SERVICIOS EXTERIORES

a) Concepto y cuadro de cuentas 

Son todos aquellos servicios de naturaleza diversa, adquiridos por la empresa que no se incluyen en el subgrupo 60, Compras, ni en el precio de adquisición del inmovilizado o de las inversiones financieras a corto plazo, y que tienen lugar dentro de actividades propias de la explotación de la empresa. Tal y como establece la AECA , estos servicios son, por su naturaleza, no almacenables, aunque su coste puede incorporarse, total o parcialmente, al valor de los elementos almacenables. Así ocurre, por ejemplo, con los gastos de reparación y conservación de maquinaria o con la energía eléctrica aplicada al proceso de producción. (AECA Gastos. Principios contables, Principios contables: Documento 17, apdo.1.4.1) 

Tienen la consideración de gastos por servicios exteriores los siguientes: 

— Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio. 

— Arrendamientos y cánones. 

— Renting. 

— Reparaciones y conservación.

 — Servicios de profesionales independientes. 

— Suplidos.

 — Transportes. 

— Primas de seguros. 

— Servicios bancarios y similares. 

— Publicidad, propaganda y relaciones públicas. 

— Suministros. 

— Otros servicios.

 b) Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio 

Normativa contable Se contabilizan en la cuenta 620, Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio, aquellos correspondientes a servicios encargados a otras empresas. Por lo tanto, si los gastos corresponden a proyectos de investigación y desarrollo llevados a cabo por la propia empresa, su registro contable no se efectuará en la cuenta 620, sino en las cuentas de gastos correspondientes con arreglo a su naturaleza. Como norma general, los gastos de investigación y desarrollo son gastos del ejercicio en el que se realizan, no obstante, pueden registrarse en el activo como inmovilizado intangible cuando se cumplen determinadas condiciones. Normativa fiscal Los gastos de investigación y desarrollo dan derecho a la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

 c) Arrendamientos y cánones 

Concepto y registro contable Arrendamientos son las cantidades devengadas por el alquiler o arrendamiento operativo de bienes muebles e inmuebles en uso o a disposición de la empresa. Tal y como establece la AECA , se incluirán los gastos e impuestos no recuperables repercutidos por los propietarios. Cánones (o royalties) son las cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho a uso o a la concesión de uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial o intelectual (patentes, marcas, etc.). Registro contable Tanto los gastos por arrendamiento como los cánones se contabilizan a medida que se devengan. No obstante, cuando el uso del bien arrendado o las prestaciones obtenidas a partir del mismo o, en su caso, derivadas de los cánones, no se distribuyan de forma regular a lo largo del tiempo, será más adecuado periodificar los gastos en función de la evolución de estas prestaciones o de la utilización del bien por parte de la empresa. (AECA Gastos. Principios contables , Principios contables: Documento 17, apdo.1.6.2.a y c). Gasto deducible RD 1496/2003 de 28 noviembre 2003 Las cuotas pagadas por alquileres se consideran gasto deducible para el arrendatario, lo cual le proporciona las correspondientes ventajas fiscales. 

Pero para que este gasto sea deducible deben cumplirse unos requisitos básicos: 

— Contabilización según el principio de inscripción contable, de modo que los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias no serán fiscalmente deducibles. La imputación fiscal se realizará en el ejercicio económico en el que se recoja el asiento contable, siempre que esto no suponga una tributación inferior a la que se daría si se aplicasen los criterios de devengo.

 — Justificación del gasto, a través de una factura completa. RD 1496/2003 de 28 noviembre 2003. 

— Necesidad del gasto para la propia empresa, de modo que no será deducible el gasto en alquiler de un inmovilizado que es para uso particular del personal de la empresa. Sin embargo, si será deducible ese mismo gasto si se declara como retribución en especie del trabajador y se incluye como mayor gasto retributivo. En estas situaciones, no se generan diferencias para el arrendatario entre el tratamiento contable y el fiscal, y por tanto no aparecen impuestos diferidos. El arrendador, por su parte, amortizará el elemento de acuerdo a su vida útil. 

