EXISTENCIAS

a) Introducción 

Podemos definir las existencias como aquellos bienes poseídos por la empresa para su venta en el curso ordinario de la explotación, o para su transformación o incorporación al proceso productivo. De la anterior definición podemos concluir que formarán parte del activo corriente o circulante de la empresa, así en el modelo de balance del PGC del año 1990 figuran dentro del activo circulante en el epígrafe D.II, y en el modelo de balance del PGC 07, observamos que las existencias se incluyen en el epígrafe B.II, dentro del activo corriente. Por lo que se refiere a la regulación que de las existencias hace el PGC 07 podemos concluir que no existen grandes cambios, si bien se introducen algunas novedades que básicamente podemos resumir en las siguientes: 

— Dentro de la categoría de existencias además de los bienes se pueden incorporar los servicios.

 — Tratamiento de los descuentos sobre compras por pronto pago como menor precio de adquisición y no como un ingreso financiero. 

— Tratamiento de los intereses incorporados al nominal de los débitos, que como regla general no formarán parte del coste de adquisición. 

— Incorporación de los gastos financieros como mayor coste de adquisición para las existencias de largo ciclo de producción. 

— Desaparición del LIFO como método de valoración de las existencias. 

— Determinación de la corrección valorativa para las materias primas.

 b) Regulación en el PGC 

La regulación de las existencias en el PGC 07 se encuentra en: 

— Norma de valoración 10.

 — Grupo 3: Existencias. 

— Subgrupo 60: Compras. 

— Subgrupo 70: Ventas. 

— Subgrupos 61 y 71: Variación de existencias.

 — Normas de elaboración de las cuentas anuales: Nota 10 de la memoria. Al margen de la regulación ofrecida por el PGC 07 hay que tener en cuenta la NIC 2 "Existencias" y la NIC 11 "Contratos de construcción".

 c) Alcance 

Las existencias son activos:

 — Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación. 

— En proceso de producción para su venta.

 — En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Las existencias comprenden (grupo 3): 

— Mercaderías (subgrupo 30). 

— Materias primas (subgrupo 31).

 — Otros aprovisionamientos (subgrupo 32).

 — Productos en curso (subgrupo 33). 

— Productos semiterminados (subgrupo 34). 

— Productos terminados (subgrupo 35). 

— Subproductos, residuos y materiales recuperados (subgrupo 36).

 En la clasificación no se hace una mención expresa a los servicios, que como hemos indicado se pueden considerar como existencias cuando estén en curso de ejecución al finalizar un ejercicio económico; no obstante, en la definición contenida en la parte 5.ª del PGC 07 de los productos en curso se indica que se integrarán en dicha cuenta los "bienes o servicios que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse en las cuentas de los subgrupos 34 ó 36". d) Valoración inicial Las existencias se valoran por su coste, ya sea el precio de adquisición (existencias no sometidas a un proceso de transformación) o el coste de producción (existencias sometidas a transformación y servicios). 

Se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción: 

— Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública. 

— En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. También se valorarán por su coste los anticipos a proveedores. 

— Valoración inicial: precio de adquisición El precio de adquisición incluye: Importe facturado por el vendedor. (-) Cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares. (-) Intereses incorporados al nominal de los débitos, si bien se podrán incluir cuando la deuda tenga un vencimiento no superior a un año. (+)Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública. (+)Gastos adicionales hasta que se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición. Consideraciones: 

1. Por lo que se refiere a los descuentos y rebajas el PGC 07 no diferencia entre la naturaleza del descuento, ni entre el momento en que se concede. Por consiguiente, debemos concluir que cualquier descuento que se pueda identificar con una determinada compra de existencias minorará su precio de adquisición. La principal novedad en este punto se refiere a los descuentos por pronto pago, que en el PGC del año 1990 tienen el tratamiento de ingreso de naturaleza financiera y que no afectan el precio de adquisición de las existencias, y que el PGC 07 los considera como menor precio de adquisición, afectando a la determinación del consumo de existencias que se recoge en el modelo de Pérdidas y ganancias. 

2. Por lo que se refiere a la forma de registrar contablemente los descuentos podemos diferenciar: 

—Descuentos y rebajas, de cualquier naturaleza, incluidos en factura, minorarán el importe a registrar en la cuenta de compras. 

—Descuentos, bonificaciones y rebajas comerciales posteriores a la factura, se contabilizarán en las cuentas "Rappels por compras" y "Devoluciones de compras y operaciones similares" (608).

