Concepto Tienen tal consideración los fondos propios distintos de las aportaciones efectuadas por los socios a título de capital, de los aportados para compensación de pérdidas y de los resultados del ejercicio mientras estén pendientes de distribución. Tipos de reservas Las reservas pueden clasificarse en las categorías siguientes: Según su origen
— Reservas procedentes de aportaciones de los socios, al realizar estas por encima del valor nominal de las acciones o participaciones. — Reservas de beneficios de ejercicios anteriores.
— Reservas procedentes de la emisión de obligaciones convertibles en acciones.
— Reservas procedentes del reconocimiento de pérdidas y ganancias actuariales y de los ajustes en el valor de los activos por retribuciones a largo plazo al personal de prestación definida. Según el carácter vinculante de su dotación
— Reservas voluntarias. Según su destino
— Reservas cuyo destino está condicionado por la ley o los estatutos.
— Reservas cuyo destino está determinado por el órgano que las dotó.
— Reservas de libre disposición: no se encuentran condicionadas por ninguna finalidad concreta en su aplicación. Cuadro de cuentas Las cuentas de reservas se contabilizan en las cuentas siguientes: 11. Reservas. 110. Prima de emisión o asunción. 111. Otros instrumentos de patrimonio neto. (No contemplada en el PGC de Pymes) 1110. Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos. 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto. 112. Reserva legal. 113. Reservas voluntarias. 114. Reservas especiales. 1140. Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante. 1141. Reservas estatutarias. 1142. Reserva por capital amortizado. 1143. Reserva por fondo de comercio. (No contemplada en el PGC de Pymes) 1144. Reservas por acciones propias aceptadas en garantía. 115. Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes. (No contemplada en el PGC de Pymes) 118. Aportaciones de socios o propietarios. 119. Diferencias por ajuste del capital a euros.
b) Prima de emisión o asunción.
b.1) Contabilización La prima de emisión o asunción es la aportación realizada por los accionistas o socios en el caso de emisión y colocación de acciones o participaciones a precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración. Su contabilización se efectúa en la cuenta 110. Constitución de la prima Hay que distinguir dos casos:
— Fundación simultánea de la sociedad. — Fundación sucesiva de la sociedad. Fundación simultánea de la sociedad La sociedad que recibe la aportación de capital con prima de emisión, debe contabilizarlo de la forma siguiente:
— Si la aportación es dineraria: (Por el capital emitido y la prima de emisión) (Por la suscripción y desembolso) (Por la inscripción del capital social en el Registro Mercantil)
— Si la aportación es en especie: (Por el capital emitido y la prima de emisión) (Por la suscripción y aportación) (Por la inscripción del capital social en el Registro Mercantil) Fundación sucesiva de la sociedad La sociedad que recibe la aportación de capital con prima de emisión, debe contabilizarlo de la forma siguiente:
— Si la aportación es dineraria: (Por el capital emitido y la prima de emisión) (Por la suscripción) (Por el desembolso) (Por la inscripción del capital social en el Registro Mercantil)
— Si la aportación es en especie: (Por el capital emitido y la prima de emisión) (Por la suscripción) (Por la aportación) (Por la inscripción del capital social en el Registro Mercantil) Disposición de la prima En cuanto a la disposición de la prima, su contabilización varía según cuál sea la finalidad a la que se destina:
— Si se distribuye a los accionistas o socios:
— Si se amplía capital con cargo a la prima de emisión:
— Si se compensan pérdidas:
— Constitución o incremento de otras reservas: b.
2) Aspectos mercantiles
Fijación del importe de la prima El importe de la prima de emisión puede fijarse tomando en consideración el valor de cotización de las acciones antiguas, las reservas constituidas por la sociedad u otras partidas que hagan que el valor patrimonial de la sociedad sea superior a su valor contable, así como otras circunstancias análogas. Desembolso Artículo.47.3 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989 La sociedad puede emitir acciones con prima, la cual debe satisfacerse íntegramente en el momento de la suscripción. Supuesto de prima de emisión de acciones obligatoria Artículo.159 RDLeg. 1564/1989 de 22 diciembre 1989 En particular, en el caso de ampliación de capital con exclusión del derecho de suscripción por acuerdo de la junta general, las acciones deben emitirse con prima de emisión, de forma tal que el valor nominal más el importe de la prima se corresponda con el valor razonable de las acciones resultante del informe de los auditores de la sociedad. La finalidad de la prima de emisión no es otra que la de hacer que los nuevos socios, dado que desde el momento en que adquieren la condición de tales tienen derecho a participar en las reservas acumuladas de la sociedad, paguen por la acción un importe equivalente a su valor real, de forma que los antiguos accionistas no vean disminuido el valor de sus acciones. Disposición Las reservas por prima de emisión son de libre disposición, si bien su distribución como dividendos está sujeta a los límites aplicables al reparto de beneficios. Por lo tanto la reserva de prima de emisión puede ser utilizada, por acuerdo mayoritario de la Junta, para cualquier finalidad: dotación de reservas para acciones de la sociedad dominante, reserva por capital amortizado, compensación de pérdidas, aumento del capital social, aumento de dividendos, etc. b.3) Normativa fiscal A estos efectos distinguimos entre: Régimen fiscal de la sociedad Artículo.15.3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 La LIS nada establece en relación a la recepción por la sociedad de la prima de emisión.
En consecuencia resulta aplicable la normativa contable, de acuerdo con la cual la prima de emisión tiene la consideración de reserva, no constituyendo ingreso a efectos del IS. En cuanto a la distribución de la prima de emisión, distinguimos entre:
— Distribución dineraria. No tiene incidencia fiscal alguna. Únicamente supone una minoración de los recursos propios.
— Distribución en especie. En este caso la entidad transmitente debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Ajuste extracontable
De acuerdo con lo dicho, en el ejercicio en el que se realiza la distribución de la prima de emisión, la sociedad debe efectuar el ajuste extracontable correspondiente para integrar en la base imponible la diferencia, en su caso, entre el valor de mercado y el valor contable de los bienes entregados a los socios. Régimen fiscal del socio Artículo.15.4 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 Para el socio la aportación de prima de emisión en la constitución o ampliación de capital tiene la consideración de un mayor precio de adquisición. En cuanto a la distribución de la prima de emisión, el socio persona jurídica que la recibe, debe integrar en la base imponible el exceso del valor normal de mercado de los elementos percibidos sobre el valor contable de la participación. Ajuste extracontable Cuando el valor de mercado del elemento recibido es superior al valor contable de la participación correspondiente al nominal del capital reducido, los socios deben registrar un ingreso por el exceso entre el valor de mercado del bien y el valor de la participación; por el contrario, contablemente el bien recibido debe registrarse por valor contable de la participación correspondiente al nominal del capital reducido. En consecuencia, se debe efectuar el correspondiente ajuste extracontable a la base imponible.
Dicho ajuste, positivo y de naturaleza temporal, revierte con arreglo a los criterios siguientes:
— En el caso de elementos patrimoniales integrantes del activo corriente, en el período impositivo en el que los mismos motiven el devengo de un ingreso.
— En el caso de elementos patrimoniales integrantes del inmovilizado:
— Si son amortizables, en los períodos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
— Si no son amortizables, en el período impositivo en el que los mismos se transmiten.
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