechos de voto y del capital, siempre que de forma individual satisfagan el nivel mínimo exigible de recursos propios. Reserva para inversiones en Navarra La reserva para inversiones otorga el beneficio fiscal consistente en la reducción de la base imponible en el 45% de las cantidades que, procedentes del beneficio contable obtenido en el ejercicio, se destinen a dicha reserva. Esta reducción tendrá como límite máximo el 40% de la base imponible una vez minorada, en su caso, en las bases liquidables negativas. El importe de la dotación a la Reserva Especial deberá alcanzar en el ejercicio económico la cantidad mínima de 150.000 euros.
Asimismo, los recursos propios de la entidad al cierre del ejercicio con cuyos beneficios se dotó la Reserva Especial deberán quedar incrementados en el ejercicio en que se realice la dotación por el importe de ésta, habiendo de mantenerse dicho incremento durante los ejercicios siguientes hasta la conclusión del plazo de 5 años siguientes a la finalización del plazo de materialización de la reserva, salvo que se produzca una disminución derivada de la existencia de pérdidas contables. A efectos de la obligación a que se refiere el párrafo anterior no se incluirán dentro de los fondos propios de la entidad los resultados de cada uno de los ejercicios. El importe destinado a la citada Reserva se materializará, en el plazo de dos años a contar desde el cierre del ejercicio con cuyos beneficios se dotó la misma, en la adquisición de los elementos patrimoniales a que se refiere la Norma Foral. Artículo. 43 LForal 24/1996 de 30 diciembre 1996. La Ley de Medidas Tributarias de Navarra establece que los sujetos pasivos podrán efectuar dotaciones a la Reserva Especial con cargo a beneficios contables obtenidos en los dos primeros ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008. Disposición adicional.2 LForal 2/2008 de 24 enero 2008. Las cantidades destinadas a la Reserva especial para inversiones deberán figurar en el pasivo del balance con absoluta separación de cualquier otro concepto y recogidas en una cuenta denominada «Reserva especial para inversiones Ley Foral del Impuesto de Sociedades de 1996», con indicación del ejercicio de la dotación, que se cons tituirá con cargo a la cuenta 129. Pérdidas y Ganancias del ejercicio, en el momento de su distribución. La mencionada cuenta será traspasada a la de «Reserva especial para inversiones utilizada», a medida en que se materialicen las inversiones, debiendo indicarse el ejercicio que corresponde a la reserva de la que se traspasa. Los elementos en que se materializa la Reserva especial deberán figurar en el activo del balance con separación de los restantes elementos patrimoniales y bajo un epígrafe que diferencie el ejercicio al que corresponda la Reserva que se materializa.
En las Memorias anuales deberá mencionarse, respectivamente, el importe de la dotación a la Reserva efectuada en cada ejercicio y los elementos en que se haya materializado la misma. Una vez transcurridos 5 años desde la finalización del plazo de materialización el correspondiente importe de la Reserva especial podrá aplicarse a: — La eliminación de resultados contables negativos. — La ampliación de capital social. En el supuesto de que esta Reserva especial se destine a la ampliación de capital social, las sociedades a las que sea de aplicación lo dispuesto respecto a la dotación de la reserva legal en la LSA, podrán dotar la Reserva legal con cargo a la Reserva especial, simultáneamente a su capitalización, en una cuantía de hasta el 20% de la cifra que se incorpore al capital social. Artículo.214 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989 Realizada la correspondiente aplicación, los fondos propios de la entidad podrán quedar minorados en el importe de dicha aplicación, a los efectos de la obligación establecida en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 42 de esta Ley Foral, relativa al mantenimiento del incremento de los fondos propios por el importe de la dotación hecha a la Reserva especial. Reserva para inversiones en Canarias La reserva para inversiones en Canarias es un beneficio fiscal que consiste en la posibilidad de minorar: — La base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en las cantidades destinadas a la reserva para inversiones. — La cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en porcentaje de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones. Las entidades que tengan por actividad principal la prestación de servicios financieros o la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del apartado 3 del artículo 16 del texto refundido de la LIS, únicamente podrán disfrutar de la reducción cuando materialicen los importes destinados a la reserva en las inversiones previstas en las letras A, B y, en su caso, en las condiciones que puedan establecerse reglamentariamente, en el número 1.º de la letra D del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994. La reducción se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90% de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, en los términos que reglamentariamente se determinen. A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de 3 años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las inversiones previstas en la Ley. Artículo.27.4 Ley 19/1994 de 6 julio 1994. Los activos en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. Se entenderá que el importe de la materialización alcanzará al precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales, con exclusión de los intereses, impuestos estatales indirectos y sus recargos, sin que pueda resultar superior a su valor de mercado. Se entenderá producida la materialización, incluso en los casos de la adquisición mediante arrendamiento financiero, en el momento en que los activos entren en funcionamiento. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante 5 años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo.