 —Descuentos por pronto pago no incluidos en factura, se registrarán en la cuenta "Descuentos sobre compras por pronto pago" (606). 3. Por lo que se refiere a los intereses incorporados al nominal, la norma de valoración 10.ª establece como regla general su no inclusión en el precio de adquisición, si bien establece la posibilidad de incorporarlos cuando se trate de deudas con vencimiento no superior a un año, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: 

—Que la deuda no tenga un tipo de interés contractual. 

—Que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Lo dispuesto en la norma de valoración 10.ª hay que ponerlo en relación con el tratamiento que para las deudas comerciales (partidas a pagar) hace la norma de valoración 9.ª, "Instrumentos financieros", a la que se remite expresamente la norma 10.ª. De acuerdo con la citada norma 9.ª (apartado 3.1) las deudas comerciales se valorarán: 

—Con vencimiento superior a un año: inicialmente por su valor razonable, posteriormente por su coste amortizado. 

—Con vencimiento no superior a un año: podrán valorarse, tanto inicial como posteriormente, por su valor nominal, siempre que se cumplan las dos anteriores condiciones. 

El PGC de 1990 disponía: 

—La norma de valoración 13.ª establece que el precio de adquisición será el importe consignado en factura sin minorarlo por los posibles intereses incorporados al nominal de los débitos. 

—La norma de valoración 12.ª establece que las deudas comerciales figurarán en el balance por su valor nominal, registrándose los intereses incorporados al nominal con vencimiento superior a un año en la cuenta "Gastos por intereses diferidos" (272), e imputándose a resultados de acuerdo con un criterio financiero. 4. Aunque no se hace una mención expresa en la norma de valoración 10.ª, ni en la NIC 2, hay que indicar que no se incluirán en el precio de adquisición entre otros los siguientes gastos (reconociéndose como gasto del ejercicio en que se incurren): 

—Gastos de almacenamiento posterior. 

—Gastos generales de administración que no contribuyan a dar a las existencias su condición y ubicación actuales. 

—Gastos excepcionales que se produzcan ocasionalmente y de forma innecesaria en las adquisiciones. 

