30. La información tiene importancia relativa, o es material, cuando su omisión o presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas de los usuarios tomadas a partir de los estados financieros. La materialidad depende de la cuantía de la partida omitida, o del error de evaluación en su caso, juzgados siempre dentro de las circunstancias particulares de la omisión o el error. De esta manera, el papel de la importancia relativa es suministrar un umbral o punto de corte, más que ser una característica cualitativa primordial que la información ha de tener para ser útil
Fiabilidad 31. Para ser útil, la información debe también ser fiable. La información posee la cualidad de fiabilidad cuando está libre de error material y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente.
32. La información puede ser relevante, pero tan poco fiable en su naturaleza, que su reconocimiento pueda ser potencialmente una fuente de equívocos. Por ejemplo, si se encuentra en disputa judicial la legitimidad e importe de una reclamación por daños, puede no ser apropiado para la empresa reconocer el importe total de la reclamación en el balance, aunque, puede resultar apropiado, revelar el importe y circunstancias de la reclamación.
Representación fiel 33. Para ser fiable, la información debe representar fielmente las transacciones y demás sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente. Así, por ejemplo, un balance debe representar fielmente las transacciones y demás sucesos que han dado como resultado los activos, pasivos y patrimonio neto de la empresa en la fecha de la información, siempre que cumplan los requisitos para su reconocimiento.
34. Buena parte de la información financiera está sujeta a cierto riesgo de no ser el reflejo fiel de lo que pretende representar. Esto no es debido al sesgo o prejuicio, sino más bien a las dificultades inherentes, ya sea a la identificación de las transacciones y demás sucesos que deben captarse, ya sea al proyectar y aplicar las técnicas de valoración y presentación que pueden producir los mensajes que se relacionan con esas transacciones y sucesos. En ciertos casos, la valoración de los efectos financieros de las partidas puede tener tanta incertidumbre que las empresas, por lo general, no los reconocen en los estados financieros. Por ejemplo, aunque muchas empresas generan con el tiempo una plusvalía, es difícil identificar o valorar de forma fiable tal activo intangible. En otros casos, sin embargo, puede ser relevante reconocer ciertas partidas y revelar el riesgo de error que rodea su reconocimiento y valoración.
El fondo sobre la forma 35. Si la información sirve para representar fielmente las transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar, es necesario que éstos se contabilicen y presenten de acuerdo con su fondo y realidad económica, y no solamente según su forma legal. El fondo económico de las transacciones y demás sucesos no siempre es consistente con lo que aparenta su forma legal o trama externa. Por ejemplo, una empresa puede vender un activo a un tercero de tal manera que la documentación aportada de a entender que la propiedad ha pasado a este tercero. Sin embargo, pueden existir simultáneamente acuerdos que aseguren a la empresa el continuar disfrutando de los beneficios económicos incorporados al activo en cuestión. En tales circunstancias, presentar información sobre la existencia de una venta, podría no representar fielmente la transacción efectuada (en el caso de que verdaderamente haya habido tal transacción).
Neutralidad 36. Para ser fiable, la información contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo o prejuicio. Los estados financieros no son neutrales si, por la manera de captar o presentar la información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado.
Prudencia 37. No obstante, los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circunstancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida útil probable del inmovilizado material o el número de reclamaciones por garantía post-venta que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentación de información acerca de su naturaleza y extensión, así como por el ejercicio de prudencia en la preparación de los estados financieros. Prudencia es la inclusión de un cierto grado de precaución, al realizar los juicios necesarios para hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Sin embargo, el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo, la creación de reservas ocultas o provisiones excesivas, la minusvaloración deliberada de activos o ingresos ni la sobrevaloración consciente de obligaciones o gastos, porque de lo contrario los estados financieros no resultarían neutrales y, por tanto, no tendrían la cualidad de fiabilidad.
Integridad 38. Para ser fiable, la información en los estados financieros debe ser completa dentro de los límites de la importancia relativa y el coste. Una omisión puede causar que la información sea falsa o equívoca, y por tanto no fiable y deficiente en términos de relevancia.
Comparabilidad 39. Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situación financiera y del rendimiento. También deben ser capaces de comparar los estados financieros de empresas diferentes, con el fin de evaluar su posición financiera, rendimiento y cambios en la posición financiera en términos relativos. Por tanto, la valoración y presentación del efecto financiero de similares transacciones y otros sucesos, deben ser llevadas a cabo de una manera coherente por toda la empresa a través del tiempo y también de una manera coherente para diferentes empresas.
40. Una implicación importante de la característica cualitativa de la comparabilidad es que los usuarios han de ser informados de las políticas contables empleadas en la preparación de los estados financieros, de cualquier cambio habido en tales políticas y de los efectos de tales cambios. Los usuarios necesitan ser capaces de identificar las diferencias entre las políticas contables usadas para similares transacciones y otros sucesos por la misma empresa de un ejercicio a otro, y también por diferentes empresas. La conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad, incluyendo la revelación de las políticas contables empleadas por la empresa, es una ayuda para alcanzar la deseada comparabilidad.
