Cuando por razones plenamente económicas es necesario la interposición de una sociedad para realizar las inversiones es admisible la reinversión indirecta a través de las inversiones efectuadas en la sociedad participada. En diversas consultas se plantean dudas relativas a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios según la normativa aplicable para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2007, siendo la interpretación de la DGT la siguiente:
a) Reinversión en el capital de dos sociedades de nueva creación que son las que adquieren los activos afectos a sus respectivas actividades.
La suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo, incluso como consecuencia de la creación de dicha entidad, no se considera reinversión. No obstante, en el caso concreto se plantea la posibilidad de que las dos sociedades constituidas destinen el capital aportado a adquirir los activos que quedarían afectos a sus respectivas actividades económicas, de manera que la inversión por sí misma constituye una explotación económica tanto de realizarse la actividad de forma directa como indirecta. La regla general es que la reinversión se realice por la propia entidad que obtiene el beneficio extraordinario, con excepción del régimen especial de grupos fiscales en el que la reinversión puede efectuarla la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario u otra perteneciente al grupo. No obstante la DGT entiende que cabe una excepción en las situaciones en las que por razones plenamente económicas se hace necesario la interposición de otra sociedad para realizar las inversiones, en cuyo caso es admisible que se aporte capital a una entidad totalmente participada para financiar inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, de forma que estos pueden considerarse como materialización de la reinversión de la entidad que obtiene el beneficio extraordinario, siempre que se cumplan los requisitos exigidos al efecto. En estos casos de reinversión indirecta, el momento en que se entiende materializada la reinversión es cuando se ponen a disposición de la entidad participada los elementos patrimoniales en los que invierte el capital recibido. De esta manera se otorga el mismo tratamiento fiscal a la reinversión ya se efectúe de manera directa o indirecta. Esta neutralidad en la aplicación del régimen además exige la valoración del régimen fiscal de las rentas derivadas de las inversiones en las que se materializa la reinversión, de forma que sólo es válida la reinversión indirecta si el régimen tributario a que se someten dichas rentas es el mismo respecto del que hubiese resultado de realizar la reinversión de forma directa. Finalmente, el plazo de mantenimiento de la reinversión comienza a computar desde que se ponen a disposición de la sociedad participada los elementos patrimoniales en los que invierte el capital recibido. El cumplimiento de dicho plazo debe valorarse tanto en la sociedad participada tenedora de los elementos objeto de la reinversión como en la sociedad matriz respecto de la participación recibida en contraprestación de la aportación realizada, al objeto de la identidad plena en el cumplimiento de los requisitos exigidos, tanto en la inversión directa como indirecta.
b) Transmisión de acciones calificadas como existencias por el objeto social de la sociedad
La normativa del IS en relación con los elementos cuya transmisión es susceptible de generar el derecho a la deducción alude simplemente a "valores", sin mencionar expresamente que hayan pertenecido al inmovilizado financiero (en la terminología contable del PGC/90), o tenido la consideración de inversión financiera. En este sentido, el vigente PGC define las existencias como los activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Este concepto no se corresponde con las inver- siones que la deducción pretende incentivar, ya que la misma trata de estimular la reinversión de los beneficios extraordinarios en elementos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras a largo plazo, o instrumentos financieros por operaciones no comerciales, es decir, por operaciones ajenas al tráfico habitual de la empresa. De todo lo anterior la DGT concluye que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no es aplicable si los elementos transmitidos o en los que se materializa la reinversión tienen la consideración de existencias para la entidad.
c) Reinversión en una ampliación de capital en una sociedad en la que ya se tenía una participación
Según la normativa no cabe la reinversión en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades cuando los mismos se adquieren a entidades del mismo grupo según define la normativa de las operaciones vinculadas (LIS art.42.5 redacc L 16/2007), entendiéndose que el término adquisición también se refiere a la suscripción de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios emitidos por las entidades del mismo grupo. A efectos de las operaciones vinculadas se entiende que existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En el caso concreto se plantea la suscripción de una ampliación de capital con prima de emisión realizada por una sociedad en la que se participaba previamente en un 32,2%, contando después de la ampliación con un 40,6%. Si la inversión otorga una participación no inferior al 5% del capital social, de manera que el porcentaje de participación en la sociedad se incremente en al menos un 5% en el plazo de reinversión, la misma es apta para materializar la reinversión, siempre que las dos sociedades no formen parte del mismo grupo en el sentido antes mencionado. En cuanto al importe reinvertido, el mismo es el precio de adquisición de la participación, el cual incluye, en su caso, la prima de emisión.
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