—Gastos de la función de aprovisionamiento, tales como selección de proveedores, estudios de mercado, estudio y elaboración de presupuestos… —Importe de las mermas y deterioros. —Gastos de venta. A continuación expondremos una serie de ejemplos para aclarar lo expuesto en relación con el precio de adquisición: EJEMPLO 1: PRECIO DE ADQUISICIÓN La sociedad "AMC" adquiere 1.000 u.f. de la mercadería X con las siguientes condiciones: — Importe unitario: 10 €/u.f.o — Descuentos consignados en factura: —Por pronto pago: 500 €. —Por volumen: 300 €. — Gastos de transporte: 500 €. Determinación del precio de adquisición: Importe facturado ................................................................................. 10.000 - Descuentos ............................................................................................ (800) + Gastos adicionales ................................................................................ 500 Precio de adquisición ............................................................................ 9.700 Precio unitario .................................................................................. 9,7 €/u.f. Registro contable: de acuerdo con lo expuesto anteriormente, el descuento por pronto pago incluido en factura minorará el importe a registrar en la cuenta de compras: 9.700,00 Compras de mercaderías (600) a Tesorería (57) 9.700,00 __________________ o __________________ Como observamos, con el PGC 07 el descuento por pronto pago minora tanto el importe registradoen la cuenta de compras como el precio de adquisición, siendo diferente su tratamiento al establecido en el PGC del año 1990. EJEMPLO 2: PRECIO DE ADQUISICIÓN La sociedad "AMC" adquiere 1.000 u.f. de la mercadería X con las siguientes condiciones: — Importe unitario: 10 €/u.f.o Gastos de transporte: 500 €. — Descuentos posteriores: —Por defecto de calidad: 1.000 €. —Por pronto pago: 500 €. Precio de adquisición: Importe facturado ................................................................................. 10.000 - Descuentos ......................................................................................... (1.500) + Gastos adicionales ............................................................................... 500 Precio de adquisición ............................................................................ 9.000 Precio unitario ...................................................................................... 9 €/u.f. La norma de valoración 10.ª, como hemos señalado anteriormente, considera que todos los descuentos identificables con las adquisiciones, con independencia de su naturaleza y del momento de suconcesión minoran el precio de adquisición. Por lo que se refiere a su registro contable, se realizarán las siguientes anotaciones: — En el momento de la compra: 10.500,00 Compras de mercaderías (600) a Tesorería (57) 10.500,00 __________________ o __________________ — Por el descuento posterior por defecto de calidad: 1.000,00 Tesorería (57) a Devoluciones de compras y operaciones similares (608) 1.000,00 __________________ o __________________ — Por el descuento posterior por pronto pago: 500,00 Tesorería (57) a Descuentos sobre compra por pronto pago (606) 500,00 __________________ o __________________ El registro contable es idéntico al establecido en el PGC del año 1990, con la salvedad de la naturaleza no financiera del descuento por pronto pago, si bien el precio de adquisición resulta distinto(el precio de adquisición según el PGC del año 1990 sería de 9.500 €). EJEMPLO 3: PRECIO DE ADQUISICIÓN La sociedad "AMC" adquiere 1.000 u.f. de la mercadería X con las siguientes condiciones: — Importe unitario al contado: 10 €/u.f. — Forma de pago: se aplaza el pago 18 meses, ascendiendo los gastos de aplazamiento 600 € (nose trata de un interés contractual). — Importe consignado en factura: 10.600 €. SEGÚN PGC 07 Determinación del precio de adquisición: Precio de adquisición ......................................................................... 10.000 € Precio unitario .................................................................................... 10 €/u.f. La norma de valoración 10.ª considera que los intereses incorporados al nominal de los débitos nose incluirán en el precio de adquisición cuando la deuda tenga un vencimiento superior a un año. Las deudas comerciales con vencimiento superior a un año se valorarán inicialmente por su valor razonable, y posteriormente por su coste amortizado (apartado 3.1 de la norma de valoración 9.ª). En cuanto al registro contable, se realizarán las siguientes anotaciones: — En el momento de la compra, se registrará la deuda por su valor razonable: 10.000,000 Compras de mercaderías (600) a Proveedores (400) 10.000,00 __________________ o __________________ — Por el devengo de intereses (en su caso, procederá la correspondiente periodificación teniendo en cuenta el interés efectivo de la deuda): 600,00 Intereses de deudas (662) a Proveedores (400) 600,00 __________________ o __________________ — Por el pago: 10.600,00 Proveedores (400) a Tesorería (57) 10.600,00 __________________ o __________________ SEGÚN PGC DEL AÑO 1990: Determinación del precio de adquisición: Precio de adquisición ........................................................................ 10.000 € Precio unitario .................................................................................... 10 €/u.f. De acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración 12.ª y 13.ª del PGC de 1990, se realizarán las siguientes anotaciones: — En el momento de la compra: 10.000,00 Compras de mercaderías (600) 600,00 Gastos por intereses diferidos (272) a Proveedores (400) 10.600,00 __________________ o __________________ — Por el devengo de intereses: 600,00 Intereses de deudas a corto plazo (663) a Gastos por intereses diferidos (272) 600,00 __________________ o __________________ — Por el pago: 10.600,00 Proveedores (400) a Tesorería (57) 10.600,00 __________________ o __________________ EJEMPLO 4. PRECIO DE ADQUISICIÓN La sociedad "AMC" adquiere 1.000 u.f. de la mercadería X con las siguientes condiciones: — Importe unitario al contado: 10 €/u.f. — Forma de pago: se aplaza el pago 4 meses, ascendiendo los gastos de aplazamiento 200 € (no derivan de un tipo de interés contractual). — Importe consignado en factura: 10.200 €. SEGÚN PGC 07 SOLUCIÓN A Determinación del precio de adquisición: Precio de adquisición ....................................................................... 10.200 € Precio unitario ................................................................................. 10,2 €/u.f. La norma de valoración 10.ª considera que podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año, siempre que se cumplan determinadas condiciones. Las deudas comerciales, con vencimiento no superior a un año, podrán valorarse, tanto inicial como posteriormente, por su valor nominal (norma de valoración 9.ª, apartado 3.1). Registro contable: — En el momento de la compra, registramos la compra y la deuda con incorporación de los intereses: 10.200,00 Compras de mercaderías (600) a Proveedores (400) 10.200,00 __________________ o __________________ — Por el pago: 10.200,00 Proveedores (400) a Tesorería (57) 10.200,00 __________________ o __________________ SOLUCIÓN B Determinación del precio de adquisición: Precio de adquisición ........................................................................ 10.000 € Precio unitario .................................................................................... 10 €/u.f. La norma de valoración 10.ª, considera que podrán incluirse en el precio de adquisición los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año, siempre que se cumplan las condiciones señaladas anteriormente. Al no tener carácter obligatorio, optamos por no incluirlos. Las deudas comerciales con vencimiento no superior a un año que no se registren por su valor nominal se valorarán por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción (valor razonable de la contraprestación recibida). Registro contable: — En el momento de la compra: 10.000,00 Compras de mercaderías (600) a Proveedores (400) 10.000,00 __________________ o __________________ — Por el devengo de intereses: 200,00 Intereses de deudas (662) a Proveedores (400) 200,00 __________________ o __________________ — Por el pago: 10.200,00 Proveedores (400) a Tesorería (57) 10.200,00 __________________ o __________________ SEGÚN PGC DEL AÑO 1990 La valoración y registro contable será idéntico a lo expuesto en la solución A según el PGC 07. — Valoración inicial: coste de producción El coste de producción será igual a: Consumo de materias primas y otras materias consumibles. (+)Coste de los factores de producción directamente imputables. (+)La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos, fijos o variables, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o producción en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en la utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. (+)En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. 