41. La necesidad de comparabilidad no debe ser confundida con la mera uniformidad, y tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedimento para la introducción de normas contables mejoradas. No es apropiado, para una empresa, continuar contabilizando de la misma forma una transacción u otro suceso, si el método adoptado no guarda las características cualitativas de relevancia y fiabilidad. También es inapropiado para una empresa conservar sin cambios sus políticas contables cuando existan otras más relevantes a fiables.
42. Puesto que los usuarios desean comparar la situación financiera, rendimiento y flujos de fondos de una empresa a lo largo del tiempo, es importante que los estados financieros muestren la información correspondiente a los ejercicios precedentes. Restricciones a la información relevante y fiable
Oportunidad 43. Si hay un retraso indebido en la presentación de la información, ésta puede perder su relevancia. La gerencia puede necesitar sopesar los méritos relativos de la presentación a tiempo frente al suministro de información fiable. A menudo, para suministrar información a tiempo es necesario presentarla antes de que todos los aspectos de una determinada transacción u otro suceso sean conocidos, perjudicando así su fiabilidad. A la inversa, si la presentación se demora hasta poder conocer todos sus aspectos, la información puede ser altamente fiable, pero de poca utilidad para los usuarios que han tenido que tomar decisiones entretanto Al conseguir un equilibrio entre relevancia y fiabilidad, la consideración decisiva es cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios.
Equilibrio entre coste y beneficio 44. El equilibrio entre coste y beneficio es una restricción, más que una característica cualitativa. Los beneficios derivados de la información deben exceder a los costes de suministrarla. Sin embargo, la evaluación de beneficios y costes es, sustancialmente, un proceso de juicios de valor. Es más, los costes no son soportados necesariamente por quienes disfrutan de los beneficios. Los beneficios pueden ser disfrutados por usuarios distintos de aquellos para los que se prepara la información. Por ejemplo, el suministro de mayor información a los prestamistas puede reducir los costes del préstamo solicitado por la empresa. Por estas razones, es difícil aplicar una prueba de coste-beneficio en cada caso particular. No obstante, los elaboradores de normas contables en particular, así como los que preparan los estados financieros y los usuarios en general, deben ser conscientes de esta restricción.
Equilibrio entre características cualitativas 45. En la práctica, es a menudo necesario un equilibrio o contrapeso entre características cualitativas. Generalmente, el objeto es conseguir un equilibrio apropiado entre tales características, en orden a cumplir el objetivo de los estados financieros. La importancia relativa de cada característica en cada caso particular es una cuestión de juicio profesional.
Imagen fiel / Presentación razonable 46. Se considera frecuentemente que los estados financieros muestran la imagen fiel de, o presentan razonablemente, la situación financiera, rendimiento y cambios en la posición financiera de la empresa. Aunque este Marco Conceptual no trata directamente con tales conceptos, la aplicación de las principales características cualitativas y de las normas contables apropiadas llevará, normalmente, a estados financieros que trasmitan lo que generalmente se entiende como una imagen fiel, o una presentación razonable, de tal información.
Elementos de los estados financieros 47. Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones y otros sucesos, agrupándolos en grandes categorías, de acuerdo con sus características económicas. Estas grandes categorías son los elementos de los estados financieros. Los elementos relacionados directamente con la valoración de la situación financiera en el balance son los activos, los pasivos y el patrimonio neto. Los elementos directamente relacionados con la valoración del rendimiento en la cuenta de resultados son los ingresos y los gastos. Puesto que el estado de cambios en la posición financiera utiliza, generalmente, elementos de la cuenta de resultados y cambios en los elementos del balance, este Marco Conceptual no identifica ningún elemento exclusivo de tal estado financiero.
48. La presentación de los elementos precedentes, tanto en el balance como en la cuenta de resultados, implica un proceso de subdivisión. Por ejemplo, los activos y pasivos pueden ser clasificados según su naturaleza, o de acuerdo con su función en la actividad empresarial, a fin de presentar la información de la forma más útil a los usuarios para los propósitos de toma de decisiones económicas.
Situación financiera 49. Los elementos relacionados directamente con la valoración de la situación financiera son los activos, los pasivos y el patrimonio neto. Se definen como sigue:
(a) Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
(b) Un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.
(c) Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos.