Normas Internacionales de Contabilidad 

La Norma Internacional de Contabilidad aplicable a los arrendamientos es la siguiente: 

— NIC 17 Arrendamientos , y sus interpretaciones SIC 15 Arrendamientos Operativos- Incentivos , SIC 27 Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento y CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento .

 d) Renting Concepto 

El contrato de renting es aquel por el cual una empresa ("empresa de renting") cede a sus clientes el derecho de uso y disfrute de un bien mueble, durante un tiempo determinado (normalmente no superior a dos años) y por un precio detallado en el propio contrato. Por tanto, durante ese contrato el dueño del bien es la empresa de renting; no se cede la propiedad al cliente. Características Los contratos de renting tienen unas características comunes, que se señalan a continuación, y que en algunos casos sirven para marcar la diferencia con otro tipo de contratos: 

— El arrendamiento siempre es sobre un bien mueble. 

— Se cede únicamente el uso y disfrute del bien, y en ningún momento la propiedad del mismo.

 — El bien en ningún caso forma parte del activo de la empresa, lo cual permite la deducción de las cuotas de arrendamiento. 

— El precio del contrato, que así lo llevará especificado, incluye servicios adicionales, y complementarios, como: 

— Mantenimiento del bien, asistencia técnica, etc., los cuales serán llevados a cabo por la empresa que se especifique en el contrato. 

— Seguro del bien objeto del arrendamiento. 

— Sustitución del bien, por uno nuevo, en caso de avería, siempre que no sea posible su reparación inmediata. 

— Este contrato, a su finalización, no tiene opción de compra del bien, lo cual lo diferencia del leasing. Sin embargo, en ocasiones, los bienes objeto de estos contratos son adquiridos por el arrendatario al final de los citados contratos por un precio aproximado al valor residual del bien. ICAC 6-38/1999 de junio 1999 

— Esta fórmula es muy apropiada y utilizada para bienes que tienen una rápida obsolescencia, tales como automóviles, equipos informáticos, equipos de seguridad, etc., dado que, por este motivo, la finalidad del contrato no es la compra del bien al finalizar aquél. 

Tipos de renting 

Podemos distinguir dos clases de renting: 

— Renting apalancado: en este caso las cuotas de arrendamiento que cobra la empresa de renting durante el período que dura el contrato, no llegan a cubrir el valor de amortización del bien arrendado. En estos casos, la empresa pacta la recompra de dicho bien con el proveedor o con un tercero ajeno, asegurándose así la recuperación del valor residual del bien. 

— Renting financiero: en este caso las cuotas de arrendamiento que cobra la empresa de renting durante el período que dura el contrato cubren totalmente el valor de amortización del bien arrendado, así como los intereses de la operación. Registro contable Los contratos de renting no vienen regulados como tal en la normativa actual. El tratamiento contable de estas operaciones dependerá de la naturaleza económica de las mismas, de forma que las cuentas anuales, en todo caso, deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. ICAC 6- 38/1999 de junio 1999. Como señalábamos anteriormente, el contrato de renting, en principio, no tiene opción de compra, tratándose de un arrendamiento no financiero, lo cual lo diferencia del leasing. Por lo tanto, en principio, su tratamiento contable será el de un arrendamiento operativo, que consiste en registrar los ingresos y gastos, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin embargo, la consecución de la imagen fiel de la empresa exige realizar un análisis de las circunstancias económicas que se pueden dar en las distintas situaciones pactadas por las partes. De este modo, si se comprueba que la operación es asimilable al arrendamiento financiero, el tratamiento contable que corresponderá otorgarle será el mismo. A tenor de lo anterior, y conforme a lo establecido por el ICAC, hay que indicar que a pesar de que no exista opción de compra en los contratos de renting, podrían producirse situaciones que desde un punto de vista económico son similares, como pueden ser, las siguientes: ICAC 6-38/1999 de junio 1999 

— Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menor aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento (en particular, se puede predicar esta racionalidad en aquellos casos en los que el valor presente de las cantidades a pagar al comienzo del arrendamiento supongan la práctica totalidad del valor del activo arrendado). 

— Cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. En estas situaciones, y de acuerdo con el objetivo de imagen fiel, el arrendatario deberá registrar, en el momento inicial, un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero y el arrendador reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Tributación en el Impuesto sobre Sociedades El contrato de renting, al igual que desde el punto de vista contable, se registra dentro del grupo de gastos por servicios exteriores como un arrendamiento operativo, constituyendo, por tanto, un gasto para el arrendatario y un ingreso para el arrendador, por el alquiler correspondiente al ejercicio según el principio del devengo. Por lo tanto, el importe del alquiler será gasto deducible a efectos de la configuración de la base imponible en el impuesto de sociedades. 