Consideraciones: 

1. Podemos definir los costes directos como aquellos que derivan de recursos cuyo consumo puede medirse y asignarse inequívocamente a un producto, por ejemplo la mano de obra directa. 

2. Respecto a los costes indirectos podemos distinguir: 

a) Variables: aquellos que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta (NIC 2, párrafo 12). Los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción (NIC 2, párrafo 13).

 b) Fijos: aquellos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la amortización y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el coste de gestión y administración de la planta (NIC 2, párrafo 12). Respecto a la imputación de los costes indirectos fijos a los productos (NIC 2, párrafo 13), hay que indicar que ésta se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. La cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa (subactividad), reconociéndose estos costes indirectos no distribuidos como gastos del ejercicio en que han sido incurridos. 

3. Cuando en el proceso de producción se fabrique simultáneamente más de un producto, producción conjunta o producción de productos principales junto a subproductos, y los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el coste total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto (NIC 2 párrafo 14 y Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000). 

4. Por lo que se refiere a los gastos financieros, y de acuerdo con la norma de valoración 2.ª, se incluirán, siempre que se trate de existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los devengados antes de que se encuentren disponibles para la venta y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la fabricación o construcción. 

5. Aunque el PGC 07 no lo recoge expresamente, no se incluirán entre otros los siguientes costes (reconociéndose como gasto del ejercicio en que se incurren): 

a) Cantidades anormales por desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción (ineficiencias).

 b) Costes de almacenamiento posterior. 

c) Las mermas que se produzcan en los productos terminados. 

d) Costes indirectos de administración. 

e) Costes de venta. Por último, hay que indicar que el registro contable de las existencias valoradas por el coste de producción será idéntico al establecido en el PGC del año 1990. EJEMPLO 5: COSTE DE PRODUCCIÓN La sociedad "AMC" se dedica a la fabricación del producto X presentando la siguiente información: — Consumo de materias primas: 100.000.o Mano de obra directa: 60.000. — Costes indirectos de fabricación: 40.000. — Costes comerciales: 10.000. — Unidades producidas: 2.000 u.f. Coste de producción: Consumo de materias primas ............................................................ 100.000 Mano de obra directa ........................................................................... 60.000 Costes indirectos de fabricación ......................................................... 40.000 Coste de producción del período ........................................................ 200.000 Coste de producción unitario: 200.000 / 2.000 = 100 EJEMPLO 6: COSTE DE PRODUCCIÓN La sociedad "AMC" se dedica a la fabricación del producto X presentando la siguiente información: — Consumo de materias primas: 100.000. — Mano de obra directa: 58.000. — Costes variables indirectos de fabricación: 40.000.o Costes fijos indirectos de fabricación: 30.000. — Capacidad estimada normal de producción: 2.000 u.f. — Unidades producidas: 1.800 u.f. Los costes fijos indirectos de producción son todos aquellos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción. Estos costes se distribuyen en función de la capacidad estimada normal de producción, es decir, quedan excluidos los costes correspondientes a la subactividad. Coste fijo por unidad: 30.000 / 2.000 = 15. Costes fijos a imputar: 1.800 x 15 = 27.000. Costes de subactividad: 30.000 - 27.000 = 3.000. Los costes de subactividad (3.000) se llevan a resultados, como gastos del ejercicio. Coste de producción: Consumo de materias primas ............................................................. 100.000 Mano de obra directa ........................................................................... 58.000 Costes variables indirectos de fabricación ........................................... 40.000 Costes fijos indirectos de fabricación ................................................... 27.000 Coste de producción del período ........................................................ 225.000 Coste de producción unitario: 225.000 / 1.800 = 125 e) Métodos de asignación de valor El apartado 1.3 de la norma de valoración 10.ª del PGC 07 establece lo siguiente: — Si se trata de bienes no intercambiables entre sí, o bienes producidos o segregados para un proyecto específico, se utilizará el sistema de identificación de partidas, asignando a cada bien el precio o los costes que le sean específicamente imputables. Un ejemplo práctico de este sistema lo podemos encontrar en las existencias de empresas inmobiliarias. — Cuando se trate de bienes intercambiables entre sí, se utilizará con carácter general el método del precio medio o coste medio. Alternativamente, se podrá aplicar el método FIFO (primera entrada, primera salida) si la empresa lo considera más conveniente para su gestión. Elegido uno de los anteriores métodos, de acuerdo con el principio de uniformidad, la entidad utilizará el mismo método para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares dentro de la misma. Para las existencias con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de un método diferente. De la anterior redacción hay que destacar que desaparecen como métodos válidos de asignación de valor el LIFO y otros análogos (se permitía en la Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000). 