50. Las definiciones de activo, pasivo y patrimonio neto, identifican sus características esenciales, pero no pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el balance. Por tanto, ciertas partidas pueden caber en las definiciones, pero no se reconocerán como activos o pasivos en el balance, porque no cumplen las condiciones para su reconocimiento, tal y como se discute en los párrafos 82 a 98. En particular, la expectativa de que llegarán o saldrán beneficios económicos de la empresa, debe tener el suficiente grado de certeza para cumplir la condición de probabilidad del párrafo 83, a fin de permitir que se reconozca un activo o un pasivo
51. Al evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patrimonio neto, debe prestarse atención a las condiciones esenciales y al fondo y realidad económica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma legal. Así, por ejemplo, en el caso de arrendamientos financieros, la esencia y realidad económica es que el arrendatario adquiere los beneficios económicos futuros por el uso del activo arrendado, durante la mayor parte de su vida útil, aceptando como contrapartida de tal derecho una obligación de pago por un importe aproximado al valor razonable del activo más una carga financiera, correspondiente a los aplazamientos en el pago. Por lo tanto, el arrendamiento financiero da lugar a partidas que satisfacen la definición de un activo y un pasivo, y se reconocerán como tales en el balance del arrendatario.
52. Los balances elaborados de acuerdo con las actuales Normas Internacionales de Contabilidad, pueden incluir partidas que no satisfagan las definiciones de activo o de pasivo, y que no se muestran tampoco en el patrimonio neto. Sin embargo, las respectivas definiciones, establecidas en el párrafo 49, serán la base para la revisión futura de las actuales Normas Internacionales de Contabilidad, así como de la formulación de otras posteriores.
Activos 53. Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir, directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la empresa. Este potencial puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de explotación de la empresa. Puede también tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal y como cuando un proceso alternativo de manufactura reduce los costes de producción.
54. Usualmente, una empresa emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de satisfacer deseos o necesidades de los clientes. Puesto que estos bienes o servicios satisfacen tales deseos o necesidades, los clientes están dispuestos a pagar por ellos y, por tanto, a contribuir a los flujos de efectivo de la empresa. El efectivo, por sí mismo, rinde un servicio a la empresa por la posibilidad de obtener, mediante su utilización, otros recursos.
55. Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo pueden llegar a la empresa por diferentes vías. Por ejemplo, un activo puede ser:
(a) utilizado aisladamente o en combinación con otros activos en la producción de bienes y servicios a vender por la empresa;
(b) intercambiado por otros activos;
(c) utilizado para satisfacer un pasivo;
o (d) distribuido a los propietarios de la empresa.
56. Muchos activos, como por ejemplo los que componen el inmovilizado material, son elementos tangibles. Sin embargo la tangibilidad no es esencial para la existencia del activo; así las patentes y los derechos de autor, por ejemplo, tienen la cualidad de activos si se espera que produzcan beneficios económicos futuros para la empresa y son, además, controlados por ella.
57. Algunos activos, como por ejemplo las cuentas por cobrar y los terrenos, están asociados con derechos legales, incluido el derecho de propiedad. Al determinar la existencia o no de un activo, el derecho de propiedad no es esencial; así, por ejemplo, los terrenos que se disfrutan en régimen de arrendamiento financiero son activos si la empresa controla los beneficios económicos que se espera obtener de ellos. Aunque la capacidad de una empresa para controlar estos beneficios normalmente sea el resultado de determinados derechos legales, una partida determinada podría incluso cumplir la definición de activo cuando no se tenga control legal sobre ella. Por ejemplo, los procedimientos tecnológicos, producto de actividades de desarrollo llevadas a cabo por la empresa, pueden cumplir la definición de activo cuando aunque se guarden en secreto sin patentar, la empresa controle los beneficios económicos que se esperan de ellos.
58. Los activos de una empresa proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado. Las empresas obtienen los activos mediante su compra o producción, pero también pueden generarse activos mediante otro tipo de transacciones. Son ejemplos de ello los terrenos recibidos por la empresa de la Administración Pública, dentro de un programa de fomento del desarrollo económico de un área geográfica, o el descubrimiento de yacimientos minerales. Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro, no dan lugar por sí mismos a activos; así, por ejemplo, la intención de comprar existencias no cumple, por sí misma, la definición de activo.
59. Existe una asociación muy estrecha entre la realización de un determinado desembolso y la generación de un activo, aunque uno y otro no tienen por qué coincidir necesariamente. Por tanto, si la empresa realiza un desembolso, este hecho puede suministrar evidencia de que pueden obtenerse beneficios económicos, pero no es una prueba concluyente de que se esté ante una partida que satisfaga la definición de activo. De igual manera, la ausencia de un desembolso relacionado no impide que se esté ante una partida que satisfaga la definición de activo, y que se convierta por tanto en una candidata para reconocimiento como tal en el balance. Por ejemplo, las partidas que han sido donadas a la empresa pueden satisfacer la definición de activos.