La DGT se ha pronunciado respecto de la deducibilidad de los gastos derivados de contratos de renting que tienen por objeto bienes que se destinan en parte a fines particulares. Así, en el supuesto de una sociedad que adquiere el derecho a la utilización, en régimen de renting, de dos vehículos turismos que van a ser utilizados por los empleados también para finalidades particulares hay que tener en cuenta que, por una parte se considerará retribución en especie la utilización de dichos vehículos, por lo que, atendiendo a las circunstancias que concurran tanto en la utilización para fines empresariales como en la utilización para necesidades particulares, deberá cuantificarse la retribución en especie de los trabajadores y la entidad consultante realizar el ingreso a cuenta correspondiente. Las cantidades satisfechas en virtud de dichos contratos constituyen gastos ordinarios de la explotación económica del sujeto pasivo por la utilización de vehículos para los fines de la actividad o, en su caso, gasto de personal, sin que deban entenderse contenidos en la enumeración de gastos fiscalmente no deducibles de la LIS. DGT 0822-97 de 17 abril 1997. En consecuencia, las cuotas devengadas constituyen gastos fiscalmente deducibles siempre que se hayan imputado contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias. Por otra parte, tal y como explicamos en el registro contable, existen situaciones en las que el renting, pese a no obligar expresamente en el contrato a la opción de compra, tiende a asemejarse al arrendamiento financiero por no existir dudas sobre la compra final del inmovilizado al término del contrato. En estos casos, el renting recibirá el mismo tratamiento fiscal de aquellas figuras a las que se asemeja. 

Por tanto, debemos diferenciar distintos tratamientos fiscales a efectos del Impuesto sobre Sociedades, según nos encontramos ante:

 — Arrendamiento operativo. 

— Arrendamiento en el que se produce la cesión de uso de los bienes con opción de compra o renovación. 

— Contratos de arrendamiento financiero. Otras implicaciones fiscales Además de en el Impuesto sobre Sociedades, hay que destacar las implicaciones fiscales de las operaciones de renting en los siguientes impuestos: 

— Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 

— Impuesto sobre el Valor Añadido. 

— Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 

Elementos afectos a la actividad Se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: 

— Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad. 

— Los bienes destinados a servicios económicos y socioculturales del personal, excluidos los de uso particular del titular de la actividad. 

— Cualquier otro elemento patrimonial necesario para la obtención del rendimiento, excepto: 

— Participaciones en fondos propios de las entidades. 

— Cesión de capitales a terceros. 

La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.( En Álava, Bizkaia y Guipúzcoa se establece que la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos resulte común a ambos cónyuges en caso de matrimonio, o a los miembros de la pareja de hecho). El contribuyente debe utilizar los elementos patrimoniales exclusivamente para el ejercicio de la actividad, no entendiéndose que sea así cuando: Artículo.22 RD 439/2007 de 30 marzo 2007. 

— No figuren registrados en la contabilidad, salvo prueba en contrario. 

— Se utilicen simultáneamente para fines privados, salvo que la utilización para estos fines sea accesoria y notoriamente irrelevante. Sin embargo, habrá casos puntuales en que se permita una afectación parcial de los bienes afectos a la actividad de la empresa. Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos afectos a la actividad económica (empresarial o profesional) realizada por el contribuyente no se integran en el rendimiento neto de dicha actividad, sino que se cuantifican según las reglas generales aplicables a las alteraciones patrimoniales. Artículo.33.1 Ley 35/2006 de 28 noviembre 2006. 

Afectación y desafectación 

Mientras un bien o derecho permanezca en el patrimonio del contribuyente, no se produce ninguna alteración patrimonial (ganancia ni pérdida) cuando el empresario o profesional realice cualquiera de estas operaciones: 

— Afectación: incorporación a la actividad empresarial o profesional de un elemento que pertenecía a su patrimonio particular. 

— Desafectación: traspaso de un elemento desde su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio particular. Aefectos de futuras alteraciones patrimoniales, debe tomarse como valor de adquisición del bien o derecho: Artículo.23 RD 439/2007 de 30 marzo 2007. 