f) Coste de existencias en prestación de servicios 

— Introducción 

Una de las principales novedades de la norma de valoración 10.ª del PGC 07 es la inclusión de las prestaciones de servicios dentro de la categoría de existencias. Las prestaciones de servicios no se contemplaban como existencias en el PGC del año 1990, que únicamente permitía la inclusión de bienes dentro de la categoría de existencias, no obstante, debemos indicar, que aunque novedoso, ya se preveía la posibilidad de incluir servicios en ejecución dentro de las existencias en la adaptación del PGC para empresas constructoras, cuando utilizaban el método del contrato cumplido, y más recientemente en la Consulta número 4 del BOICAC 59. Asimismo, la norma 1.ª de la Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000 dispone que: "La presente Resolución será de aplicación, con carácter general, para la determinación del coste de producción de los productos bienes y servicios comprendidos en las existencias, que sean o hayan sido fabricados o elaborados por la propia entidad." 

— Valoración La norma de valoración 10.ª dispone que las prestaciones de servicios, cuyo ingreso no se haya reconocido de acuerdo con la norma de valoración 14.ª 3, se considerarán existencias y se valorarán por su coste de producción de acuerdo con lo establecido anteriormente. El coste de las prestaciones de servicios considerado como existencias se compone fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos distribuibles. 

Asimismo, no se incluirán, entre otros: 

— Costes relacionados con las ventas. 

— Costes del personal de administración general. 

— Márgenes de ganancia. 

— Costes indirectos no distribuibles. 

— Calificación Al respecto de lo dispuesto anteriormente, la norma de valoración 14.ª 3 establece que los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio, por consiguiente sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la prestación de servicios cuando se cumplan las siguientes condiciones: 

— El importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad. 

— Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. 

— El grado de realización de la transacción, al cierre del ejercicio, pueda ser valorado con fiabilidad. — Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad. 

De acuerdo con la regulación establecida en el PGC 07, cuando nos encontremos al cierre de un ejercicio económico con un servicio en ejecución: 

— Si se cumplen las condiciones de la norma de valoración 14.ª 3 se reconocerá como ingreso atendiendo al porcentaje de realización del servicio en la fecha del cierre. Aeste respecto, como métodos de determinación del porcentaje de realización podemos utilizar el sistema de costes incurridos sobre costes estimados totales o el sistema de relación valorada teniendo en cuenta las unidades de servicio ejecutadas hasta la fecha. 

— Si no se cumplen las condiciones señaladas en la norma de valoración 14.ª 3, el coste de producción del servicio en fase de ejecución se activará como existencia, reconociéndose un ingreso por la variación de existencias igual a los costes incurridos. 

— Si además de lo anterior, no se consideraran recuperables los costes incurridos (servicios en ejecución con alta probabilidad de no aceptación por el cliente) se reconocerán sólo los costes como gasto del ejercicio. Como podemos observar, la regulación que se hace de los servicios es similar a lo contemplado en la norma de valoración 18.ª de la adaptación del PGC a las empresas constructoras. 