Pasivos 60. Una característica esencial de todo pasivo es que la empresa tiene contraída una obligación en el momento presente. Un pasivo es un compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera. Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecución de un contrato o de una obligación de tipo legal. Este es normalmente el caso, por ejemplo, de las cuentas por pagar por bienes o servicios recibidos. No obstante, las obligaciones también aparecen por la actividad normal de la empresa, por las costumbres y por el deseo de mantener buenas relaciones comerciales o actuar de forma equitativa. Si, por ejemplo, la empresa decide como medida política atender a la rectificación de fallos en sus productos incluso cuando éstos aparecen después del periodo normal de garantía, los importes que se espere desembolsar respecto a los bienes ya vendidos son también pasivos para la empresa.
61. Es necesario distinguir entre una obligación presente y un encargo o compromiso para el futuro. La decisión de adquirir activos en el futuro no da lugar, por sí misma, al nacimiento de un pasivo. Normalmente, el pasivo surge sólo cuando se ha recibido el activo o la empresa entra en un acuerdo irrevocable para adquirir el bien o servicio. En este último caso, la naturaleza irrevocable del acuerdo significa que las consecuencias económicas del incumplimiento de la obligación, por ejemplo, a causa de la existencia de una sanción importante, dejan a la empresa con poca o ninguna discrecionalidad para evitar la salida de recursos hacia la otra parte implicada en el acuerdo.
62. Generalmente, la cancelación de una obligación presente implica que la empresa entrega unos recursos, que llevan incorporados beneficios económicos, para dar cumplimiento a la reclamación de la otra parte. La cancelación de un pasivo actual puede llevarse a cabo de varias maneras, por ejemplo a través de:
(a) pago de dinero;
(b) transferencia de otros activos;
(c) prestación de servicios;
(d) sustitución de ese pasivo por otra deuda;
o (e) conversión del pasivo en patrimonio neto. Un pasivo puede cancelarse por otros medios, tales como la renuncia o la pérdida de los derechos por parte del acreedor.
63. Los pasivos proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado. Así, por ejemplo, la adquisición de bienes y el uso de servicios dan lugar a las cuentas por pagar (a menos que el pago se haya anticipado o hecho al contado), y la recepción de un préstamo bancario da lugar a la obligación de reembolsar la cantidad prestada. La empresa puede también reconocer como pasivos las rebajas y descuentos futuros, en función de las compras que le hagan los clientes, en cuyo caso es la venta de bienes en el pasado la transacción que da lugar al nacimiento de la obligación.
64. Ciertos pasivos pueden evaluarse únicamente utilizando un alto grado de estimación. Algunas empresas describen tales pasivos como provisiones. En ciertos países las provisiones no son consideradas como deudas, porque en ellos el concepto de pasivo está definido tan estrechamente que sólo permite incluir las partidas que pueden determinarse sin necesidad de realizar estimaciones. La definición de pasivo dada en el párrafo 49 es una aproximación más amplia al concepto. Así, cuando la provisión implique una obligación presente que cumple el resto de la definición, se trata de un pasivo, incluso si la cuantía de la misma debe estimarse. Ejemplos de estas situaciones son las provisiones para pagos a realizar por las garantías contenidas en los productos, y las provisiones para cubrir obligaciones por pensiones.
Patrimonio neto 65. Aunque el patrimonio neto ha quedado definido en el párrafo 49, como un residuo o resto, puede subdividirse a efectos de su presentación en el balance. Por ejemplo, en una sociedad por acciones pueden mostrarse por separado los fondos aportados por los accionistas, las ganancias pendientes de distribución, las reservas específicas procedentes de ganancias y las reservas por ajustes para mantenimiento del capital. Tal clasificación puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios de los estados financieros, en especial cuando indican restricciones, sean legales o de otro tipo, a la capacidad de la empresa para distribuir o aplicar de forma diferente su patrimonio neto. También puede servir para reflejar el hecho de que las partes con intereses en la propiedad de la empresa, tienen diferentes derechos en relación con la recepción de dividendos o el reembolso del capital.
66. En ocasiones, la creación de reservas viene obligada por leyes o reglamentos, con el fin de dar a la empresa y sus acreedores una protección adicional contra los efectos de las pérdidas. Otros tipos de reservas pueden haber sido dotadas porque las leyes fiscales del país conceden exenciones o reducciones impositivas, cuando se produce su creación o dotación. La existencia y cuantía de las reservas de tipo legal, reglamentario o fiscal, es una información que puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La dotación de estas reservas se deriva de la distribución de ganancias, y por tanto no constituye un gasto para la empresa.
67. El importe por el que se muestra el patrimonio en el balance, depende de la evaluación que se haya hecho de los activos y los pasivos. Normalmente, sólo por mera casualidad coincidirá el importe acumulado en el patrimonio neto con el valor de mercado de las acciones de la empresa, o con la cantidad de dinero que se obtendría vendiendo uno por uno los activos netos de la empresa, o con el precio de venta de toda la empresa en funcionamiento.