— En caso de afectación, el valor de adquisición que tenga en la fecha en que ésta se realiza, que se compone de: 

— Importe por el que se haya realizado la adquisición del elemento. 

— Mas el coste de las inversiones y mejoras en el elemento (no incluye gastos de conservación y reparación). — Mas los gastos y tributos (estatales o locales) inherentes a la adquisición realizada en su día y satisfechos por el contribuyente, como pueden ser: notaría, Registro de la Propiedad, IVA , ITP y AJD , Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, etc. Sin embargo, no incluyen los intereses por los préstamos solicitados para la financiación del elemento patrimonial. 

— Menos las amortizaciones correspondientes. 

— En caso de desafectación, el valor contable del elemento en dicha fecha, teniendo en cuenta para su cálculo: Artículo.23.2 RD 439/2007 de 30 marzo 2007. 

— Las amortizaciones fiscalmente deducibles. 

— La amortización mínima. Deducciones En relación con esta premisa, cabe plantearse si los beneficios fiscales que son de aplicación a los bienes de inversión, lo son a favor del arrendatario, para aquellos bienes que se contratan en renting en aquellos casos en que, por las condiciones económicas de la operación, no existan dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra o renovación. Artículo.11.3 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 Dado que los bienes cedidos en renting no son adquiridos a título de propiedad, no serán de aplicación los beneficios fiscales de: — Adquisición de bienes de inversión.

 — Diferimiento por reinversión. Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero del año 2002 queda derogado el diferimiento de la tributación de las rentas procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales (reinversión de beneficios extraordinarios). La LIS establece la posibilidad de aplicar una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Solo serían aplicables una vez efectuada la opción de compra o el ejercicio de adquisición preferente en su caso, y sobre el valor de dicha opción. Rendimiento neto Para la determinación del rendimiento neto del contribuyente, en el caso de operaciones de renting debe tenerse en cuenta que serán deducibles las cantidades aportadas en dicho contrato. Para los supuestos en que exista una opción de compra o renovación y sea de aplicación el régimen descrito en la LIS , será deducible el importe correspondiente a la carga financiera y el importe de las amortizaciones del bien.

 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

 Bienes de inversión afectos a la actividad Los bienes objeto de operaciones de renting, y de manera accesoria al IVA soportado en las cuotas de renting, pueden aplicar el porcentaje de afectación a aquellos gastos que se relacionen directamente con dichos bienes, como pueden ser: 

— Accesorios y piezas de recambio. 

— Combustibles, carburantes y lubricantes. 

— Servicios de aparcamiento. 

— Rehabilitación reparación o renovación de los mismos. Si los bienes fuesen objeto de adquisición, y no de simple alquiler, procedería la regularización de las cuotas de IVA soportado a deducir, según el porcentaje de afectación en los términos descritos para los bienes de inversión en caso de que sea aplicable la regla de prorrata. Artículo.109 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, los arrendamientos de bienes que se destinen a atenciones con clientes, asalariados o terceras personas. Artículo. 96 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992

 Base imponible

 Es necesario destacar el cálculo de la base imponible en el supuesto de renting de vehículos, ya que, a efectos del IVA, debemos distinguir dentro de las cuotas de alquiler lo siguiente: 

— La parte del alquiler que forma parte de la base imponible del IVA, entre las que encontraremos: 

— El propio alquiler. 

— Los costes estimados de mantenimiento y reparaciones.

 — Gastos de administración, estudio, o formalización del contrato. 

— Recargo por accesorios incorporados en el vehículo, a petición del futuro usuario y que no vienen de serie en el modelo. 

— Impuesto municipal de circulación, y las tasas de matriculación de tráfico. 

— La parte de la cuota de renting que no forma parte de la base imponible del IVA, como por ejemplo: 

— El seguro del vehículo. Artículo.20.1.16 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992.