EJEMPLO 7: PRESTACIONES DE SERVICIOS La sociedad "AMC" se dedica a la realización de estudios de mercado. Durante el año 2008 firmaun contrato por un importe de 20.000 € para la realización de un estudio para la introducción deun producto de la empresa "X". Los costes necesarios para la realización del mencionado estudiose estiman en 10.000 €.La realización del estudio que comienza el 01-10-2008 se prolongará hasta el 01-04-2009. Los costes incurridos en cada uno de los períodos son los siguientes: — 2008: 6.000 €. — 2009: 4.000 €. El 01-04-2009 se entrega el estudio a la empresa "X", abonando ésta el importe del mismo. SE PIDE: Determinar los resultados y contabilizar lo que proceda en cada "AMC" de los ejercicios si: a) Se cumplen las condiciones establecidas en el 14.ª 3. b) No se cumplen tales condiciones y se consideran recuperables los costes. OPCIÓN a) Si se cumplen las condiciones establecidas en la norma de valoración 14.ª 3 se reconocerán los ingresos atendiendo al porcentaje de realización del servicio en la fecha del cierre. Para determinar los ingresos imputables aplicaremos el sistema de costes incurridos sobre costes totales. El porcentaje realizado en cada uno de los períodos será: — 2008: 60% (6.000 / 10.000 x 100). — 2009: 40% (4.000 / 10.000 x 100). Los ingresos y resultados de cada uno de los períodos será: Por lo que se refiere al registro contable, en cada ejercicio se registrará el ingreso del período en la Cuenta 705 "Prestaciones de servicios". OPCIÓN b) Si no se cumplen las condiciones establecidas en la norma de valoración 14.3 al cierre del año 2008, se activarán como existencias los costes incurridos hasta la fecha siempre que se consideren recuperables. En el año 2009, al entregarse el servicio al cliente, se registrarán los correspondientes ingresos por prestación de servicios. Los ingresos y resultados de cada uno de los períodos serán: 18 A o %realizado Ingresos del perÌ odo Costes del perÌ odo Resultado 2008 2009 60% 40% 12.000 (20.000 x 60%) 8.000 (20.000 x 40%) 6.000 4.000 6.000 4.000 Total 100% 20.000 10.000 10.000 A o Ingresos del perÌ odo Costes del perÌ odo Resultado 2008 6.000 (variaciÛ n de existencias) 6.000 0 2009 20.000 10.000 (4.000 + 6.000 variaciÛ n de existencias) 10.000 Total 20.000 10.000 10.000 Por lo que se refiere al registro contable, haremos las siguientes anotaciones: — 2008 Por los costes del período: 6.000,00 Gastos por su naturaleza (6) a Tesorería (57) 6.000,00 __________________ o __________________ Por la variación de existencias: 6.000,00 Servicios en curso (33) a Variación de existencias de servicios en curso (710) 6.000,00 __________________ o __________________ — 2009 Por los costes del período: 4.000,00 Gastos por su naturaleza (6) a Tesorería (57) 4.000,00 __________________ o __________________ Por los ingresos del período: 20.000,00 Clientes (430) a Prestaciones de servicios (705) 20.000,00 __________________ o __________________ Por el cobro del cliente: 20.000,00 Tesorería (57) a Clientes (430) 20.000,00 __________________ o __________________ Por la variación de existencias: 6.000,00 Variación de existencias de servicios en curso (710) a Servicios en curso (33) 6.000,00 __________________ o __________________ g) Valoración posterior de las existencias — Regla general De acuerdo con la norma de valoración 10.ª 2, con posterioridad a su reconocimiento inicial las existencias deberán valorarse por su valor neto realizable cuando sea inferior al precio de adquisición o coste de producción, debiendo reflejarse cuando esta circunstancia ocurra la oportuna corrección valorativa. Asimismo, en el último apartado de la norma de valoración 10.ª 2, se establece que cuando las circunstancias que ocasionaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión. — Definición de valor neto realizable A estos efectos, y de acuerdo con el apartado 6.3 del Marco Conceptual, el valor neto realizable es el importe que se puede obtener por la enajenación de un activo en el mercado, en el curso normal del negocio, deducidos los costes estimados necesarios para llevarla a cabo. Por lo que se refiere a las materias primas y productos en curso, y siguiendo el mismo apartado del marco conceptual, el valor neto realizable será el valor neto realizable del producto terminado, deducidos los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. — Reglas especiales — Materias primas: en el caso de las materias primas, y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se registrará ninguna corrección valorativa en las mismas, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. En el caso de que procediera realizar una corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. — Los bienes o servicios que hayan sido objeto de un contrato de venta en firme no serán objeto de corrección valorativa, siempre que el precio pactado cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato. — Funcionamiento contable Las pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio se recogerán en las cuentas del subgrupo 39 "Deterioro de valor de las existencias". El funcionamiento contable del deterioro de valor es similar al de la provisión de existencias del PGC del año 1990. Si las pérdidas tuvieran carácter irreversible, entendemos que se tratarán del mismo modo que con el PGC del año 1990 (menor valor de las existencias finales o gastos excepcionales). EJEMPLO 8: CORRECCIONES VALORATIVAS La sociedad "AMC" se dedica a la comercialización del producto X presentando la siguiente información: AÑO 2008 Valor contable ....................................................................................... 