68. A menudo, las actividades comerciales, industriales o de negocios, son llevadas a cabo por empresas tales como comerciantes individuales, sociedades personalistas, asociaciones y una variada gama de empresas propiedad de las Administraciones Públicas. Frecuentemente, el marco legal y de regulación de tales empresas es diferente del que se aplica a las sociedades anónimas y a las demás que limitan la responsabilidad de los socios. Por ejemplo, puede haber en estas empresas poca o ninguna restricción para distribuir a los propietarios u otros beneficiarios los saldos incluidos en las cuentas del patrimonio neto. No obstante, tanto la definición de patrimonio neto como los demás aspectos de este Marco Conceptual, concernientes al mismo, son perfectamente aplicables a tales empresas.
Rendimiento 69. La cifra del resultado es a menudo utilizada como una valoración del rendimiento en la actividad de la empresa, o bien es la base de otras evaluaciones, tales como el rendimiento de las inversiones o las ganancias por acción. Los elementos relacionados directamente con la valoración del resultado son los ingresos y los gastos. El reconocimiento y valoración de los ingresos y gastos, y por tanto del resultado, dependen en parte de los conceptos de capital y mantenimiento del capital utilizado por la empresa al elaborar los estados financieros. Estos conceptos son objeto de discusión en los párrafos 102 a 110.
70. A continuación se definen los elementos denominados ingresos y gastos:
(a) Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del ejercicio, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.
(b) Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del ejercicio, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.
71. Las definiciones de ingresos y gastos identifican sus características esenciales, pero no pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el estado de resultados. Las condiciones para el reconocimiento de ingresos y gastos son objeto de discusión en los párrafos 82 a 98.
72. Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas, en la cuenta de resultados, al objeto de suministrar información relevante para la toma de decisiones económicas. Por ejemplo, es una práctica común distinguir entre aquéllas partidas de ingresos y gastos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa y aquellas otras que no. Esta distinción se hace sobre la base de que informar acerca de la procedencia de una partida, es relevante al evaluar la capacidad de la empresa para generar efectivo y otras partidas líquidas en el futuro. Por ejemplo, las actividades esporádicas como la venta de una inversión a largo plazo, es improbable que se produzcan de forma recurrente. Al proceder a distinguir las partidas de esta manera, es necesario tener en cuenta la naturaleza de la empresa y de sus operaciones. Las partidas que surgen de la actividad ordinaria en una determinada empresa pueden no ser habituales en otra.
73. Realizar distinciones entre partidas de ingresos y gastos, y combinarlas de diferentes formas, también permite que se presenten diversas valoraciones del resultado. Estas valoraciones se diferencian en cuanto a las partidas que incluyen. Por ejemplo, la cuenta de resultados puede presentar el margen bruto, la ganancia de explotación antes de impuestos, la ganancia de explotación después de impuestos y la ganancia neta.
Ingresos 74. La definición de ingresos incluye tanto a los ingresos ordinarios como las ganancias. Los ingresos ordinarios surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de denominaciones, tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías.
75. Son ganancias otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Las ganancias suponen incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de los ingresos ordinarios. Por tanto, en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente.
76. Entre las ganancias se encuentran, por ejemplo, las obtenidas por la venta de activos no corrientes. La definición de ingresos incluye también las ganancias no realizadas; por ejemplo aquéllas que surgen por la revalorización de los títulos cotizados o los incrementos de importe en libros de los activos a largo plazo. Si las ganancias se reconocen en la cuenta de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el conocimiento de las mismas es útil para los propósitos de toma de decisiones económicas. Las ganancias suelen presentarse netas de los gastos relacionados con ellas.
77. Al generarse un ingreso, puede recibirse o incrementar su valor diferentes tipos de activos; como ejemplos pueden mencionarse el efectivo, las cuentas por cobrar y los bienes y servicios recibidos a cambio de los bienes o servicios suministrados. Los ingresos pueden también producirse al ser canceladas obligaciones. Por ejemplo, una empresa puede suministrar bienes y servicios a un prestamista, en pago por la obligación de reembolsar el capital vivo de un préstamo.
Gastos 78. La definición de gastos incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el coste de las ventas, los salarios y la depreciación. Generalmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciación de activos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, existencias o inmovilizado material.
79. Son pérdidas otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias de la empresa. Las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto. Por tanto, en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente.
80. Entre las pérdidas se encuentran, por ejemplo, las que resultan de siniestros tales como incendios o inundaciones, así como las obtenidas por la venta de activos no corrientes. La definición de gastos también incluye a las pérdidas no realizadas, por ejemplo aquéllas que surgen por el efecto que los incrementos en el tipo de cambio de una determinada divisa tienen sobre los préstamos tomados por la empresa en esa moneda. Si las pérdidas se reconocen en la cuenta de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el conocimiento de las mismas es útil para los propósitos de toma de decisiones económicas. Las pérdidas suelen presentarse netas de los ingresos relacionados con ellas.