En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de 10 años. En los casos de pérdida del activo se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior. Las inversiones en que se materialice la reserva se podrán financiar mediante los contratos de arrendamiento financiero, en cuyo caso la reducción en la base imponible quedará condicionada al ejercicio efectivo de la opción de compra. Los sujetos pasivos deberán presentar un plan de inversiones para la materialización de la reserva que se deberá adjuntar a la declaración por el impuesto correspondiente al período impositivo en el que se practica la reducción. Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión deba efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 del artículo 27, los sujetos pasivos deberán presentar adicionalmente un plan especial de inversión que se deberá adjuntar a la declaración por el impuesto en la que se practica la reducción prevista en este artículo, siempre que se inicie la misma dentro del plazo indicado en dicho apartado y alcance dentro de dicho período un veinticinco por ciento de su importe total. Los sujetos pasivos podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo. Las citadas dotaciones habrán de realizarse con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2013. La citada materialización y su sistema de financiación se comunicarán conjuntamente con la declaración del IS, el IRNR o el IRPF del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.
La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI de la LIS, y con la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991. Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente de este régimen, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI de la LIS, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991. Mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento en funcionamiento de los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refiere el apartado 8 del artículo 27, los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales la información detallada en la Ley. Artículo.27.13 Ley 19/1994 de 6 julio 1994. Los contribuyentes del IRPF que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias. La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80% de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias. Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas. Reserva por factor de agotamiento La LIS establece una reducción en base imponible del IS de las cantidades que destinen a la dotación de una reserva en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de determinados recursos especificados en la LIS. Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento sólo podrán ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras que se indican expresamente en la Ley. El importe que en concepto de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada período impositivo deberá invertirse en el plazo de 10 años, contados a partir de su conclusión.
En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento. El sujeto pasivo deberá recoger en la memoria de los 10 ejercicios siguientes a aquel en el que se realizó la correspondiente reducción el importe de ésta, las inversiones realizadas con cargo a esta y las amortizaciones realizadas, así como cualquier disminución habida en las cuentas de reservas que se incrementaron como consecuencia de lo previsto en el apartado anterior y el destino de aquélla. Estos hechos podrán ser objeto de comprobación durante este mismo período. Sólo podrá disponerse libremente de las reservas en la medida en que se vayan amortizando las inversiones, o una vez transcurridos 10 años desde que se suscribieron las correspondientes acciones o participaciones financiadas con dichos fondos. Las inversiones financiadas por aplicación del factor agotamiento no podrán acogerse a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades previstas en el capítulo IV del título VI de la LIS. Registro contable
Las reservas especiales se contabilizan en la cuenta 114. Su funcionamiento contable es el siguiente:
— Abono: Las cuentas de reservas especiales se abonan con cargo a la cuenta 129. Pérdidas y ganancias por el importe que la sociedad decida dotar anualmente a las mismas.
— Cargo: Se cargan por las disposiciones que, en su caso, se realicen.
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