10.000 Valor neto realizable ............................................................................... 9.500 Deterioro de valor ..................................................................................... 500 Valor contable Valor neto realizable 31-12-2008 31-12-2009 10.000 12.000 9.500 11.000 Asiento: 500,00 Pérdidas por deterioro de existencias (693) a Deterioro de valor de los productos terminados (395) 500,00 __________________ o __________________ AÑO 2009 1. Asiento por el deterioro registrado el año anterior: 500,00 Deterioro de valor de los productos terminados (395) a Reversión del deterioro de existencias (793) 500,00 __________________ o __________________ 2. Cálculo y, en su caso, registro contable del deterioro del año: Valor contable ....................................................................................... 12.000 Valor neto realizable ............................................................................. 11.000 Deterioro de valor .................................................................................. 1.000 Asiento: 1.000,00 Pérdidas por deterioro de existencias (693) a Deterioro de valor de los productos terminados (395) 1.000,00 __________________ o __________________ EJEMPLO 9: CORRECCIONES VALORATIVAS La sociedad "AMC" se dedica a la fabricación y comercialización del producto X. Para la fabricación del mismo utiliza la materia prima, siendo el valor contable de la misma en la fecha de cierredel ejercicio económico 20.000 €. Para el cálculo del deterioro de la citada materia prima se plantean las siguientes hipótesis: a) El producto X se vende con un margen de beneficio del 100%. b) El producto X se vende por debajo del coste, siendo su precio de reposición 17.000 €. HIPÓTESIS A) Como el producto terminado al que se incorpora la materia prima se vende con margen de beneficios por encima del coste, no cabe efectuar ninguna corrección valorativa en las materias primas. HIPÓTESIS B) — El producto terminado se vende por debajo del coste, por consiguiente, habrá un deterioro de los productos terminados y puede haber un deterioro en las materias primas. — Para calcular el posible deterioro de las materias primas, el precio de reposición puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. Cálculo, y en su caso, registro contable del deterioro del año: Valor contable ...................................................................................... 20.000 Precio de reposición ............................................................................ 17.000 Deterioro de valor .................................................................................. 3.000 Asiento: 3.000,00 Pérdidas por deterioro de existencias (693) a Deterioro de valor de las materias primas (391) 3.000,00 __________________ o __________________ h) Información en la memoría De acuerdo con la Nota 10 de la Memoria, en dicho estado contable en relación con las existencias se informará sobre: — Las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, la reversión de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, así como su importe. — El importe de los gastos financieros capitalizados durante el ejercicio en las existencias de ciclo de producción superior a un año, así como los criterios seguidos para su determinación. — Compromisos firmes de compra y venta, así como información sobre contratos de futuro o de opciones relativos a existencias. — Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías, pignoraciones, fianzas y otras razones análogas, indicando las partidas a que afectan, su importe y proyección temporal. — Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a las existencias. i) Principales diferencias con el PGC del año 1990 Para finalizar la exposición de las existencias, incluimos en este apartado las principales diferencias existentes con la normativa actual y que en la mayoría de los casos han sido objeto de análisis con anterioridad. Las diferencias más significativas son: — Definición de existencias: se incluye la prestación de servicios en la definición de existencias. — Determinación del coste de adquisición: — Los descuentos por pronto pago minoran el precio de adquisición de las existencias, reduciendo el importe a registrar como compras si se encuentran en la misma factura, y dejan de tener la naturaleza de ingreso financiero. — Los intereses incorporados al nominal de los débitos no forman parte del precio de adquisición, con la salvedad de los incorporados a débitos con vencimiento no superior a un año, que podrán incorporarse opcionalmente al precio de adquisición siempre que se cumplan determinadas condiciones. — Incorporación de los gastos financieros como mayor valor de las existencias de largo ciclo de producción (período de tiempo superior a un