Ajustes por mantenimiento del capital 81. La revalorización o reexpresión del valor de los activos y pasivos da lugar a incrementos o decrementos en el patrimonio neto. Aún cuando tales incrementos y decrementos cumplan la definición de ingresos y gastos, respectivamente, no son incluidos dentro de la cuenta de resultados bajo ciertos conceptos de mantenimiento del capital. Estos conceptos son objeto de discusión en los párrafos 102 a 110 del presente Marco Conceptual.
Reconocimiento de los elementos de los estados financieros 82. Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance o en la cuenta de resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento establecidos en el párrafo 83. Ello implica la descripción de la partida con palabras y por medio de una cantidad monetaria, así como la inclusión de la partida en cuestión en los totales del balance o de la cuenta de resultados. La falta de reconocimiento de estas partidas no se puede paliar mediante la descripción de las políticas contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro material explicativo.
83. Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de elemento siempre que: (a) sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue, o salga de la empresa; y (b) la partida tenga un coste o valor que pueda ser valorado con fiabilidad.
84. Al evaluar si una partida cumple estos criterios y, por tanto, está cualificada para su reconocimiento en los estados financieros, es necesario tener en cuenta las condiciones de materialidad contenidas en los párrafos 29 y 30. La interrelación entre los elementos significa que toda partida que cumpla las condiciones de definición y reconocimiento para ser un determinado elemento, por ejemplo un activo, exige automática y paralelamente el reconocimiento de otro elemento relacionado con ella, por ejemplo un ingreso o un pasivo.
La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros 85. El concepto de probabilidad se utiliza en las condiciones para su reconocimiento, con referencia al grado de incertidumbre con que los beneficios económicos futuros asociados al mismo llegarán o saldrán de la empresa. El concepto tiene en cuenta la incertidumbre que caracteriza el entorno en que opera la empresa. La valoración del grado de incertidumbre correspondiente al flujo de los beneficios futuros, se hace a partir de la evidencia disponible cuando se preparan los estados financieros. Por ejemplo, cuando es probable que una partida por cobrar de otra empresa vaya a ser pagada por ésta, es justificable, en ausencia de cualquier evidencia en contrario, reconocer tal partida por cobrar como un activo. No obstante, la mayoría de las cuentas por cobrar, se considera probable un cierto grado de impago, y por tanto se reco- noce un gasto que representa la reducción esperada en los beneficios económicos por tal motivo.
Fiabilidad de la valoración 86. La segunda condición para el reconocimiento de la partida es que posea un coste o valor que pueda ser determinado de forma fiable, tal y como este concepto de fiabilidad ha sido discutido en los párrafos 31 a 38 de este Marco Conceptual. En muchos casos, cuando el coste o valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de los estados financieros, y no debe menoscabar su fiabilidad. No obstante, cuando no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce en el balance ni en la cuenta de resultados. Por ejemplo, las indemnizaciones esperadas de un litigio ante los tribunales pueden cumplir las definiciones tanto de activo como de ingreso, así como la condición de probabilidad para ser reconocidas; sin embargo, si no es posible valorar de forma fiable la reclamación, no debe reconocerse ni el activo ni el ingreso. A pesar de ello, la existencia de la reclamación puede ser revelada por medio de notas, material explicativo o cuadros complementarios.
87. Una partida que en un determinado momento no cumpla las condiciones para su reconocimiento establecidas en el párrafo 83, puede sin embargo quedar cualificada para ser reconocida como consecuencia de circunstancias o sucesos producidos en un momento posterior en el tiempo.
88. Puede estar justificado que una partida a la que, aún poseyendo las características esenciales para ser un elemento, le falten por cumplir las condiciones para su reconocimiento, sea revelada a través de notas, cuadros u otro material informativo dentro de los estados financieros. Ello es apropiado cuando el reconocimiento de tal partida se considere relevante, de cara a los usuarios de los estados financieros, para la evaluación de la situación financiera, los resultados y los flujos de fondos de una empresa.
Reconocimiento de activos 89. Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se obtengan del mismo beneficios económicos futuros para la empresa, y además el activo tiene un coste o valor que puede ser determinado con fiabilidad.
90. Un activo no es objeto de reconocimiento en el balance cuando se considera improbable que, del desembolso correspondiente, se vayan a obtener beneficios económicos en el futuro. En lugar de ello, tal transacción lleva al reconocimiento de un gasto en la cuenta de resultados. Este tratamiento contable no implica que la intención de la gerencia, al hacer el desembolso, fuera otra que la de generar beneficios económicos en el futuro, o que la gerencia estuviera equivocada al hacerlo. La única implicación de lo anterior es que el grado de certeza, sobre los beneficios económicos que van a llegar a la empresa, tras el presente ejercicio, es insuficiente para justificar el reconocimiento del activo.