 — Las fianzas, o depósitos en garantía de accidentes, por el importe de la franquicia del seguro, o el efectivo entregado por el valor del combustible contenido en el vehículo. Artículo.20.1.18.f Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. Si durante la vida del renting se verifica una declaración de compromiso de compra del bien, desde ese momento la base imponible se constituirá por la parte de aquellas cuotas que corresponden al coste del bien; sin embargo, la parte que corresponda a los intereses que se devengan con motivo del aplazamiento en el pago del precio, y que son de un período posterior a la entrega de los bienes, no se incluirán en la base imponible del IVA, dado que son operaciones exentas al considerarse operaciones financieras. Para ello es necesario que se haga constar separadamente en la factura emitida por la sociedad de renting. La exención del IVAde estos intereses resulta interesante para aquellos sujetos que no puedan deducirse el IVA soportado de las cuotas. Integran la base imponible de IVA los servicios de mantenimiento y los seguros de automóviles, en los contratos de arrendamiento de vehículo sin conductor de larga duración (3 años), como parte integrante de la contraprestación. Tales partidas deben someterse al mismo tipo impositivo que el alquiler. TEAC R.G. 6315-96 de 12 mayo 1998. Lugar de realización del hecho imponible Se entenderá que el arrendamiento se realiza en el territorio de aplicación del impuesto cuando la empresa de renting tenga ubicada la sede de su actividad económica en dicho territorio, es decir, donde tenga su establecimiento permanente o donde se centralice su gestión o realice habitualmente sus operaciones, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones: 

— Se considera establecimiento permanente la sede de dirección, sucursales, oficinas, y las agencias o representaciones para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. 

— Si tiene varios establecimientos atenderemos al establecimiento concreto desde donde se alquile el bien. 

— En defecto de los criterios anteriores será el domicilio de quien preste el servicio. Si la empresa arrendadora se encuentra establecida en otro país comunitario: 

— Si el arrendatario es un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del IVA, el hecho imponible tiene lugar en España. Se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, en el que son sujetos pasivos del impuesto los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones, es decir los usuarios del renting, cuando la empresa de renting no esté establecida en el territorio de aplicación. Artículo.84.1.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. 

— Si el arrendatario es un particular, el hecho imponible se localiza en ese otro país comunitario. En el supuesto de que la empresa de renting se encuentre establecida fuera de la Comunidad Europea: 

— Si el arrendatario es un empresario o profesional establecido en territorio español, el hecho imponible tiene lugar en España. Se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo por la que son sujetos pasivos del impuesto los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones, es decir los usuarios del renting, cuando la empresa de renting no esté establecida en territorio español. Artículo.84.1.2 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 

— Si el arrendatario es un particular, el hecho imponible se localiza en ese otro país tercero. Al quedar expresamente excluidos de la norma especial los arrendamientos de medios de transporte y los contenedores, en estos casos aplicaremos la norma general, y el hecho imponible se localiza en el domicilio de la compañía de renting. Se consideran establecidas en el territorio de aplicación del impuesto (España), y por lo tanto serán sujetos pasivos del IVA, cuando tengan en España la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque las operaciones de renting no se realicen desde dicho establecimiento. 

Tipo impositivo general Procede aplicar el tipo general del 16% en los casos de alquiler de: 

— Ambulancias. 

— Vehículos funerarios. 

— Coches de minusválidos. 

— Autotaxis. 

— Autoturismos especiales para el transporte de minusválidos. 

Ello es debido a que los usuarios de estos vehículos no son sus propietarios (las compañías de renting), sino los arrendatarios, por lo que ha de aplicarse el tipo general. Si durante la vigencia del contrato la operación de arrendamiento se torna en operación de compra, dado el caso de que se verifique una declaración de compromiso de compra, entonces sí sería aplicable el tipo reducido. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Artículo.7 RDLeg. 1/1993 de 24 septiembre 1993 Los arrendamientos son transmisiones patrimoniales sujetas al ITP y AJD , de modo que las operaciones de renting, como arrendamientos de bienes muebles, se verán afectadas por lo dispuesto para estas operaciones. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, pero sí a actos jurídicos documentados.

 e) Reparaciones y conservación 

Concepto Reparación es el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado. Conservación es toda aquella operación que tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. Por lo tanto las reparaciones y la conservación lo que pretenden es mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su capacidad productiva, de manera que, a diferencia de las mejoras, no pueden ser considerados como incrementos de valor de los bienes, sino como gastos corrientes del ejercicio. Conforme a la AECA , entre los desembolsos más comunes originados por la labor de mantenimiento, se pueden citar los siguientes: (AECA Inmovilizado material. Principios contables , Principios contables: Documento 2, apdo.1.13.1) 

— Gastos de pintura. 

