FUSIONES, ESCISIONES Y APORTACIONES NO DINERARIAS DE NEGOCIOS ENTRE ENTIDADES DEL GRUPO

La norma 21.ª prolonga sin apenas modificación la vigencia de la doctrina actual del ICAC sobre fusiones y escisiones entre entidades del grupo. Ya se expusieron las dudas que suscita el texto en cuanto al campo de aplicación de esta regla especial y en cuanto a los criterios a aplicar a combinaciones intragrupo que no revisten forma legal de fusión, escisión o aportación no dineraria. Veamos ahora en qué consiste el método contable propuesto para estas últimas: Concepto BOICAC 14 NIIF 3 Capital social Reserva legal Prima de emisión de acciones Reservas voluntarias 4.000 100 3.600 3 – 4.000 2 300 – 3.400 Patrimonio neto 7.700 7.700 ________________________ 2 El valor contable de las acciones en circulación de «B» antes de la ampliación (su nominal de 2 u.m.), más el coste de la combinación de 2.500 u.m. Véase NIIF 3, párrafo B7c. 3 La suma de (a) los ajustes realizados sobre los activos y pasivos de «A», incluido el fondo de comercio (300 + 2.200 – 1.100) y (b) la diferencia entre el valor atribuido en contabilidad al patrimonio recibido y el nominal de las acciones (5.200 – 3.000). Véase Borrador de Normas de Contabilidad Aplicables a las Fusiones y Escisiones de Sociedades, artículo 19.2.o. a) En las operaciones matriz-filial. — Los activos y pasivos de la adquirente mantienen su valor contable. — Los activos y pasivos de la adquirida se valoran de acuerdo con las Normas de Consolidación. b) En el resto de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias de negocios (operaciones filial-filial), los activos y pasivos de las entidades combinadas conservan el valor contable que tenían en su balance de origen (unión de intereses). Hereda así el proyecto el método del Borrador de 1993, aunque variando el campo de aplicación de las Normas de Consolidación, que, por un lado se amplía a las aportaciones no dinerarias matriz-filial 25 y a las fusiones y escisiones matriz-filial en que existe dominio indirecto, y, por otro, se retira de las combinaciones entre filiales intercapitalizadas. El texto del BOICAC 14 26 establece que los elementos patrimoniales de las sociedades vinculadas «se valorarán de acuerdo con los criterios que se derivan de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas», pero excluye su aplicación en los casos en que «no exista una participación directa en el capital». Ni el PGC ni el Borrador de 1993 contemplan restricciones a la aplicación retroactiva de las Normas de Consolidación en los casos en los que no existe obligación de consolidar previa. 


EJEMPLO 12 FUSIÓN MATRIZ-FILIAL (DOMINIO INDIRECTO) «A» posee un 80% de «B», y ésta a su vez un 60% de «C», «B» compró su participación en «C» por 5.000 u.m. el 1 de enero de 2006. «A» absorbe a «C» el 1 de enero de 2008, emitiendo acciones por valor de 8.000 u.m. a valor razonable. Los valores contables y razonables de los activos y pasivos de «C» en las fechas de referencia son los que siguen (no se toman en cuenta efectos impositivos): ________________________ 25 En la Nota sobre transacciones intragrupo (véase nota 6) estas operaciones se contabilizan al valor escriturado, salvo, parece, que el valor de mercado difiera. 26 Borrador de Normas de Contabilidad Aplicables a las Fusiones y Escisiones de Sociedades, artículo 21. Se cuenta además con la siguiente información adicional: a) «B» asignó una vida útil residual de 10 años al inmovilizado material de «C», estimó en 5 años la del activo intangible y en 20 años el plazo de amortización del fondo de comercio de consolidación. b) «C» ha vendido ya la totalidad del inventario que tenía en la fecha de primera consolidación. c) No se han realizado operaciones intragrupo. 01-ene-06 01-ene-08 Concepto Valor contable Valor razonable Valor contable Valor razonable Inmovilizado material Inmovilizado intangible Existencias Créditos comerciales 1.000 7.500 400 800 2.000 7.000 600 800 1.800 6.000 650 900 3.000 6.200 650 900 Total activo 9.700 10.400 9.350 10.750 01-ene-06 01-ene-08 Concepto Valor contable Valor razonable Valor contable Valor razonable Préstamos a largo plazo Proveedores 3.000 1.000 3.400 1.000 2.500 1.500 2.600 1.500 Total pasivo exigible 4.000 4.400 4.000 4.100 Total patrimonio neto 5.700 6.000 5.350 6.650 Con los datos disponibles, el fondo de comercio reconocido en la fecha de primera consolidación (1 de enero de 2006) habría sido 1: Siendo los ajustes de primera consolidación pendientes de imputar a resultados: Valor contable de la participación en la fecha de primera consolidación 5.000 Menos: participación de «B» en el patrimonio neto de «C» en la fecha de primera consolidación – 3.600 Diferencia de primera consolidación 1.400 Ajuste a inmovilizado material Ajuste a existencias 600 120 Fondo de comercio de consolidación 680 Concepto Inmovilizad o material Existencias Fondo de comercio Diferencia de primera consolidación atribuida Plazo de amortización Diferencia amortizada en la fecha de absorción 600 10 120 120 – 120 680 20 68 Diferencia subsistente 480 – 612 ________________________ 1 Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, artículo 23. El apartado 4 de dicho artículo obliga a ignorar la reducción de valor de los activos intangibles al resultar positiva la diferencia de primera consolidación. Por tanto, los apuntes contables a realizar en los libros de la matriz absorbente «A» serían: Concepto Debe Haber Inmovilizado material Inmovilizado intangible Existencias Créditos comerciales Fondo de comercio Préstamos a largo plazo Proveedores Socios sociedad disuelta (5530) 2.280 2 6.000 650 900 612 2.500 1.500 6.442 Concepto Debe Haber Socios sociedad disuelta (5530) Reservas voluntarias (113) Capital social (100) Prima de emisión o asunción (110) 6.442 1.558 4.000 4.000 ________________________ 2 El que se deduce de la contabilidad de «C» (1.800), más la diferencia de primera consolidación no imputada a resultados (480).