Reconocimiento de pasivos 91. Se reconoce un pasivo en el balance, cuando es probable que, del pago de esa obligación presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados beneficios económicos, y además la cuantía del desembolso a realizar pueda ser valorada con fiabilidad. En la práctica, las obligaciones derivadas de contratos, en la parte proporcional todavía no cumplida de los mismos (por ejemplo las deudas por existencias encargadas pero no recibidas todavía), no se reconocen como tales obligaciones en los estados financieros. No obstante, tales deudas pueden cumplir la definición de pasivos y, supuesto que satisfacen las condiciones para ser reconocidas en sus circunstancias particulares, pueden quedar cualificadas para su reconocimiento en los estados financieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos impone también el reconocimiento de los activos o gastos correspondientes.
Reconocimiento de ingresos 92. Se reconoce un ingreso en la cuenta de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso pueda valorarse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor).
93. Los procedimientos adoptados normalmente en la práctica para reconocer ingresos, por ejemplo el requisito de que los mismos deban estar devengados, son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos sólo a aquellas partidas que, pudiendo ser valoradas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.
Reconocimiento de gastos 94. Se reconoce un gasto en la cuenta de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede valorarse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, el devengo de salarios o bien la depreciación del equipo).
95. Los gastos se reconocen en la cuenta de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costes incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el coste de las existencias vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes. No obstante, la aplicación del proceso de correlación, bajo este Marco Conceptual, no permite el reconocimiento de partidas en el balance que no cumplan la definición de activo o de pasivo.
96. Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios ejercicios, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en la cuenta de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen el inmovilizado material, así como con el fondo de comercio, las patentes y las marcas, denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización. Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los ejercicios en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas.
97. Dentro de la cuenta de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance. 98. Se reconoce también un gasto en la cuenta de resultados en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge una obligación derivada de la garantía de un producto.
Valoración de los elementos de los estados financieros 99. La valoración es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y contabilizan los elementos de los estados financieros para su inclusión en el balance y la cuenta de resultados. Para realizarla es necesaria la selección de una base o método particular de valoración.
100. En los estados financieros se emplean diferentes bases de valoración, con diferentes grados y en distintas combinaciones entre ellas. Tales bases o métodos son los siguientes:
(a) Coste histórico. Los activos se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisición. Los pasivos se registran por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en la deuda o, en algunas circunstancias (por ejemplo en el caso de los impuestos), por las cantidades de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en el curso normal de la explotación.
(b) Coste corriente. Los activos se contabilizan según el importe de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el mismo activo u otro equivalente. Los pasivos se registran contablemente por el importe sin descontar de efectivo u otras partidas equivalentes al efectivo que se precisaría para liquidar el pasivo en el momento presente.
(c) Valor realizable (o de liquidación). Los activos se contabilizan por el importe de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo que podrían ser obtenidos, en el momento presente, por la venta no forzada de los mismos. Los pasivos se registran por sus valores de liquidación, esto es, los importes sin descontar de efectivo u otros equivalentes al efectivo, que se espera puedan cancelar las deudas, en el curso normal de la explotación.
(d) Valor actual. Los activos se contabilizan según su valor actual, descontando las entradas netas de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la explotación. Los pasivos se registran por el valor actual, descontando las salidas netas de efectivo que se espera necesitar para pagar las deudas, en el curso normal de la explotación.
101. La base o método de valoración más comúnmente utilizado por las empresas, al preparar sus estados financieros, es el coste histórico, Éste se combina, generalmente, con otras bases de valoración. Por ejemplo, las existencias se registran contablemente por el menor valor entre el coste histórico y el valor neto realizable, los títulos que cotizan pueden contabilizarse según su valor de mercado, y las obligaciones por pensiones se registran por su valor actual. Además, algunas empresas utilizan el coste corriente como respuesta a la incapacidad del modelo contable del coste histórico para tratar con los efectos de los cambios en los precios de los activos no monetarios.
Conceptos de capital y de mantenimiento del capital Conceptos de capital 102. La mayoría de las empresas adoptan un concepto financiero del capital al preparar sus estados financieros. Bajo esta concepción del capital, que se traduce en la consideración del dinero invertido o del poder adquisitivo invertido, capital es sinónimo de activos netos o patrimonio neto de la empresa. Si, por el contrario, se adopta un concepto físico del capital, que se traduce en la consideración de la capacidad productiva, el capital es la capacidad operativa de la empresa basada, por ejemplo, en el número de unidades producidas diariamente.