— Lubricación. 

— Limpieza de máquinas y aparatos. 

— Ajustes. 

— Revisiones, etc. 

También se consideran gastos de reparación y conservación los incurridos para reducir o reparar los daños causados al medio ambiente, incluidos los derivados de los Sistemas Integrados de Gestión de Residuos. Disposición.10 Res. de 25 marzo 2002 El desglose de la cuenta 622 a nivel de cuatro dígitos será: 6220. Reparaciones y conservación en general. 6223. Reparaciones y conservación del medio ambiente. Registro contable En principio, los gastos derivados de los procesos de reparación y conservación se contabilizan en la cuenta 622, Reparaciones y conservación, en el ejercicio en el que se producen. No se deben provisionar los costes de las revisiones o reparaciones extraordinarias (de cuantía considerable y periodicidad superior al año) de los elementos de inmovilizado material, impuestas por mandato legal o razones técnicas con el fin de mantener la capacidad productiva del activo. El coste de las tareas de revisión o reparación no se reconoce como provisión porque no existe la obligación de realizarlas con independencia de las acciones futuras de la empresa (la empresa puede evitar el desembolso correspondiente vendiendo el inmovilizado a revisar o reparar). En su lugar, los nuevos Planes prevén que los costes relacionados con grandes reparaciones se han de considerar incluidos en la valoración inicial del inmovilizado material al ser adquirido o construido. Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

 f) Servicios de profesionales independientes 

Concepto y gastos incluidos Son los importes satisfechos a los profesionales independientes por los servicios prestados a la empresa. Comprende, entre otros, los honorarios de: 

— Economistas. 

— Abogados. 

— Auditores. 

— Notarios. 

— Agentes mediadores independientes (en este caso, las comisiones). Se incluyen los honorarios originados por prestación de servicios de carácter medioambiental. Disposición.10 Res. de 25 marzo 2002. El desarrollo de la cuenta 623 a nivel de cuatro dígitos será: 6230. Servicios profesionales independientes. 6233. Servicios medioambientales. Gastos no incluidos 

— Si los honorarios o comisiones se refieren a activos concretos y forman parte de su precio de adquisición se contabilizan formando parte del coste del activo correspondiente del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias o inmovilizado intangible. 

— Los gastos derivados de las transacciones con instrumentos propios de patrimonio, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios y registradores (...) se registrarán directamente contra el patrimonio como menores reservas. 

g) Suplidos 

Concepto Los suplidos son las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. Así, si el profesional satisface por cuenta de su cliente una serie de gastos, en la factura que posteriormente emite a su cliente, los suplidos no forman parte de la base imponible a efectos de calcular el IVA repercutido. Registro contable Desde el punto de vista del cliente La contabilización de esta factura es sencilla si se tiene en cuenta que lo que ha hecho el profesional es "adelantar un pago" que ahora quiere que el cliente le devuelva (se han omitido las retenciones a cuenta del IRPF). Factura entregada por el profesional Cuando el cliente reciba la factura emitida por el profesional tendrá que efectuar el siguiente asiento: (1) Por el importe de los servicios prestados (2) Por el IVA soportado por los citados servicios (3) Por el importe correspondiente al suplido que el profesional ha pagado en nombre del cliente (4) Por el total adeudado al profesional, suplido incluido Factura correspondiente al gasto suplido (Cuando la reciba el cliente o el profesional se la entregue) El asiento correspondiente al gasto suplido sería el siguiente: (1) Por el importe del servicio prestado. El cargo se hace a esta cuenta (623), aunque dependiendo del supuesto podría utilizarse otra cuenta del grupo 6. Si en realidad no se trata de un gasto suplido Este supuesto se presenta cuando no se ha emitido factura del gasto suplido a nombre del cliente, por lo que simplemente se trataría como un mayor importe de los servicios del profesional (623). Desde el punto de vista del profesional Pago de los suplidos El asiento que corresponde al pago de los suplidos por parte del profesional es el siguiente: (1) Por el importe que el profesional paga en nombre del cliente en concepto de suplidos. Factura enviada por el profesional al cliente por el importe de sus servicios El profesional emite factura al cliente, cobrándole el importe de sus servicios: (1) Por el importe íntegro adeudado por el cliente incluyendo el IVA repercutido y los suplidos. (2) Por el importe neto de los servicios del profesional (3) Por el IVA devengado sobre el importe neto de los servicios del profesional (4) Por el importe del suplido Cobro de la factura por el profesional Cuando el profesional cobre la factura que ha entregado al cliente, efectuará el siguiente asiento: Régimen fiscal: Impuesto sobre el Valor Añadido No se incluirán en la base imponible del IVA las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado. Artículo.78.3.3 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 En correlación con lo dispuesto se establece que la base imponible del IVA estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas. Artículo.78.1 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 Diversos criterios de la Dirección General de Tributos en razón de diversas resoluciones vinculantes (entre otras 1 de septiembre de 1986 y 24 de noviembre de 1986) establecen que el suplido tiene que cumplir una serie de requisitos que son los siguientes: DGT V1318/06 de 11 julio 2006. 

— Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente mediante la factura expedida a cargo del destinatario. 

— El pago debe hacerse en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe. Asimismo, el TEAC, con fecha de 18 de diciembre de 2000, ha sentado los principios que respaldan la consideración de suplido. TEAC 3011/2000 de 18 diciembre 2000. 

— Se trata de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente acreditada mediante la factura expedida a cargo del cliente y no de la persona o entidad que la está supliendo. 

— El pago de referidas sumas debe efectuarse en virtud del mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúa. 

— La justificación de la cuantía efectiva de los gastos, que deberá coincidir con la percibida por del cliente y cualquier diferencia supone que no se realiza una traslación del coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate. Es de meridiana importancia que el importe trasladado al cliente sea el mismo que el satisfecho por la empresa. En el supuesto de que el destinatario de la factura emitida por quien presta el servicio sea la empresa intermediaria o de servicios, o bien sea ella misma la que la emite por el servicio prestado singularmente, o incluyéndolo entre otras partidas, se produce una intermediación en nombre propio y no del cliente, aunque sea siempre por su cuenta y no será posible la aplicación de la regla de suplidos. Por ello la LIVA establece que en las operaciones de mediación y en las de agencias o comisión, cuando el agente o comisionista actúa en nombre propio y media una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. Artículo.11.2.15 Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992. 

h) Transportes

 Gastos incluidos Los gastos por transportes a cargo de la empresa realizados por terceros, cuando no forman parte del precio de adquisición del inmovilizado o de las existencias, se contabilizan en la cuenta 624, Transportes. En particular, se contabilizan en esta cuenta los transportes de ventas. Gastos no incluidos 

— Gastos de transporte de compras: Los gastos de transporte de las compras que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta incrementan el coste de la compra. Respecto de los gastos de transporte de compras que corren a cargo del comprador, hay que tener en cuenta lo siguiente: — Cuando el transporte sea efectuado por un tercero ajeno a la operación de compra, la contrapartida del gasto por transporte será la cuenta 410, Acreedores por prestaciones de servicios. 

— Por el contrario, si el transporte es efectuado por el vendedor, se utilizará la cuenta 400, Proveedores. 

— Gastos de transporte de existencias y del inmovilizado adquirido: Los gastos de transporte de existencias o inmovilizado adquiridos por la empresa se computan como mayor precio de adquisición de los mismos, siempre que dichos gastos se hayan producido hasta que las existencias se hallen ubicadas para su venta o de que el inmovilizado esté en condiciones de funcionamiento. — Gastos de transporte del personal de la empresa: Dichos gastos se contabilizan en la cuenta 629, Otros servicios, salvo en el caso de que se incluyan en nómina como gastos de viaje, plus de distancia o dietas, en cuyo caso se contabilizan en la cuenta 640, Sueldos y salarios. ICAC 4-9/1992 de abril 1992.

 i) Primas de seguros

 Gastos incluidos En la cuenta 625, Primas de seguros, se contabilizan las cantidades satisfechas para la cobertura de riesgos sobre los bienes patrimoniales de la empresa, tales como inundaciones, incendios, etc. Gastos no incluidos 

— Las primas de seguro que se refieren al personal de la empresa tienen la consideración de gasto de personal. A estos efectos hay que tener en cuenta lo siguiente: 

— Las primas por contratos de seguros sobre la vida, accidentes o enfermedad, etc. contratados con entidades distintas de la Seguridad Social se contabilizan en la cuenta 649, 

Otros gastos sociales. 