año). La Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000 lo contemplaba con carácter opcional. — Incorporación de diferencias de cambio: el PGC 07 no lo contempla. — Métodos de asignación de valor: cuando se trata de elementos intercambiables, los únicos métodos admisibles son el precio medio ponderado y el FIFO, no siendo aplicables cualesquiera otros métodos como el LIFO y otros análogos. — Correcciones valorativas: se producirán cuando el valor neto realizable sea inferior al coste de adquisición de las existencias, para las materias primas no cabe corrección valorativa si el precio estimado de venta de los productos en que se incorporan cubre todos los costes de producción. — No se contempla la posibilidad de valorar, en determinados sectores de actividad y en casos excepcionales, ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos. RESUMEN: — 30. COMERCIALES 300. Mercaderías A 301. Mercaderías B Bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformación. Las cuentas 300/309 figurarán en el activo corriente del balance; solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales, con cargo a la cuenta 610. b) Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 610. Si las mercaderías en camino son propiedad de la empresa, según las condiciones del contrato, figurarán como existencias al cierre del ejercicio en las respectivas cuentas del subgrupo 30. Esta regla se aplicará igualmente cuando se encuentren en camino productos, materias, etc., incluidos en los subgrupos siguientes. — 31. MATERIAS PRIMAS 310. Materias primas A 311. Materias primas B Las que, mediante elaboración o transformación, se destinan a formar parte de los productos fabricados. Las cuentas 310/319 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 300/309. — 32. OTROS APROVISIONAMIENTOS 320. Elementos y conjuntos incorporables 321. Combustibles 322. Repuestos 325. Materiales diversos 326. Embalajes 327. Envases 328. Material de oficina — 320. Elementos y conjuntos incorporables Los fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin someterlos a transformación. — 321. Combustibles Materias energéticas susceptibles de almacenamiento. — 322. Repuestos Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otras semejantes. Se incluirán en esta cuenta las que tengan un ciclo de almacenamiento inferior a un año. — 325. Materiales diversos Otras materias de consumo que no han de incorporarse al producto fabricado. — 326. Embalajes Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar productos o mercaderías que han de transportarse. — 327. Envases Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen. — 328. Material de oficina El destinado a la finalidad que indica su denominación, salvo que la empresa opte por considerar que el material de oficina adquirido durante el ejercicio es objeto de consumo en el mismo. Las cuentas 320/329 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 300/309. — 33. PRODUCTOS EN CURSO 330. Productos en curso A 331. Productos en curso B Bienes o servicios que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse en las cuentas de los subgrupos 34 ó 36. Las cuentas 330/339 figurarán en el activo corriente del balance; solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales, con cargo a la cuenta 710. b) Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 710. — 34. PRODUCTOS SEMITERMINADOS 340. Productos semiterminados A 341. Productos semiterminados B Los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior. Las cuentas 340/349 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/339. — 35. PRODUCTOS TERMINADOS 350. Productos terminados A 351. Productos terminados B Los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su utilización por otras empresas. Las cuentas 350/359 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/339. — 36. SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y MATERIALES RECUPERADOS 360. Subproductos A 361. Subproductos B 365. Residuos A 366. Residuos B 368. Materiales recuperados A 369. Materiales recuperados B Subproductos: Los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal. Residuos: Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos. Materiales recuperados: Los que, por tener valor intrínseco entran nuevamente en almacén después de haber sido utilizados en el proceso productivo. Las cuentas 360/369 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/339. — 39. DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS 390. Deterioro de valor de las mercaderías 391. Deterioro de valor de las materias primas 392. Deterioro de valor de otros aprovisionamientos 393. Deterioro de valor de los productos en curso 394. Deterioro de valor de los productos semiterminados 395. Deterioro de valor de los productos terminados 396. Deterioro de valor de los subproductos, residuos y materiales recuperados Expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo corriente del balance minorando la partida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonarán por la estimación del deterioro que se realice en el ejercicio que se cierra, con cargo a la cuenta 693. b) Se cargarán por la estimación del deterioro efectuado al cierre del ejercicio precedente, con abono a la cuenta 793.