103. La selección del concepto apropiado del capital por parte de una empresa, debe estar basada en las necesidades de los usuarios de los estados financieros. Por lo tanto, debe adaptarse una concepción financiera del capital si a los usuarios les interesa fundamentalmente el mantenimiento del capital nominal invertido o de la capacidad adquisitiva del capital invertido. Si, por el contrario, la preocupación principal de los usuarios es el mantenimiento de la capacidad productiva de la empresa, debe usarse la concepción física del capital. El concepto escogido indicará el objetivo que se espera obtener al determinar el resultado, incluso aunque puedan existir ciertas dificultades de valoración al aplicar, en la práctica, la concepción elegida.
Conceptos de mantenimiento del capital y la determinación del resultado 104. Los conceptos de capital expuestos en el párrafo 102 dan lugar a los siguientes
(a) Mantenimiento del capital financiero. Bajo este concepto se obtiene una ganancia solamente si el importe financiero (o monetario) de los activos netos al final del ejercicio excede al importe financiero (o monetario) de los activos netos al principio del mismo, después de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones realizadas a los mismos en ese ejercicio. El mantenimiento del capital financiero puede ser valorado en unidades monetarias nominales o en unidades de poder adquisitivo constante.
(b) Mantenimiento del capital físico. Bajo este concepto se obtiene una ganancia solamente si la capacidad productiva en términos físicos (o capacidad operativa) de la empresa al final del ejercicio (o los recursos o fondos necesarios para conseguir esa capacidad) exceden a la capacidad productiva en términos físicos al principio del ejercicio, después de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones realizadas a los mismos durante ese ejercicio.
105. El concepto de mantenimiento de capital se relaciona con la manera en que una empresa define el capital que quiere mantener. Suministra la conexión entre el concepto de capital y el concepto de ganancia, porque proporciona el punto de referencia para valorar tal resultado, lo cual es un prerrequisito para distinguir entre lo que es rendimiento sobre el capital y lo que es recuperación del capital. Sólo las entradas de activos que excedan las cantidades necesarias para mantener el capital pueden ser consideradas como ganancia, y por tanto como rendimiento del capital. Por ello, el resultado es el importe residual que queda tras haber deducido de los ingresos los gastos (incluyendo, en su caso, los correspondientes ajustes para mantenimiento del capital). Si los gastos superan a los ingresos, el importe residual es una pérdida.
106. El concepto de mantenimiento del capital físico exige la adopción del coste corriente como base de la valoración contable. Sin embargo, el concepto de mantenimiento del capital financiero no requiere la adopción de una base particular de valoración. Según esta concepción, la selección de la base de valoración depende del tipo de capital financiero que la empresa desee mantener.
107. La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento del capital es el tratamiento de los efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la empresa. En términos generales, una empresa ha mantenido su capital si posee un importe equivalente al principio y al final del ejercicio. Toda cantidad de capital por encima de la requerida para mantener el capital del principio del ejercicio es ganancia.
108. Bajo el concepto de mantenimiento del capital financiero, el capital está definido en términos de unidades monetarias nominales, y el resultado es el incremento, en el ejercicio, del capital monetario nominal. Por tanto, los incrementos de los precios de los activos mantenidos en el ejercicio, a los que se denomina convencionalmente resultados por tenencia, son conceptualmente ganancias. No pueden, sin embargo, reconocerse como tales hasta que los activos sean intercambiados por medio de una transacción. Cuando el concepto de mantenimiento del capital financiero está definido en términos de unidades de poder adquisitivo constante, el resultado es el incremento, en el ejercicio, de la capacidad adquisitiva invertida. Por tanto, sólo la parte del incremento en los precios de los activos que exceda del incremento en el nivel general de precios se considera como resultado. El resto del incremento se trata como un ajuste por mantenimiento del capital y, por ello, como una parte del patrimonio neto.
109. Bajo el concepto de mantenimiento del capital físico, donde el capital está definido en términos de capacidad productiva física, el resultado es el incremento habido a lo largo del ejercicio en ese capital. Todos los cambios de precios que afectan a los activos y obligaciones de la empresa se consideran como cambios en la valoración de la capacidad de producción física de la misma, y por tanto son tratados como ajustes por mantenimiento del capital que entran a formar parte del patrimonio neto, y nunca como resultado.
110. El modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará determinado por la selección de las bases de valoración y del concepto de mantenimiento del capital. Los diferentes modelos contables tienen diferentes grados de relevancia y fiabilidad y, como en otras áreas, la gerencia debe buscar un equilibrio entre estas dos características. Este Marco Conceptual es aplicable a una amplia gama de modelos contables, suministrando una guía al preparar y, presentar los estados financieros por medio del modelo escogido. En el momento presente, no hay intención por parte del Consejo del IASC de prescribir un modelo particular, salvo en circunstancias excepcionales, tales como las que se dan en empresas que presentan sus estados financieros en la moneda de una economía hiperinflacionaria. No obstante, esta intención será revisada en función de la evolución de los acontecimientos mundiales.
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