— Las cuotas de la Seguridad Social se contabilizan en la cuenta 642, Seguridad Social a cargo de la empresa.

 — Gastos de seguros de compras: Los gastos de seguros de las compras que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta incrementan el coste de la compra. 

— Las primas de seguros de transporte de existencias o inmovilizado adquiridos por la empresa se computan como mayor precio de adquisición de los mismos, siempre que dichos gastos se hayan producido hasta que las existencias se hallen ubicadas para su venta o de que el inmovilizado esté en condiciones de funcionamiento. 

j) Servicios bancarios y similares

 Gastos incluidos En la cuenta 626, Servicios bancarios y similares, se contabilizan todas aquellas cantidades satisfechas por la prestación de tales servicios que no tienen la consideración de gastos financieros. En particular, de acuerdo con AECA , pueden incluirse en esta cuenta, entre otros, los siguientes conceptos: (AECA Gastos. Principios contables , Principios contables: Documento 17, apdo.1.4.3.j) 

— Gastos de custodia de títulos.

 — Comisiones sobre efectos. 

— Alquiler de cajas de seguridad. 

— Gastos de transferencias. 

— Comisiones por el servicio de pago de dividendos. — __________Otros de las mismas características, siempre que su destino no sea su incorporación al coste del inmovilizado u otra cuenta de gastos. La expresión "y similares" permite incluir en la cuenta 626 los servicios antes mencionados aún en el caso de que no sean prestados por un Banco. Gastos no incluidos Los gastos por servicios bancarios de importancia secundaria se contabilizan conjuntamente con gastos estrictamente financieros en la cuenta 669, Otros gastos financieros. 

k) Publicidad, propaganda y relaciones públicas

 Tienen la consideración de material de promoción, publicidad y relaciones públicas, entre otros, los siguientes gastos: 

— Costes incurridos en la preparación, producción y distribución de catálogos de productos, folletos y otros materiales de promoción. 

— Costes de muestras, objetos de regalo o premio y elementos similares. 

— Costes de publicidad en radio, televisión, prensa y medios similares. Los gastos derivados de las transacciones con instrumentos propios de patrimonio, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como impresión de memorias, boletines y títulos; publicidad; (...) se registrarán directamente contra el patrimonio como menores reservas. 

l) Suministros 

Son suministros la electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tenga la condición de almacenable, tales como el agua o el gas. Se contabilizan en la cuenta 628, Suministros, a medida que se devenga el gasto correspondiente a los mismos. Si los productos fueran almacenables se utilizarían para su contabilización cuentas del subgrupo 60 y las existencias finales se reflejarían en cuentas del grupo 3. m) Otros servicios En la cuenta 629, Otros servicios, se contabilizan servicios de naturaleza diversa adquiridos por la empresa, no incluidos en el subgrupo 60 o que no formen parte del precio de adquisición del inmovilizado o de las inversiones financieras a corto plazo. 

Así, podrán contabilizarse en esta cuenta, entre otros, los siguientes gastos: 

— Gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de transporte. Así, se contabilizan en esta cuenta los gastos de manutención, alojamiento y transporte de los consejeros. ICAC 4-9/1992 de abril 1992 Si estos gastos se incluyesen en nómina como gastos de viaje, plus de distancia o dietas, se contabilizarían en la cuenta 640, Sueldos y salarios. 

— Gastos de material de oficina (papel, impresos, etc.). 

— Comunicaciones (teléfono, correo, fax, etc.). 

— Servicios de vigilancia prestados por otras empresas. 

— Servicios de mensajería para enviar información. 

— Suscripciones a revistas, boletines, etc. 

— Sueldos y salarios que una empresa paga a trabajadores no contratados directamente por ella, sino por una empresa de trabajo temporal, ya que la titular de la relación laboral con los trabajadores cedidos es la empresa de trabajo temporal, y no la empresa en la que éstos prestan sus servicios, existiendo entre la empresa usuaria y la empresa de trabajo temporal una relación de prestación de servicios.